III SA/Gl 211/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1.Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ, organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] , wydaną po wznowieniu postępowania dla "A" sp. z o.o. (dalej: spółka, strona lub skarżący), którą organ odwoławczy: I. uchylił decyzje organu z dnia 29.09.2008r.: - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w całości, uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości: [...] zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w wysokości: [...] zł i w tym zakresie określającą kwotę zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości: [...] zł, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 03.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji w B. z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji w B. z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, - nr [...] w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości: [...] zł i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie, II. i orzekł co do istoty: utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w wysokości: [...] zł, uchylając decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2007r. w wysokości: [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007r. w wysokości: [...] zł utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości: [...] zł, - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3.07.2008r. nr [...] w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości: [...] zł. 2.Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6.09.2011r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu kontroli skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007r. na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Z oświadczenia z dnia 24.10.2011r. złożonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że spółka w ramach działalności prowadzonej w 2007r. organizowała kampanie reklamowe polegające na zapraszaniu gości, którzy po zapoznali się z produktami oferowanymi przez firmę (tj. naczyniami kuchennymi) składali (tylko ci zainteresowani) zamówienia za pośrednictwem przedstawicieli handlowych. Współpraca strony z przedstawicielami handlowymi oparta była na umowie o usługi marketingowe i w przeważającej większości handlowcy ci prowadzili własną działalność gospodarczą (w 2007r. w spółce jedynie 8 osób było zatrudnionych na umowę o pracę). W zamian za spisane zamówienia przedstawiciele handlowi otrzymywali wynagrodzenie od osiągniętego obrotu zafakturowanego i zapłaconego w danym miesiącu rozliczeniowym zgodnie z wystawionymi przez nich fakturami lub rachunkami. Przedstawicielem handlowym, z którym miała rzekomo współpracować w 2007r. spółka był m.in. H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "B" . Między stronami została zawarta w dniu [...] r. umowa o usługi marketingowe, które miały zostać wykonane przez H. G. na rzecz spółki. W wyniku kontroli stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę H.G. wykazują należności za usługi marketingowe, które faktycznie nie zostały wykonane. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych w okresie od stycznia do października 2007r. przez H.G. nie podlega odliczeniu, gdyż w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. 2.2. W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał w trybie art. 28 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991r. (t.j.: Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wynik kontroli nr [...] . Wynik ten został wydany w związku z tym, że ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007r. dotyczą spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi organu odwoławczego z dnia 29.09.2008r. nr [...] . Ponadto wskazano, że w trakcie przeprowadzonej kontroli zgromadzono materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że strona w roku 2007 odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę H.G. dokumentujących usługi marketingowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem organu kontroli skarbowej nowe dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 6.09.2011r. nie były znane ani organowi I instancji, ani organowi II. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ II instancji wznowił z urzędu postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia 29.09.2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2007r. - październik 2007r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano na ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w latach: 2011 - 2013 nowe okoliczności oraz nowe dowody w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). 2.4. W wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług w dniu 5.09.2013r. organ wydał decyzję znak: [...] , w której - po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego - uznał, że okoliczność faktyczna w postaci niewykonania czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez H.G. na rzecz spółki w okresie od stycznia do października 2007r. spełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co doprowadziło do wydania innego rozstrzygnięcia niż w decyzji dotychczasowej. 2.5. Pismem z dnia [...]r . pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczy decyzja), a to: a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez: odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionych przez H. G.