III SA/Gl 2442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A SA w T., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i grudzień 2009r. oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009r. Decyzję organu odwoławczego wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w wyniku złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2009r. A S.A. 5 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne wykazało, że w styczniu, czerwcu i grudniu 2009r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w B: - w styczniu 2009r. z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - w czerwcu 2009r. z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - w grudniu 2009r. z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] na wartość netto [...]zł, VAT [...] zł, oraz z faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, iż B nie wykonała prac opisanych w ww. fakturach ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac budowlanych. W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę za ww. miesiące 2009r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i art. 112 ustawy o VAT. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie go w całości i umorzenie postępowanie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błędy w ustaleniach faktycznych, tj. sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, że A S.A. nigdy nie nabył odpłatnie usług od swojego byłego kontrahenta B Sp. z o.o. z siedzibą w B., 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne i nie wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co skutkowało poczynieniem błędnych ustaleń i wydaniem niekorzystnej dla A S.A. decyzji podatkowej, 3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury ujęte w księgach rachunkowych i w rejestrze zakupów, a wystawione przez B Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2009r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż błędnie ustalono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa A S.A. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2009r. Zawnioskował o przeprowadzenie rozprawy i wezwanie oraz przesłuchanie na rozprawie Pana Z. M. celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy, a spornych okoliczności stanu faktycznego. Podkreślił, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana wybiórczo i przy pominięciu istotnej jego części. Pominięto podstawowe zasady postępowania, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co pozbawiło przeprowadzone postępowanie cechy obiektywizmu. Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jakoby fakt wyboru gotówkowego sposobu zapłaty miał świadczyć o nierzetelności faktur zakupu usług od B. Podkreślił, że zarówno w umowie z dnia [...]r. jak i w umowie z dnia [...]r. strony w § 7 zgodnie postanowiły, że wynagrodzenie za wykonane prace płacone będzie w formie przelewu lub gotówką w kasie przedsiębiorstwa. Identyczne postanowienie dotyczyło również trzeciej umowy dotyczącej zleconych prac budowlanych na terenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego Nr [...] w B. Za nieuzasadnione uznał także przerzucenie odpowiedzialności za negatywne ustalenia czynności sprawdzających wobec B na A S.A. Powołał się na orzecznictwo TSUE wskazując, że fakt, iż B Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała narzędzi budowlanych, nie może świadczyć o tym, że przyjętych do wykonania prac nie mogła zrealizować. Mogła zlecić wykonanie czynności osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło), "na czarno", czego skutkiem był brak odprowadzenia składek za pracowników, a także nająć stosowne narzędzia i maszyny. Interpretacja okoliczności w sprzeczności z linią interpretacyjną TSUE skutkowała krzywdzącą dla Spółki decyzją. W dniu 11 marca 2015r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, w którym wskazano adres zamieszkania Z. M. (prezesa B Sp. z o.o.) powołanego na świadka w odwołaniu. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzenie dodatkowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w tym przesłuchanie Z. M., natomiast odrębnym postanowieniem odmówił przeprowadzenia rozprawy. W dniu 30 czerwca 2015r. Do organu odwoławczego wpłynęły materiały zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku dodatkowego postępowania. Postanowieniami z dnia [...]r. oraz [...]r. organ wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże Strona nie skorzystała z tych uprawnień. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Analizując kwestię ewentualnego przedawnienia skutkującą wygasnięciem zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt: [...] inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec A S.A. dochodzenie w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w 2009r., w łącznej kwocie [...] zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: styczeń, czerwiec i listopad 2009r. do Urzędu Skarbowego w T., zawyżając podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej w następstwie posłużenia się czterema nierzetelnymi fakturami VAT, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez B Sp. z o.o. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 21 października 2014r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 23 października 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 zawiadomił Podatnika, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 10 października 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie. W dniu 23 października 2014r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów W. B., który będąc Członkiem Zarządu i jednocześnie Dyrektorem A S.A. w T., zajmując się sprawami gospodarczymi a w szczególności finansowymi, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, dopuścił w okresie od stycznia do grudnia 2009r., do uszczuplenia podatku od towarów i usług za 2009r., w łącznej kwocie [...] zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: styczeń, czerwiec i listopad 2009r. Treść ww. postanowienia ogłoszono W. B. w dniu 13 listopada 2014r. Zatem stwierdzono, że w przypadku Spółki doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2009r., w związku z wszczęciem w dniu 10 października 2014r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie tego podatku w okresie od stycznia do grudnia 2009r., albowiem o jego wszczęciu i przedmiocie Strona dowiedziała się przed upływem ustawowych terminów przedawnienia, przypadających odpowiednio na dzień 31 grudnia 2014r. oraz 31 grudnia 2015r. Organ uwzględnił również informację wynikającą z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2015r. nr [...], iż postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. Jednocześnie wziął pod uwagę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 marca 2015r. nr [...], z którego wynika, iż w przypadku Spółki nie wystąpiły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec i grudzień 2009r. uległ zawieszeniu z dniem 10 października 2014r. oraz że stan ten trwa nadal. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, przy czym na dzień wydania niniejszej decyzji nie można określić terminu tego przedawnienia. Przechodząc do meritum organ wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ kontroli skarbowej słusznie pozbawił A S.A. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż po zakończeniu w dniu 27 marca 2014r. czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej w celu potwierdzenia wykonania usług przez B Sp. z o.o. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji dotyczących firmy B Sp. z o.o. W odpowiedzi poinformowano m.in., iż: z dniem 31 lipca 2010r. Spółka B została wykreślona z rejestru podatników jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009r., natomiast nie złożyła deklaracji CIT-8 oraz PIT-4 za okres od stycznia 2009r. do lutego 2010r., nie przeprowadzono kontroli w ww. Spółce, gdyż pod adresem: B., ul. [...], Spółka od dwóch lat nie wynajmuje żadnych pomieszczeń. Ustalono, że od dnia 26 stycznia 2010r. siedziba Spółki mieści się w B., ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie zastano kontrolowanego ani żadnej osoby mogącej udzielić informacji na temat B Sp. z o.o., nie stwierdzono na budynku szyldów dotyczących