III SA/Gl 227/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny miesiąc. Uzasadniając swoje ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [....] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny miesiąc. Uznał bowiem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z 9 faktur wystawionych przez "B" z tytułu wykonania robót ziemnych, zanikowych oraz porządkowych. W ocenie organu I instancji faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a swoje ustalenia i wnioski oparł o włączoną do akt postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...] wydaną w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. na rzecz p. A. W. "B" w części dotyczącej spółki "C" , a także w oparciu o protokoły przesłuchań A. W. z dnia [...] r., I. P. z dnia [...] r., M. P. z dnia [...]r ., oraz pozostałych świadków wymienionych na drugiej stronie uzasadnienia. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 125 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sposób mało wnikliwy, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem odwołującego organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się przede wszystkim na zeznaniach pracowników "B" , którzy nie potwierdzili wykonania prac przez ich firmę na rzecz "A" sp. z o.o. Tymczasem prace na rzecz odwołującej się Spółki mogły zostać przeprowadzone przez fachowców "B" , którzy nie byli jej pracownikami, a świadczyli oni np. prace bez zawarcia stosownej umowy. Ponadto organ podatkowy powinien był sprawdzić, czy opisane we fakturach prace w ogóle miały miejsce, bez względu na to, czy były one dokonane przez pracowników firmy "B" , czy też przez inne niezatrudnione osoby działające w imieniu firmy. Zdaniem pełnomocnika strony brak jest przepisów prawnych, wskazujących, że na zlecającym ciąży obowiązek kontrolowania rodzaju stosunków prawnych jakie łączą wykonawcę z zatrudnionymi pracownikami. Dla zlecającego wykonanie robót nie miało znaczenia, w jaki sposób wykonawca je przeprowadził, tj. czy poprzez wykonawców, czy we własnym zakresie - ważne było jedynie, aby zlecone prace zostały wykonane. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie sprzedaży i podatku należnego za grudzień 2007r. nie stwierdził nieprawidłowości. Wysokości podatku należnego przyjął zgodnie ze złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego ustalił, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2007 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez "B" w łącznej kwocie netto [...] .- zł. VAT [...],-zł: - nr [...]. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł [...].-zł, - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł, VAT [...].-zł, - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł VAT [...],-zł, - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł VAT [...].-zł, - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł. VAT [...].-zł. - nr [...]r. z dnia [...]. wartość netto [...].- zł VAT [...].-zł, - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł VAT [...],-zł. - nr [...]r. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł VAT [...],-zł, - nr [...]*. z dnia [...]r. wartość netto [...].- zł, VAT [...],-zł. Faktury miały dokumentować wykonanie przez "B" . na rzecz podatnika robót ziemnych i zanikowych na terenie montażu rurociągów gazowych do podłączenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, po wykonaniu przez podatnika robót montażu gazociągu na terenie firm: "D" , [...] w C. , "E" w G. , "F" w Ż. , "G" w S. . "H" w S. , "I" w S., "J" w L. , "J" P w Z.. I. P. (prezes zarządu "A" sp. z o.o.) przesłuchany w [...] r. zeznał, że w 2007r. spółka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" sp. z o.o. w branży gazowniczej. Współpracę z firmą "B" nawiązał z inicjatywy tej ostatniej. Nie miał podpisanej umowy z firmą "B" , a zlecenia na konkretne roboty wysłane były do ww. firmy, która na ich podstawie wysyłała ludzi do wykonania zleconych prac; były to proste roboty ziemne i porządkowe; po zakończeniu robót sporządzany był protokół odbioru, a następnie wystawiana była faktura. Narzędzia do wykonywania robót zapewniali sobie sami pracownicy z "B" . On sam ich nie znał, nie miał z nimi kontaktu, nie nadzorował ich prac Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zapewniając stronie możliwość aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, pismem z dnia [...] r., znak [...] wezwał stronę postępowania do przedłożenia wszelkich dowodów (dokumentów) mogących mieć wpływ na to postępowanie. Z akt sprawy nie wynika jednak, by z tego uprawnienia skorzystano. Decyzją z dnia [...]r. numer [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez A. W. rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2007 r. nieuwzględniając w rozliczeniu podatku za ten okres m.in. faktur wystawionych na rzecz podatnika. Uznał bowiem, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zwłaszcza, że sama A. W. nie wskazała, jacy pracownicy, kto wykonywał prace ujęte w spornych fakturach. Ponadto z akt sprawy wynikało, że firma "B" w ewidencji środków trwałych za 2007r. posiadała jedynie ciągnik siodłowy [...]