- będącego czynnym podatnikiem podatku VAT - faktur dotyczących faktycznie zrealizowanych usług na rzecz odwołującego, nie uznanie całości podatku VAT zawartego w fakturach za usługi marketingowe, jako podatku do odliczenia, w okolicznościach, gdy nie istnieją dowody przemawiające i świadczące o braku takiego prawa, a odwołujący wnioskował o przeprowadzenie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, - nieprawidłowe uznanie, iż w świetle wiążącego polskie organy podatkowe orzecznictwa ETS - wobec stwierdzenia, iż podatnik odliczył podatek VAT od faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione - odwołujący miałby ponosić odpowiedzialność za nieposiadanie przez kontrahenta wystawiającego fakturę VAT statusu podatnika czynnego w tym podatku, - naruszenie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności, bowiem powołując się w zaskarżonej decyzji na ww. przepis, organ musi udowodnić (a nie jedynie uprawdopodobnić) okoliczności, z których wywodzi tak poważne konsekwencje prawne; b) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w okolicznościach, w których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał właściwą kwotę zobowiązania podatkowego; 2. prawa procesowego tj.: art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z końcem 2012r., albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby bieg terminu przedawnienia został przerwany albo uległ zawieszeniu; art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wznowienie postępowania w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, w której wszelkie brane pod uwagę przez organ okoliczności były znane już w momencie prowadzenia pierwszego postępowania w 2008r.; instytucji wznowienia nie można utożsamiać z instrumentem pozwalającym organom podatkowym naprawiać własne ewentualne błędy i zaniedbania w zakresie rzetelnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, a w toku ww. postępowania toczącego się w 2008r. organ miał pełną świadomość co do treści orzeczenia Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. oraz okoliczności towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej przez H.G.; art. 216 i art. 200 O.p., poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w taki sposób, że strona faktycznie została pozbawiona tego uprawnienia (w postanowieniu z dnia [...] r. ograniczono godziny zapoznania się z materiałem dowodowym wyłącznie do okresu od 7.00 do 12.30); art. 191 O.p., poprzez: - brak samodzielności w przeprowadzeniu dowodów i dokonaniu ustaleń stanu faktycznego; jeżeli ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku nie wiążą organu podatkowego (co nie powinno być kwestionowane), to organ powinien przeprowadzić wszelkie niezbędne czynności dowodowe związane m.in. z przesłuchaniem świadków (przy umożliwieniu czynnego uczestnictwa w dokonywanych czynnościach); natomiast jeśli organ podatkowy nie widział konieczności dokonania tych czynności dowodowych, to winien przynajmniej podać tak zebrany materiał dowodowy samodzielnej ocenie przez pryzmat jego wiarygodności; - odniesienie się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego z dnia 14 sierpnia 2013r. dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że do dnia wydania decyzji podatnik miał podstawy by przypuszczać, że dowód zostanie przeprowadzony i będzie miał możliwość wypowiedzenia się co do jego treści; f) naruszenie art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (poprzez utrzymanie w mocy w tym zakresie decyzji z 2008r.) pomimo okoliczności, że nie istnieje zaległość podatkowa, bowiem podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od H. G.; g) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez przyjęcie za podstawę wiarygodnej wersji wydarzeń, pozwalającej na określenie wysokości kwot zobowiązania w podatku VAT wyłącznie z zeznań świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia - w szczególności: - uznanie, że H. G. nie dokonał faktycznie świadczenia usług na rzecz skarżącego, bowiem posługiwał się przy świadczeniu usług osobą trzecią (M.F.); - oparcie się wyłącznie na zeznaniach H.G., zresztą zmienionych w stosunku do pierwotnie składanych oraz zeznaniach osób, które nie uczestniczyły w prowadzeniu działalności gospodarczej i przy wykonywaniu czynności na rzecz skarżącego, a także orzeczeniu sądu karnego bez szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji materiału dowodowego; - rażące naruszenie przepisów art. 188 w związku z art. 180 i art. 191 O.p. w drodze nieuprawnionego nie uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (w tym faktur, umów, dokumentów KW, list obecności na akcjach reklamowych) zeznań świadków (uczestników akcji reklamowych) oraz wystąpienia do instytucji kredytowych z wnioskiem o potwierdzenie faktu kredytowania zakupów dokonanych w związku z czynnościami wykonywanymi udokumentowanymi fakturami od H. G. (dowody były oferowane zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i dalszych pismach procesowych); h) art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych - wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; i) art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego; j) art. art. 122, 123, 187, 188, 191, 192, 197, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. oraz "wyrażonej w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywnej", poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; k) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i "wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania" poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a wręcz pominięcia faktu zgłaszania przez skarżącego wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona odwołująca się wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie orzeczenie co do istoty sprawy, albo - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.6. Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania. W uzasadnieniu podkreślił, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka ta jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody: - istotne dla sprawy, - mające charakter nowych w stosunku do tych zebranych w toku przeprowadzonego dotąd postępowania podatkowego, - istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, - o których istnieniu organ podejmujący rozstrzygnięcie nie wiedział. Okoliczność ta została ujawniona dopiero w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem organem kontroli skarbowej z dnia 20.06.2011r. nr [...] i zakończonego wynikiem kontroli z dnia 25.02.2013r. nr [...] . Ww. postępowanie wykazało, że H.G. nie wykonał na rzecz spółki usług marketingowych udokumentowanych fakturami VAT - enumeratywnie wymienionych w tabeli na stronie 15 zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta została przede wszystkim potwierdzona zeznaniami P. L. (vide: protokół przesłuchania z dnia [...]r .) oraz zeznaniami samego wystawcy faktur – H. G. (vide: protokoły przesłuchania z dnia [...] r.), jak również prawomocną decyzją wydaną dla H. G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] oraz wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r ., sygn. akt [...] uznającego H. G. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. W ocenie organu II instancji spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż niektóre protokoły przesłuchań świadków stanowiące materiał dowodowy w niniejszej sprawie - jak zauważył w odwołaniu pełnomocnik strony — faktycznie pochodzą z okresu sprzed wydania ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 29.09.2008r. Jednakże istotne jest to, że nie były one znane organowi, zanim nie otrzymał ich wraz z wynikiem kontroli z dnia 25.02.2013r., bowiem przesłuchania tych świadków, odbyły się w 2008 i 2009 roku w większości w Komendzie Miejskiej Policji w K. , w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego na wniosek Prokuratury Okręgowej w O. . Natomiast co do zarzutu strony, iż już w toku prowadzonego postępowania w 2008r. organom podatkowym zarówno i jak i II instancji znany był fakt wydania wobec H.G. przez Sąd Okręgowy w K. postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] orzekającego o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej wszelkiego rodzaju na okres 5 lat. Organ stwierdził, iż niezaprzeczalnie tak było, co jednak nie oznacza, że orzeczenie to - pomimo, iż jest jednym z dowodów w niniejszej sprawie - stanowi w niej nowy dowód czy też że wynika z niego nowa istotna dla sprawy okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., kwalifikujące go jako podstawę ustaleń do wydania skarżonej decyzji - która zresztą takiego stwierdzenia nie zawiera. Organ podatkowy przywołując treść art. 86 ust. 1 i ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT zakwestionował stronie odwołującej się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" H. G. albowiem przyjął, że nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych usług dokonanych przez ten podmiot. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fikcyjny charakter prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych przez firmę "B" . . Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z sentencją prawomocnego wyroku z dnia 24.01.2011r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. po rozpozniu sprawy H. G. oskarżonego o to, że mając zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od [...]r . w S. oraz działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszył przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ celowo i świadomie posługując się nazwą firmy "B" - H. G. wystawiał faktury VAT dotyczące usług marketingowych, w sposób nierzetelny, min. na rzecz spółki faktury VAT, które wprowadzał do obiegu prawnego, potwierdzające nieprawdę i opisujące czynności faktycznie niewykonywanie. Firma ta nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia. A zatem popełnił przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ, przywołując art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm, dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że nie podziela stanowiska strony odnośnie braku związania prawomocnym wyrokiem karnym. Argumentując organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. została wydana decyzja nr: [...] dla H. G. , w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w okresie od maja 2004r. do lipca 2008r. - w tym wystawionych dla spółki w okresie od stycznia do października 2007r. dziesięciu fakturach dotyczących usług marketingowych na kwotę ogółem [...] zł (netto) i podatek VAT [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli wskazał, m.in., iż: "Dla Pana P. L., Pan H. G. wystawiał faktury, które później wypełniano opisem usług marketingowych. Za " sprzedaż " tych faktur Pan H. G. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 50-100 zł za jedną fakturę. (...) Pan H. G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Celem utworzenia i zarejestrowania firmy na jego nazwisko pod nazwą "B" , było wyłącznie wystawianie za wynagrodzeniem fikcyjnych faktur mających legalizować dostawy paliw pochodzących z nieujawnionych źródeł bądź fikcyjnych faktur wskazujących na realizację usług marketingowych - wszystko po to, aby odbiorcy tych faktur w sposób nieuprawniony, uzyskali korzyść podatkową w postaci pomniejszenia podatku od towarów i usług (należnego) o podatek od towarów i usług (naliczony) zawarty w tych fakturach, a także aby o wartość netto rzekomego zakupu paliwa bądź usług zawyżyć koszty uzyskania przychodu (...)" Od ww. decyzji H. G. nie odwołał się. Dokonując analizy zeznań H. G. złożonych w trakcie kilku przesłuchań zarówno w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. jak i wcześniej w Komendzie Miejskiej Policji w K. i w Prokuraturze Okręgowej w O. organ II instancji uznał, iż nie ma wątpliwości, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują wykonania usług w nich wymienionych, tym bardziej ze sam "wystawca" przedmiotowych faktur - H. G. stwierdził, iż: "Ja nie wystawiałem żadnych faktur na sprzedaż usług marketingowych " (vide: protokół przesłuchania H. G. z dnia 25.05.2010r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - tom II, karty nr 711-714 wg spisu akt organu kontroli). Ponadto, w prawie każdym przesłuchaniu znajdującym się w aktach sprawy ww. w sposób szczegółowy opisał okoliczności w jakich założył firmę "B" , kto go do tego namówił i w jakim celu. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie niżej przedstawionych faktów powołując się na min. na zeznania P. L. , który w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. poinformował, że H. G. podpisał umowę o współpracy ze sp. z o.o. "A" , a on "z okazji tej współpracy" miał taką rolę, że woził od H. G. faktury, które były puste, ale osobiście przez niego ostemplowane i podpisane, dawał mu cztery lub więcej takich faktur i na części z nich on osobiście pisał numer faktury i datę, a część była całkiem pusta. W sprawie daty i numeru faktury kontaktował się telefonicznie z H. G., który mu podawał potrzebne dane. Kiedy zabrakło faktur zawoził H. G. wypełnione i on je stemplował i podpisywał. Zeznał, że faktury wypełniała je siostra M.F. a pieniądze G. przekazywał osobiście za każdą fakturę Pieniądze te dawała mi siostra. Okoliczność wystawiania faktur potwierdziła M. F., która w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. Organ podniósł, że W.G. - żona H. G. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. poinformowała, iż: "Jeżeli chodzi o firmę męża "B" to wiem, że ona nie istnieje. (...) Z tego co wiem to mąż pomimo tego, że ta firma nie istniała on wystawiał na tę firmę faktury, ale ja nie wiem czego tego faktury dotyczyły i nie wiem dla kogo one były tj. na jaką firmę były wystawione.(...) Mąż robił te rzeczy to znaczy wystawiał te w tym celu aby mieć korzyści finansowe to znaczy pieniądze na utrzymanie rodziny. Nie było tu żadnej sprzedaży czegokolwiek tylko były wystawione faktury za wystawienie których mąż brał pieniądze. "; Natomiast M. H.(ówczesny prezes zarządu spółki) w trakcie przesłuchań zeznał: "Do współpracy z firmą pana H. G. "B" doszło poprzez mojego etatowego pracownika panią M. F. zam. [...] ul. (...) Rozmowy z panem H. G. prowadziła pani M. F. . Współpraca z firmą "B" odbywała się na zasadzie umowy marketingowej. Pani M. F. była pełnomocnikiem pana G. . Rozliczenie za świadczone usługi odbywało się poprzez fakturowanie oraz tzw. kw (kasa wypłaci). Pani F. była także pełnomocnikiem ds. finansowych. Umowę o współpracy z panem H. G. podpisano 01.01.2006r. Sporządzona została w B-B a podpisana przez H. G. w swoim miejscu zamieszkania. Umowa ta już nie jest realizowana. Umowa ta została rozwiązana niezwłocznie po uzyskaniu informacji o niepłaceniu VAT Uprzez pana H. G. . (...) My jako (...) "A" Sp. z o.o. nie posiadamy żadnej dokumentacji dot. rozwiązania współpracy z panem G. (...) Pani M. F. potwierdzała wykonanie usług. Faktury z firmy "B" p. G. wystawiane były przez samego właściciela tj. pana H. G. . Płatność za w/w faktury dokonywana była w formie gotówkowej. Kwoty na wymienionych fakturach są prowizją od sprzedaży artykułów gospodarstwa domowego. W chwili obecnej nie ma możliwości ustalenia za jaką kwotę dokonano sprzedaży i w jakim systemie (tj. gotówkowym czy ratalnym). Z tego co sobie przypominam to pani M. F. nawiązała także współpracę z firmą "C" . W chwili obecnej współpraca z tą firmą jest zakończona. " (vide: protokół przesłuchania z dnia 30.06.2008r.; tom II, karty nr 689-692 wg spisu akt organu kontroli); - "współpraca polegała na tym, że pan G. lub pani F. przeprowadzali prezentację produktów, za co zgodnie z umową o współpracy została wystawiona przez nich faktura na usługi marketingowe. Zgodnie z umową H. G. miał prawo sprzedaży prezentowanych produktów, H. G. został polecony przez M. F. . (...) Z tego co pamiętam umowę o współpracy podpisaną przeze mnie zabrała pani M. F. , która była w B. , następnie tę umowę podpisał G. (...) Nie było dokumentu rozwiązującego umowę o współpracy, ten mężczyzna był nieosiągalny. Nie przypominam sobie aby H. G. był w B. , nie wiem nawet jak on wygląda. (...) To H. G. wystawiał faktury na konkretną wartość obliczoną przez nas na podstawie rozwiezionego towaru. Faktury te przychodziły pocztą. Nie posiadam informacji kto wypisywał, podpisywał, posługiwał się pieczątkami firmy "B" . Płatności za faktury były w formie gotówkowej i były wypłacane M. F. na podstawie jej pełnomocnictwa wystawionego przez firmę "B" Jedynymi firmami z jakimi współpracowała M. F. to "B" i "C" , innych nie ma" (vide: protokół przesłuchania z dnia [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w B. ). Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. ww poinformował m.in., że: "Usługi te polegały na promowaniu naszych produktów na terenie jego miejsca zamieszkania i jego okolicy. Po sprzedaży naszych produktów na podstawie umów jakie zawarł pan G. nasza firma wypłacała mu stosowne należności była to prowizja za sprzedany towar czyli za tzw. usługi marketingowe. Obecnie nie pamiętam ile takich umów zawarł pan G. i na jaką kwotę. Chciałem zaznaczyć, że pełnomocnikiem firmy pana G. t.j. firmy "B" była pani M. F. , obecnie nie znam jej bliższych danych personalnych. " W świetle dokonanej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie bezsprzecznie wykazało, że H. G. nie wykonał na rzecz strony usług marketingowych, o których mowa w umowie z dnia 1.01.2006r. zawartej pomiędzy tą spółką a podatnikiem. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie organ odwoławczy podniósł, iż uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Z ustalonych w sprawie okoliczności, w szczególności ze złożonych przez ówczesnego Prezesa Zarządu spółki M. H. zeznań wynika, że prezes spółki M.H. nigdy nie widział właściciela "B" (vide: protokół przesłuchania w dniu [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w K. ); M.H. podpisywał dokumentację dotyczącą funkcjonowania spółki "in blanco" co wynika z faktu, iż np. umowę dotyczącą współpracy z H. G. jak sam stwierdził "podpisaną przeze mnie zabrała pani M. F. , która była w B. , następnie tę umowę podpisał G. " (vide: protokół przesłuchania w dniu [...]r.); Wszelka dokumentacja związana z realizowaniem ww. umowy była przekazywana do H. G. albo za pośrednictwem poczty albo przez M. F. , prezes spółki nigdy nie spotkał się z H. G., co więcej, z jego zeznań nie wynika, aby próbował go poznać lub chociażby nawiązać z nim kontakt telefoniczny celem np. ustalenia warunków współpracy; M. F. była pełnomocnikiem H. G. (vide: pełnomocnictwo z dnia [...] r.,), a zatem to ona doprowadziła do nawiązania współpracy pomiędzy spółką a "B" , pośredniczyła w podpisaniu umowy, wypisywała faktury, potwierdzała wykonanie usług przez H. G. i przekazywała mu należności za wykonane usługi marketingowe; za zgodą prezesa dokonywała wielu czynności na rzecz spółki, a ich wykonywanie nie było w żaden sposób nadzorowane. Brak jakiejkolwiek kontroli działalności M. F. przez przełożonych, zdaniem organu II instancji, dziwi tym bardziej, że została ona zatrudniona w spółce z dniem [...]r . na stanowisku koordynator sprzedaży (vide: świadectwo pracy z dnia [...] r.), a umowa z firmą "B" została zawarta przez stronę w dniu [...] r. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zastanawiające jest również to, że prezes M. H. w trakcie jednego z przesłuchań stwierdził, iż M. F. pełniła w spółce funkcję "pełnomocnika ds. finansowych" (vide: protokół przesłuchania M. H. w dniu [...] r.,), tymczasem zarówno z umowy o pracę jak i aneksów do tej umowy jednoznacznie wynika, że była zatrudniona na stanowisku koordynatora sprzedaży. W tej sytuacji nieznajomość treści umów podpisanych przez samego prezesa, w związku z faktem, iż jak wynika z oświadczenia z dnia 24.10.2011r. np. w 2007r. w spółce było zaledwie 8 osób zatrudnionych na umowę o pracę, świadczy o całkowitym braku wykazania jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu spraw firmy. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, ówczesny prezes miał pełną świadomość tego, w jaki sposób przebiegała współpraca z firmą "B" . w zakresie świadczenia (a ściślej - braku świadczenia) usług marketingowych. Sposób prowadzenia spraw spółki pozbawiony był jakiejkolwiek przezorności, a przede wszystkim staranności. Ponadto z treści umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez prezesa zarządu M. H. i firmą "B" reprezentowaną przez H. a G. jednoznacznie wynika, że do obowiązków H. G. jako przedstawiciela handlowego działającego na rzecz spółki należało m.in. sporządzanie umów kupna-sprzedaży i dostarczanie ich niezwłocznie Firmie oraz osobiste prowadzenie prezentacji towarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone przez H. G. M. F. do występowania w jego imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług marketingowych świadczonych dla firmy strony. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie pełnomocnik spółki w przedmiotowym odwołaniu twierdzi, iż "przedmiot zlecenia nie wskazywał, że jego prawidłowe wykonanie wymaga wyłącznie osobistego zaangażowania zleceniobiorcy. H. G. miał pełną swobodę w zakresie wyboru osoby, którą posługiwał się przy świadczeniu usługi i żaden przepis prawa tej swobody nie wyłącza". Z analizy przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika, iż H. G. miał osobiście prowadzić prezentacje towarów sprzedawanych przez stronę, czego z całą pewnością nie robił. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT organ stwierdzono, że wobec podatnika nie zostały ustalone sankcje za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Organ II instancji stwierdził również, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5O.p., bowiem zobowiązania podatkowe za 2007r. nie uległy przedawnieniu. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007r. - upływałby z dniem 31.12.2012r. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie z zapisu art. 70 § 6 pkt 1 wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W materiale dowodowym przekazanym przez organ kontroli znajduje się zawiadomienie z dnia [...] r. Znak sprawy: [...] , w którym organ kontroli skarbowej poinformował, że "w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 20.11.2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2007’. Ww. pismo zostało osobiście odebrane przez pełnomocnika strony A. B. w dniu 29.11.2012r. oraz doręczone pełnomocnikom spółki radcom prawnym D. S. i M.i S.. Analizując powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie ma żadnych wątpliwości, że bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007r. uległ zawieszeniu, a podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia został o tym fakcie poinformowany, a więc wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe - co jest szczególnie istotne w świetle powołanego przez pełnomocnika strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do naruszenia art. 216 i art. 200 O.p. poprzez ograniczenie godzin zapoznania z materiałem dowodowym wyłącznie do przedziału czasowego pomiędzy 7.00 a 12.30, uznał ten zarzut za nieuzasadniony zauważając, że powyższa kwestia była już poruszona przez Stronę w piśmie z dnia [...]r. stanowiącym wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że strona się z nim zapoznała. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji oparto na podstawie całego obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, po dokonaniu konfrontacji wszystkich przesłuchań, w tym również - a nie jak twierdzi pełnomocnik strony wyłącznie na zeznaniach H. G. . Natomiast co do zarzutu, iż organ I instancji oparł się wyłącznie na zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia stwierdził, iż zarzut ten jest dość enigmatyczny, bowiem pełnomocnik wskazał tu jedynie na zeznania H. G. i " osób, które nie uczestniczyły w prowadzeniu działalności gospodarcze ani przy wykonywaniu czynności na rzecz skarżącego" nie wskazując jednoznacznie kogo konkretnie ma na myśli i w jakich kwestiach zeznania świadków nie budzą wiarygodności. Organ II instancji wskazał, iż M. F. i P. L. przesłuchiwani w 2012r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. złożyli zeznania innej treści niż te, które zostały złożone w 2008r. W konsekwencji zaistniałej sytuacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. złożył do Prokuratury Rejonowej w P. zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 kk przez M. F. i P. L.. Niezależnie od tego jednak co do zaistniałych rozbieżności w zeznaniach złożonych przez M. F. w dniu 16.08.2012r. i P.L. w dniu 3.10.2012r. w stosunku do złożonych przez nich wcześniej zeznań organ II instancji akceptuje przedstawione w tej kwestii stanowisko pierwszoinstancyjne nie znajdując powodów do zakwestionowania wiarygodności zeznań złożonych przez ww. osoby w 2008r. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi założenia przez H. G. firmy i wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oceny takiej dokonano nie tylko na podstawie analizy treści poszczególnych przesłuchań, ale także na podstawie ich konfrontacji z przesłuchaniami innych osób, których zeznania znajdują się w zebranym materiale dowodowym, co prowadzi do wniosku, że cytowane m.in. w niniejszej decyzji wyjaśnienia i zeznania osób związanych właśnie z firmą H. G. potwierdzają ustalone w zaskarżonej decyzji fakty. Przykładowo zeznania M. F. z [...] r. i P. L. z [...] r. są zbieżne z zeznaniami samego H. G. chociażby co do faktu, iż H. G. wystawiał faktury, przekazywał je P. L. i za to otrzymywał pieniądze. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że do takiego wniosku doprowadziła go łączna ocena wszystkich zeznań osób, przesłuchiwanych m.in. w: * Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. (vide: protokół przesłuchania H. G. z dnia [...] r. i M. F. z dnia 3.06.2008r.) oraz * Prokuraturze Okręgowej w O. (vide: protokół przesłuchania H. G. z dnia 04.02.2009r. ), ale także osób przesłuchiwanych w siedzibie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. . Podniósł także, że organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.10.2009r. sygn. akt III SA/G1 693/09). Natomiast zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I SA/Łd 177/10 " Walor dowodu posiadają natomiast zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych ". Wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej i przekazane do organu odwoławczego zostały dopuszczone jako dowody w sprawie, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i wypowiedzenia się w ich sprawie. Dowodem powyższego jest pismo pełnomocnika strony z dnia [...] r. zatytułowane jako " Wniosek dowodowy Podatnika", z którego wynika, iż jest ono odpowiedzią na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro jednak podatnik nie przedstawił przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy wskazanych wyżej wyjaśnień i zeznań, okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. uznać za udowodnione. Organ odwoławczy podniósł, że "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej)" - wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010r., sygn. akt II FSK 1313/08). Postępowanie winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego, dowody na które powołał się odwołujący (tj. faktury, umowy, dokumenty KW, listy obecności na akcjach reklamowych) nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania "pustych" faktur był tak zorganizowany, że przedłożone przez pełnomocnika dokumenty miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. A zatem niedopuszczalne byłoby akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej (a fakt, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują usług faktycznie dokonanych przez jej wystawcę jest bezsprzeczny), lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów. Natomiast w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadków (tu: uczestników akcji reklamowych) wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 02.07.2008r. sygn. akt I SA/Ol 213/08) -czego odwołujący nie uczynił. Natomiast co do zarzutu, iż "organ odniósł się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego z dnia 14 sierpnia 2013r. dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza również że do dnia wydania decyzji Podatnik miał podstawy by przypuszczać, że dowód zostanie przeprowadzony i będzie miał możliwość wypowiedzenia się co do jego treści", organ wyjaśnił, że odpowiedź na ww. wniosek dowodowy faktycznie została udzielona przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże nie zmienia to faktu, iż nawet gdyby taka odpowiedź została udzielona przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wg przepisów Ordynacji podatkowej, nastąpiłoby to w drodze postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu - za czym przemawia treść odpowiedzi udzielonej w tej mierze w decyzji (nota bene tożsamej z tą, która byłaby udzielona w formie postanowienia) - na które nie przysługuje zażalenie (vide: Rozdział 14 Ordynacji podatkowej). A zatem strona co najwyżej mogłaby odnieść się do treści takiego postanowienia w piśmie lub odwołaniu od decyzji - co też uczyniła w formie zarzutu. Natomiast gdyby podatnik nadal był przekonany o słuszności swojego stanowiska, mógł - czego z kolei nie uczynił - ponowić swój wniosek na etapie postępowania odwoławczego. Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ I instancji prawidłowo bowiem wskazał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, wskazał przesłanki ich zastosowania i określił fakty, które uznał za udowodnione. 3. Postępowanie przed sądem I instancji. 3.1.W złożonej skardze strona podniosła naruszenie: 1. prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, których dotyczy decyzja), a to: a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionych przez H. G. - będącego czynnym podatnikiem podatku VĄT, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług na rzecz skarżącego oraz nie uznania całości podatku VAT zawartego w fakturach za usługi marketingowe, jako podatku do odliczenia w okolicznościach, gdy we współpracy z H. G. pozostawał w dobrej wierze co do uczciwości i rzetelności świadczonych usług, a ponadto nie istnieją dowody przemawiające i świadczące o braku takiego prawa, a odwołujący wnioskował o przeprowadzenie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług; nieprawidłowe uznanie, iż w świetle wiążącego polskie organy podatkowe orzecznictwa ETS (zwłaszcza C - 80/11 i C - 142) - wobec stwierdzenia, iż podatnik odliczył podatek VAT z faktur wystawionych przez H. G. - skarżący miałby ponosić odpowiedzialność za nieuczciwe rozliczanie przez kontrahenta własnych zobowiązań podatkowych; 2. prawa procesowego, tj.: a) art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z końcem 2012r.; b) art. 240 §1 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wznowienie postępowania w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu było prawidłowe; względnie c) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez odstąpienie od ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie odniesienie się do sformułowanych przez Stronę zarzutów odwołania; d) art. 216 i art. 200 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i nie