ww. firmy, pod adresem zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki – Z. M., nie zastano kontrolowanego, a J. M. (żona) poinformowała, że mąż od około roku nie kontaktował się z nią i nie jest wstanie podać miejsca jego pobytu, Spółka pod adresem B., ul. [...] zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie posiada tam żadnego majątku, prawdopodobnie Spółka prowadzi działalność doradczo-usługową oraz świadczy usługi gastronomiczne pod adresem: [...] D., [...] gm. G. Nadto przeprowadzono przesłuchania świadków: K. G. - kasjera, G. P. – zastępcy dyrektora Spółki i kierownika budowy, W. B.- dyrektora Spółki, A. G. – głównego księgowego. Podjęto również próbę przesłuchania Z. M. pełniącego w 2009r. funkcję pełnomocnika B Sp. z o.o., a od dnia 25 stycznia 2010r. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki. Jednakże wezwania z dnia 21 maja 2014r. oraz z dnia 5 sierpnia 2014r. kierowane na adres zamieszkania: ul. [...], [...] B., nie zostały podjęte w terminie. Pracownicy organu pierwszej instancji udali się do siedziby B zlokalizowanej w B. na ul. [...] i ustalili, iż pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny 3 kondygnacyjny, w którym zamieszkuje 7 rodzin. Wokół budynku nie ma miejsca na składowanie materiałów budowlanych, narzędzi, parkowanie samochodów dostawczych, magazyny. Lokatorka mieszkająca przy ul. [...] oznajmiła, iż przebywa tam od urodzenia, nigdy nie słyszała o firmie B, nigdy nie słyszała nazwiska M., nie wie nic na temat firmy budowlanej zlokalizowanej pod tym adresem. Natomiast w wyniku wezwania organu Z. M. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i złożył zeznania, z których wynikało, iż: pracował w B Sp. z o.o, był prokurentem tej Spółki, dopiero na początku 2010r. został jej prezesem; nie pamięta gdzie była siedziba Spółki, chyba w B.; główna działalność firmy polegała na pozyskiwaniu robót budowlanych w każdej branży jaka była dostępna na rynku, do których wynajmowała firmy, żeby je wykonały. Spółka wszystkie prace zlecała podwykonawcom, osobiście nie wykonywała żadnych robót; nie pamięta żadnego obiektu na którym wykonywane były roboty budowlane, nie wie czy były to obiekty mieszkaniowe czy przemysłowe; nie pamięta nazwy żadnej firmy podwykonawczej, nie pamięta również skąd były te firmy; Spółka nie posiadała żadnych maszyn i narzędzi, wszystko było wynajmowane od różnych dostawców, ale nie pamięta od kogo; nie był obecny podczas wykonywania robót; nie pamięta kto wystawiał w Spółce faktury oraz czy faktury były wystawione ręcznie czy komputerowo; nie pamięta czy na wszystkie roboty podpisywane były umowy; nie pamięta firmy A S.A., nie pamięta jakie prace mógł dla nich wykonywać; nie posiada żadnych dokumentów spółki B, ani dotyczących robót na rzecz A S.A., gdyż przekazał je koledze i tam zginęły; osobiście przy pomocy kolegi P. P. prowadził księgi rachunkowe, sporządzał deklaracje podatkowe, w których ujmował wszystkie faktury sprzedaży, które wcześniej wystawił. Ponadto wskazano, że pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu 15 maja 2015r. udali się do Sądu Rejonowego, Wydział VIII Krajowego Rejestru Sądowego w B. w celu zapoznania się z aktami B Sp. z o.o. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2005r. podpisana została umowa sprzedaży udziałów w B Sp. z o.o. pomiędzy D. B. a J. M. Uchwałą z dnia [...]r. odwołano prezesa zarządu D. B. i powołano nowy Zarząd w osobie M. H. - Prezes Zarządu. Jednak M. H. pismem z dnia 4 maja 2008r. zawiadomił właściciela Spółki – J. M. oraz jej pełnomocnika Z. M., iż z dniem 12 maja 2008r. składa rezygnację z pełnienia funkcji prezesa B Sp. z o.o. W piśmie tym wskazał, iż Spółką zarządza tylko i wyłącznie Z. M. Wyjaśnił, iż brak wpływu na podejmowane decyzje oraz zły stan zdrowia skłoniły Go do złożenia rezygnacji. Poza tym dodał, że ww. Spółka nie wywiązała się z żadnych warunków finansowych w stosunku do Jego osoby. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. w dniu [...]r. odwołano dotychczasowego Prezesa Zarządu – M. H. i powołano nowy Zarząd w osobie Z. M. Uchwałą [...] z dnia [...]r. Zarząd Spółki postanowił z dniem 26 stycznia 2010r. przenieść siedzibę Zarządu z B. ul. [...] do B. ul. [...]