. Z dokumentów źródłowych dotyczących jej zakupów w 2007r. i zapisów księgowych wynika natomiast, że A. W. nie poniosła żadnych wydatków na ten środek transportu. Brak było faktur dokumentujących zakup paliwa do tegoż środka transportu lub też jakichkolwiek innych wydatków, potwierdzających fakt jego używania. W dokumentacji źródłowej zakupu stwierdzono faktury na zakup paliwa tylko do samochodów osobowych (co dzięki numerom rejestracyjnym wskazanym na fakturach ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Wreszcie, jak ustalono, A. W. w 2007 r. w większości zatrudniała kobiety, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego, pracami biurowymi, sprzątaniem i rozwożeniem dokumentów do innych instytucji lub urzędów (S.H. , U. W., Z. W.). Natomiast zatrudnieni przez nią mężczyźni wykonywali prace związane z produkcją i montażem haków holowniczych, składaniem i remontem przenośnych toalet, malowaniem, nadzorem sprzętu komputerowego, handlem maszynami oraz drobnymi pracami porządkowymi i biurowymi. W protokołach przesłuchania żaden z pracowników (wymienionych na stronie 2 i 4 decyzji) nie wskazał czynności, które mogłyby poświadczyć wykonanie przedmiotowych usług, w zakresie robót ziemnych, asfaltowania, brukowania. Żaden z ww. pracowników nie stwierdził, że był oddelegowany do pracy w innych firmach poza siedzibą "B" -u do innych miejscowości. Podobnie żaden z pracowników nie potwierdził, aby w okresie zatrudnienia wykonywał obowiązki kierowcy samochodu ciężarowego, ani wskazanego powyżej ciągnika siodłowego [...], czy też operatora sprzętu ciężkiego. W wyniku badania dokumentów źródłowych oraz zapisów w księgach "B" za 2007r. nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających pobyt pracowników w wymienionych przez I. P. miejscach wykonywania usług, takich jak: rozliczeń delegacji pracowniczych i wypłat tych delegacji, kosztów - faktur przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania/pracy do miejsca wykonywania usług, faktur za wyżywienie, ani też dokumentów potwierdzających wypłatę pracownikom takich należności. W dokumentach źródłowych "B" za 2007r. nie stwierdzono również, aby kontrolowana podzlecała wykonanie takich usług innym podmiotom gospodarczym. Brak było również faktur zakupu tego typu usług. Zatem A. W. nie miała technicznych ani kadrowych możliwości wykonania usług dla podatnika. Brak również dowodów zakupu przez PPHU "B" usług zewnętrznych, odsprzedanych następnie podatnikowi. Wreszcie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], z której wynika, że faktury wystawione na rzecz odwołującej nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności i po stronie firmy "B" nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do w/w wystawionych faktur potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że faktury o numerach o numerach [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, związku z czym zasadnie uznał organ l instancji, iż odwołująca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT). Następnie, odwołując się do regulacji art. 5 ust. 1, 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT stwierdził, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane powyżej przepisy należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę. cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. (...) Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że panuje w nim pogląd, że przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (...). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W świetle powyższego faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, a także wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23.10.2012r. sygn. akt 111 SA/G1 2077/11. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. sygn. akt 111 SA/Wa 2077/08). W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto wobec wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano wyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Konkludując uznał, że zasadnie organ I instancji - w oparciu o wyżej powołany przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PPHU "B" A. W. . Odpowiadając na postawione w odwołaniu zarzuty, w szczególności naruszenia art. 125 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one niezasadne. Raz jeszcze podkreślił, że A. W. nie miała technicznych ani kadrowych możliwości wykonania usług na rzecz odwołującej się Spółki. Firma "B" nie podzlecała również wykonania przedmiotowych usług innym podmiotom gospodarczym. Ustaleń tych dokonano na podstawie m.in. zapisów w księgach handlowych, a nie tylko opierając się na zeznaniach pracowników firmy "B" , co podnosi odwołująca się strona. Fikcyjny charakter faktur wynikał przede wszystkim z faktu, że "A" W. nie zatrudniała pracowników, którzy wykonywali prace wskazane na spornych fakturach, ani też nie posiadała potrzebnego to tych robót sprzętu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika też, aby podzlecała wykonanie takich usług innym podmiotom gospodarczym (brak faktur zakupu tego typu usług). Wielokrotnie wzywana przez prowadzących postępowanie kontrolne "A" W. nie zgłaszała się na przesłuchanie, nie udzieliła również odpowiedzi na pisemne wezwanie z dnia [...] r. nr [...]o wyjaśnienie, kto z ramienia firmy "B" "A" W. wykonywał prace wykazane na fakturach dla firmy "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił także, że nie kwestionował faktu wykonania przedmiotowych prac w ogóle, lecz okoliczność ich wykonania przez PPHU "B" . Zatem dokonanie ustaleń odnośnie faktycznie wykonanych prac uznał za niecelowe. Za bezzasadne uznał również ustalenia odnośnie wykonania przedmiotowych robót przez osoby niezatrudnione w firmie "B" . Ustalenie, że przedmiotowe usługi mogły wykonać osoby niezatrudnione w firmie "B" potwierdziłoby, że usług tych nie wykonali pracownicy firmy "B" . Odpowiadając natomiast na zarzut, iż do obowiązków podatnika należało kontrolowanie zakresu faktycznie wykonanych prac, a nie stosunki prawne łączące wykonawcę z zatrudnionymi pracownikami zauważył, iż podatnik nie wykazał należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, nie sprawdził, czy firma miała kadrowe i techniczne możliwości wykonania zleconych prac, nie nadzorował tych prac. Mimo, iż współpraca została nawiązana z inicjatywy firmy "B" , nie została zawarta umowa na wykonanie prac. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej ( vide: wyrok NSA z 27.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1342/11). Tymczasem wobec A. W. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzja w dniu [...]r. o numerze [...], z której wynika, że faktury wystawione na rzecz odwołującej się spółki nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, po stronie firmy "B". nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do w/w wystawionych faktur, zatem odwołująca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej. którą udowodniły już organy podatkowe (tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, z dnia 13 września 2011 r.. sygn. akt II FSK 514/10). Dlatego organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że dowodów na rzeczywiste świadczenie usług przez firmę "B" nie przedstawiono, co nie wyklucza tego, że usługi w jakiś sposób zostały wykonane. W świetle materiału dowodowego oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń za bezpodstawny uznał także zarzut odwołującego, jakoby organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się przede wszystkim na zeznaniach pracowników PPHU "B" , którzy nie potwierdzili wykonania prac przez ich pracodawcę na rzecz "A" sp. z o.o. Ich zeznania stanowią istotny element w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, jednak organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie, w trakcie którego podatnik miał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wskazać dowody i okoliczności, które uzasadniałyby jego stanowisko, a tym samym udowodnić zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Także na etapie odwołania nie wskazano żadnych dodatkowych dowodów czy też okoliczności, które w jakikolwiek sposób uzasadniałyby stanowisko podatnika w spornej kwestii. W kontekście powyższego oraz zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także wynikających z tegoż materiału faktów, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wydając zakwestionowaną decyzję naruszono przepisy postępowania tj. art. 125 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sposób niewnikliwy, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który zdaniem pełnomocnika strony jest niekompletny, niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Zauważył również, że wcześniej pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, tej kwestii nie podniesiono. W trakcie prowadzonego postępowania (w ramach zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu) nie podjęto kroków mających na celu potwierdzenie zasadności odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Podkreślił także, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy uczynił zadość ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z powołanego przepisu i podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, podczas, gdy prawidłowa analiza tego materiału przeczy wnioskom poczynionym przez organ odwoławczy, - art. 125 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, niedostateczne wyjaśnienie sprawy, niepodjęcie wszelkich kroków zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego rozpatrzeniu. Uzasadniając zarzuty skarżąca podkreśliła, że jej prezes potwierdził wykonanie prac przez firmę "B" A. W. , a ona sama stanowczo nie zaprzeczyła, że prac nie wykonano. Nie można wykluczyć, że prace wykonali pracujący na jej zlecenie pracownicy lub fachowcy, z którymi nie zawarła pisemnych umów. Tymczasem organ podatkowy dokładnie nie wyjaśnił tych kwestii. W ocenie skarżącej brak jest przepisów prawa nakazujących podatnikowi kontrolowanie rodzaju stosunków prawnych łączących pracowników kontrahenta z pracodawcą. Poza obowiązkami skarżącej pozostawał sposób wykonania dzieła, interesował ją jedynie rezultat. Wreszcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprawdzie wymienił dowody, ale wyraźnie nie wskazał, którym dał wiarę, a którym nie, tym samym naruszył normę art. 107 § 3 k.p.a. Powtórzyła argumenty przytoczone już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów podtrzymał argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawowych, a sprawa nie została wnikliwie wyjaśniona i rozpatrzona. W jego ocenie zostały w nim omówione dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia faktyczne w sprawie. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. Wreszcie sama skarżąca miała możliwość wykazywania swoich racji wszelkimi dowodami, z czego jednak faktycznie nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" A. W. . Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak stwierdziły organy obu instancji i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy skarżąca miał bądź powinna była mieć świadomość tego, że jej kontrahent niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiał faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany. Wskazać zatem należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Wreszcie w postanowieniu z dnia [...] r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły nie tylko do dokumentacji podatnika, ale także zeznań pracowników wystawcy faktury, decyzji wydanej w stosunku do niego przez organu kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Zarzut skarżącej spółki, że jest niepełny, ze mało wnikliwie go rozważono nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, który w podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu I instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. Z kolei skarżąca spółka, wysnuwając tezę o niekompletności ustaleń, nie wskazała konkretnie, czego w tym materiale brakuje i jak to wykazać, nie wskazała dowodów, oprócz spornych faktur i protokołów odbioru robót oraz zeznań jej prezesa, które potwierdziłyby wykonanie prac przez wystawcę faktur. W skardze sformułowano pogląd, że kwestionowane prace mogli wykonać pracownicy "B" -u lub nawet specjaliści, którzy nie mieli podpisanych z tą firmą umów. Tyle, że skarżąca w toku całego postępowania nawet nie uprawdopodobnia tej tezy, nie wskazała, kim mieli by być ci pracownicy. Prezes skarżącej spółki, przesłuchany w toku postępowania zeznał, że nie interesował się, kto, jakimi narzędziami, materiałami, wykonał sporne prace. Z kolei etatowi pracownicy firm "B" nie potwierdzali zatrudniania innych osób, ani wykonywania prac takich, jak ujęte w spornych fakturach. Wreszcie podkreślić należy, że na zlecenie skarżącej spółki prace związane z budową obiektów instalacji gazowych wykonywały także w tych samych miejscach i czasie, co prace opisane w spornych fakturach inne firmy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika np. ,ze "K" wykonał przyłącze, prace pomiarowe i ziemne na zlecenie skarżącego dla firmy "G" z S. . Termin realizacji tych prac to koniec grudnia 2007 r. Faktura dokumentująca te prace i protokół odbioru robot noszą datę [...] r. Podobnie było w przypadku budowy przyłącza gazowego na rzecz firmy "L" , budowy gazociągów dla [...] w C. , czy "H" w S. . Taki sam był termin oddania prac i sporządzono takie same dokumenty. Z kolei w protokole przesłuchania świadka z [...] r. wynika, ze w ramach wykonywanych prac jego pracownicy, zatrudnienia na umowie o dzieło wykonywali także prace porządkowe, brukarskie, częściowo odtworzono nawierzchnie. Jego zeznania nie potwierdzają obecności innych pracowników, a opisany przez niego zakres prac nie uzasadnia zlecenia ich wykonania innemu wykonawcy, firmie "B" . Fakty te uwiarygadniają wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Twierdzenia skarżącej nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego w sprawie materiału w trybie art. 200 O.p. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane w sposób i w formie w nich opisanej. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Podsumowując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Nie mogły zatem całkowicie pominąć ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do wystawcy faktury, zakończonym decyzją, określającą obowiązek w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia na rzecz skarżącej spornych faktur. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zlecenie prac i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Sąd w pełni podziela argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz powtórzoną w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem, nie jak to zarzucono w skardze art. 77 i 107 § 3 K.p.a., ponieważ te przepisy nie były stosowane w sprawie, lecz odpowiadających im w Ordynacji podatkowej art. 187 i 210 § 4 O.p., a także art. 125 O.p. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.