stwierdzenie przez organ drugiej instancji, że podatnik został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez wyznaczenie stronie przez organ pierwszej instancji 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w taki sposób, że strona faktycznie została pozbawiona tego uprawnienia (w postanowieniu z dnia 5 sierpnia 2013r. ograniczono godziny zapoznania się z materiałem dowodowym wyłącznie do wyłącznie godzin od 7.00 do 12.30), e) art. 191 O.p., poprzez brak samodzielności w przeprowadzeniu dowodów i dokonaniu ustaleń stanu faktycznego, f) naruszenie art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (poprzez utrzymanie w mocy w tym zakresie decyzji z 2008r.) pomimo okoliczności, że nie istnieje zaległość podatkowa, bowiem podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od H. G. ; g) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez: całkowite odstąpienie od wyjaśnienia czy usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność, bezkrytyczne oparcie swojego rozstrzygnięcia o wyroki karne zapadłe wobec H. G. , pomimo okoliczności, że wyroki te nie wskazują wyraźnie, które faktury wystawiane na rzecz Podatnika były wystawiane bez podstawy faktycznej, przyjęcie za podstawę wiarygodnej wersji wydarzeń, pozwalającej na określenie wysokości, kwot zobowiązania w podatku VAT wyłącznie z zeznań świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia - w szczególności: uznanie, że H. G. nie dokonał faktycznie świadczenia usług na rzecz skarżącego, bowiem posługiwał się przy świadczeniu usług osobą trzecią (M. F. ); oparcie się wyłącznie na zeznaniach H. G. , zresztą zmienionych w stosunku do pierwotnie składanych oraz zeznaniach osób, które nie uczestniczyły w prowadzeniu działalności gospodarczej ani przy wykonywaniu czynności na rzecz skarżącego, a także orzeczeniu sądu karnego bez szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji materiału dowodowego; - rażące naruszenie przepisów art. 188 w związku z art. 180 i art. 191 O.p. w drodze nieuprawnionego nie uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (w tym faktur, umów, dokumentów KW, list obecności na akcjach reklamowych) zeznań świadków (uczestników akcji reklamowych) oraz wystąpienia do instytucji kredytowych z wnioskiem o potwierdzenie faktu kredytowania zakupów dokonanych w związku z czynnościami wykonywanymi udokumentowanymi fakturami od H. G. . Dowody były oferowane zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i dalszych pismach procesowych, a także przy uwzględnieniu, iż podejmując się oceny co do zasadności zgłoszonego wniosku dowodowego Organ przed wydaniem decyzji na tamtym etapie postępowania podatkowego wyraził swą ocenę w zakresie zastrzeżonym dla decyzji, t.j. w sposób wykraczający poza granice oceny służące do wydania postanowienia; h) naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufania podatnika do organów podatkowych; i) naruszenie art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przestanek decyzji organu podatkowego; j) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie a wręcz pominięcia faktu zgłaszania przez skarżącego wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; k) art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażone w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywne], poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwiający odniesienie się do dowodów przez stronę. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenia w całości zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie jest zasadna. 4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnienia w konsekwencji oznaczałoby bowiem niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, nie ma jednak podstaw do przyjęcia, że z końcem 2012r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie - zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)." W konsekwencji bez znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. jest fakt, że spółka jako osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej. Nie można podzielić poglądu, że użyte w zawiadomieniu pojęcie "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2007r." jest bliżej nieokreślone. Wskazano w nim bowiem zobowiązanie podatkowe jakiego dotyczy i okres, do którego się odnosi. W konsekwencji jeśli zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2007r., to okres mieści się w pojęciu "za 2007r." Sąd nie ma co do tego wątpliwości. Skoro przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić. 4.4. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ odwoławczy przyjął, że wystawione przez "B". nie dokumentują faktycznie zrealizowanych usług marketingowych dokonanych przez ten podmiot, co w konsekwencji powoduje, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. 4.5. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepubl.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). 4.6. W ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organy całkowicie odstąpiły od wyjaśnienia czy usługi marketingowe faktyczne zostały wykonane i bezkrytycznie oparły się na wyrokach karnych i zmienianych przez H. G. i świadków. Wyroki karne, w świetle art. 194 §1 O.p. stanowią dokumenty urzędowe (por. wyrok SN z dnia 19 lipca 1962r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165). Stosownie do postanowień powołanego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym kontekście bez znaczenia dla sprawy pozostaje brak przepisu, który wiąże organ co treści prawomocnego wyroku karnego. Jednak w niniejszym postępowaniu, mając na uwadze art. 11 ppsa, Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Warto również zaakcentować, że okoliczność wystawiania "pustych" faktur została w toku postępowania wykazana innymi dowodami, a strona, tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Bez znaczenia w kontekście zebranego materiału dowodowego jest fakt, że wyrok ten nie wskazuje konkretnych faktur. Prawomocny wyrok z dnia 24.01.2011r. sygn. akt II K 237/10 Sąd Rejonowy w K. jest bowiem jednym z dowodów w sprawie. 4.7. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument. Sąd zauważa, że przedłożone jako załączniki do pisma skarżącego z dnia [...] . sporządzonego przez fachowego pełnomocnika radcę prawnego będącego zarazem doradca podatkowym, nieuwierzytelnione i częściowo nieczytelne kserokopie faktur nie posiadają waloru dokumentów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czego organ podatkowy nie dostrzegł. Ordynacja podatkowa nie zawiera co prawda przepisów wskazujących wprost, iż dowodami mogą być tylko urzędowo poświadczone (potwierdzone za zgodność z oryginałem) odpisy dokumentów znajdujących się w aktach innych organów i podmiotów, to jednak zarówno w orzecznictwie (uchwała SN z dnia 29 marca 1994 r., III CZP 37/94, OSNC 1994, nr 11, poz. 206, wyroki NSA z dnia 21 września 1999 r., III SA 7375/98, LEX nr 40052 oraz z dnia 20 maja 2003 r., III SA 110/03, LEX nr 148853, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2005 r., II SAB/Bk 32/05, LEX nr 173673), jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc samego oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest on uwierzytelniony. Zgodnie z art. 194a O.p. poświadczenia dokumentu za zgodność z oryginałem może dokonać również profesjonalny pełnomocnik, będący osobą zaufania publicznego. Odpis lub wyciąg dokumentu są dokumentami wskazującymi na istnienie dokumentu oryginalnego. Pojęcie odpisu, o którym mowa w komentowanym przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia, jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II OSK 653/08, LEX nr 505341). Dodatkowo wskazać należy, że niektóre z kserokopii faktur o częściowo nieczytelnych numerach nie dotyczą okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją tj. listopada i grudnia 2007r., a zatem nawet gdyby były uwierzytelnione to nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Niezależnie od powyższego przedłożone kserokopie faktur stwierdzają sprzedaż dokonaną przez spółkę, a zatem dotyczą podatku należnego, która to kwestia nie jest sporna. Ponadto wskazać należy, że dowody, na które powołuje się odwołujący (tj. faktury, umowy, dokumenty KW, listy obecności na akcjach reklamowych) nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków jednoznacznie wynika, iż proceder wystawiania "pustych" faktur był tak zorganizowany, że przedłożone przez pełnomocnika dokumenty miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. A zatem nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Zgodzić się należy z organem, że w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadków (tu: uczestników akcji reklamowych) wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 02.07.2008r. sygn. akt I SA/Ol 213/08) czego skarżący nie uczynił. Nie spełnia tej przesłanki przedłożenie nieuwierzytelnionych i nieczytelnych faktur, z których organ ma odczytać dane osobowe potencjalnych świadków. 4.8.W ocenie Sądu gdyby sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach budziły wątpliwości, to byłaby to okoliczność uzasadniająca uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie miejsca nie miała. Organ zasadnie uznał za wiarygodne te zeznania P. L., które złożone w dniu 10.07.2008r. co do "współpracy" z H. G. i jego firmą polegającej na przekazywaniu faktur oraz pieniędzy między H. G. M. F. albowiem były one spójne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie min. z cytowanymi wyżej zeznaniami samego wystawcy faktur - G. z dnia 4.02.2009 r. oraz przywołanymi niżej zeznaniami M.F. z dnia [...] r. w przeciwieństwie do złożonych w dniu 3.10.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. . Ponadto z zeznań tych wynikają pewne obiektywne fakty, co do których P. L. wypowiedział się zgodnie z prawdą (np. fakt zatrudnienia M. F. w spółce czy też zawarcia umowy między stroną a H. G. ). Podobnie w przypadku zeznań złożonych przez M. F. w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. , w których zaprzeczyła swoim wcześniejszym zeznaniom z dnia [...] r. Jednak zeznania z [...] r. pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym: z pełnomocnictwem z dnia [...] r., w którym została ona przez H. G. upoważniona do występowania w jego imieniu wobec spółki. Podzielić należy stanowisko organu, że nie sposób również dać wiary zeznaniom M. F. w kwestii osobistej sprzedaży garnków i nie koordynowania sprzedaży innych osób, albowiem z umowy o pracę zawartej w dniu [...] r. ze skarżącą wynika, że została ona zatrudniona w spółce na czas określony i powierzone jej zostały obowiązki terenowego koordynatora sprzedaży na obszarze działalności firmy (podobnie w umowie o pracę z dnia [...] r.) Ponadto w świadectwie pracy z dnia [...] r. zawarto informację, że w okresie od 15.01.2006r. do 31.01.2009r. 4.9. Mając na względzie orzecznictwo TSUE trafne okazały się twierdzenia organu, że skarżący nie wykazał należytej staranności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z zacytowanego obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Ustaleń tych dokonały na podstawie obszernego materiału dowodowego. W tym kontekście zauważyć należy, że organ wykazał, iż ówczesny prezes miał pełną świadomość tego, w jaki sposób przebiegała współpraca z firmą "B" . w zakresie świadczenia (a ściślej - braku świadczenia) usług marketingowych. Sposób prowadzenia spraw spółki pozbawiony był jakiejkolwiek przezorności, a przede wszystkim staranności. 4.10. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie została pozbawiona swych prawa w toku postępowania przed organami podatkowymi. Nie wymaga przy tym szerszego uzasadnienia, że wyznaczenie przez organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie określając w godz. od 7.00 do 12.30 nie narusza jej praw i umożliwia jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zresztą sama potwierdziła pismem z dnia [...] r. zgłaszając wniosek dowodowy. 4.11.Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. 4.12. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 §1 ppsa. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl jego postanowień nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 4.13. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.