. Organ następnie wezwał J. M. - jedynego wspólnika B Sp. z o.o. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka; zostało zwrócone z adnotacją, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Mając na uwadze, że Spółką zarządzał tylko i wyłącznie Z. M., organ kontroli skarbowej odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. poczynione w okolicznościach sprawy ustalenia bezspornie dowodzą, że czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi jako sprzedawca i nabywca. Zarówno zeznania dyrektora A S.A. W. B. jak i kierownika robót G. P. nie potwierdziły faktu wykonania robót przez B. G. P. nie potrafi określić ile osób z B wykonywało prace, nie potrafi wskazać ich imion i nazwisk, nie zna osób sprawujących nadzór nad pracownikami B, nie pamięta firmy B chociaż był kierownikiem robót, i jak zeznał, osobiście odbierał wykonane prace podwykonawców. W. B. również nie pamięta ilu pracowników B wykonywało prace zlecone, nie pamięta w jaki sposób nawiązali kontakt z B, nie zna Z. M., może się z nim kontaktował - tymczasem z akt sprawy wynika, iż to On podpisywał umowy z B na wykonanie prac w K. i P., akceptował faktury do wypłaty i podpisał protokół odbioru wykonanych robót przy ul. [...] w K. Także zeznania Pani A. G. nie potwierdzają wykonania robót przez B. Zeznała, iż każdorazowo zawierano umowy na wykonanie prac przez podwykonawców, które przechowywane były w księgowości. Również W. B. zeznał, iż umowy zakupu usług i sprzedaży oraz faktury przechowywała księgowość, pod każdą fakturą winny być protokoły odbioru robót. Tymczasem w czasie trwania kontroli stwierdzono, że nie ma żadnej umowy z firmą B. Dopiero po jakimś czasie księgowa przedłożyła umowę z dnia [...]r. wyjaśniając, że była przechowywana przez dyrektora W. B., który od sierpnia 201 lr. nie pełnił już żadnych funkcji w Spółce. Kolejna umowa z dnia [...]r. wpłynęła do organu kontroli skarbowej dopiero w dniu 28 października 2014r. wraz z zastrzeżeniami kontrolowanego do protokołu badania ksiąg z dnia 10 października 2014r. Natomiast Spółka nie przedstawiła umowy na wykonanie prac w Szpitalu Wojewódzkim na Oddziale Neurologii w B. Dodatkowo wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się tylko jeden protokół odbioru robót. Co więcej, pod tym protokołem odbioru robót podpisał się dyrektor W. B., chociaż odbiorem wykonania prac zwyczajowo zajmował się kierownik robót Pan G. P. Również sposób płatności za faktury wystawione przez B budzi wątpliwości co do ich wiarygodności. Co istotne, A S.A. rozliczała się ze swoimi kontrahentami głównie bezgotówkowo w formie przelewów, płatności gotówkowe dokonywane były sporadycznie, co potwierdzają zeznania K. G. oraz W. B. Natomiast z firmą B rozliczano się wyłącznie w formie gotówkowej. Zapłata za usługi o łącznej wysokości [...] zł stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym. Podkreślić należy, że zrezygnowanie podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Brak przejrzystości rozliczeń finansowych, dokonywanie ich poza rachunkiem bankowym może właśnie dowodzić, że podatnik chce ukryć rzeczywisty rozmiar i charakter zawieranych transakcji. Także zeznania dotyczące płatności za faktury są sprzeczne. Zgodnie z przedłożonymi dowodami kasowymi gotówkę Z. M. wypłacała i K. G.Tymczasem jak zeznała, pieniądze obcym osobom wypłacała przez dyrektora B. lub na jego polecenie, 2-3 razy wypłacała osobie obcej gotówkę, przeważnie kontrahentom pieniądze przekazywał dyrektor W. B. albo prezes J. B., nie zna Z. M. W. B. zeznał, iż w przypadku gotówki cyt.: "(...) jeździliśmy z zapłatami do siedziby kontrahenta albo kontrahent przyjeżdżał do naszej firmy. (...) Pieniądze przekazywały osoby, które prowadziły i odbierały roboty, zazwyczaj na podstawie faktury wszystko zależało od tego gdzie i jakie roboty były prowadzone. Mogli to być kierownicy techniczni, mogło to być na budowie, albo u nas w zarządzie". Wątpliwości co do rzetelności wystawionych faktur – zdaniem organu - budziła również ich szata graficzna. Dwie pierwsze faktury wystawione przez B wydrukowane są z systemu komputerowego, natomiast kolejne dwie z końca roku wypisane zostały ręcznie. Także numeracja wystawionych faktur była różna; co budzi uzasadnione wątpliwości wobec wystawcy faktury, jeżeli firma wystawia faktury sprzedaży usług przy użyciu programu komputerowego i przyjmuje określony sposób numeracji faktur, to co do zasady zachowuje taką formę w całym okresie. Zaakcentowano także zeznania Z. M. pełniącego w spornym okresie funkcję pełnomocnika B Sp. z o.o., który nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących robót objętych spornymi fakturami, ani osób, ani rozliczeń; ani siedziby B, ani zakresu swego umocowania do działania. W konsekwencji więc organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że pomimo formalnego zarejestrowania, B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a osoba wskazana jako prezes zarządu – M. H. w rzeczywistości nie sprawował tej funkcji. Spółka nie dysponowała odpowiednimi zasobami osobowymi i sprzętowymi, które umożliwiałyby samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz strony. Prac tych nie mogli wykonać również rzekomi podwykonawcy B. Z zeznań Z. M. wynika, iż to On zlecał wszystkie prace podwykonawcom. Tymczasem nie pamięta żadnej nazwy firmy podwykonawczej, nie pamięta skąd były te firmy, nie pamięta zakresu wykonywanych przez nich robót ani ile było osób na budowie. Ponadto, B nie posiada żadnych umów na podwykonanie prac. Powyższe okoliczności wskazują na niewiarygodność zeznań Z. M. co do zlecania usług podwykonawcom. Również ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 złożonych przez B nie wynika, aby Spółka mogła podzlecić wykonanie usług innym podmiotom. Przykładowo, łączna wartość netto nabytych towarów i usług wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2009r. wyniosła [...] zl, co w zestawieniu z wartością netto wystawionej w czerwcu 2009r. przez B dla A S.A. faktury nr [...] ([...] zl), nie potwierdza nabycia usług od innych podmiotów. Analogicznie, łączna wartość netto nabytych towarów i usług wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2009r. wyniosła [...] zł, co z kolei w zestawieniu z łączną wartością netto wystawionych w listopadzie 2009r. przez B dla A S.A. faktur nr [...] i nr [...] ([...] zł), nie potwierdza nabycia usług od innych podmiotów. Ze złożonych deklaracji nie wynika także, by podatek VAT wykazany w spornych fakturach został przez B zadeklarowany - w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł, natomiast wystawiona w tym miesiącu faktura nr [...] opiewała na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. B wykazała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł, zaś łączna wartość netto wystawionych w tym miesiącu faktur nr [...] i nr [...] wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał więc, że do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach doszło, ale nie pomiędzy Stroną a podmiotem ujawnionym na fakturach jako wystawca, a Stronie nie można przypisać braku świadomości w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Świadczy o tym fakt, że to W. B. podpisywał umowy na wykonywanie prac przez B, dokonywał ich odbioru, akceptował faktury do zapłaty, dokonywał zapłaty gotówką, a jednocześnie zeznał, iż nie pamięta firmy B i nie zna Z. M. Z kolei o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku zawierania transakcji z B Sp. z o.o. świadczy chociażby okoliczność, że od tej firmy nie zażądano żadnych dokumentów, które pozwoliłby na jej weryfikację - co potwierdzają zeznania W. B. Spółka nie posiadała informacji, czy B rozliczała się z ZUS, składała deklaracje VAT-7 i była czynnym podatnikiem VAT. Strona nie podjęła żadnych prób zweryfikowania działalności gospodarczej swojego kontrahenta. Nie wystąpiła do właściwego dla niego urzędu skarbowego, nie skorzystała nawet z ogólnodostępnej strony Krajowego Rejestru Sądowego. Taką wiedzę Spółka powinna posiadać i ją zweryfikować. Nadto na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Nadto, gdyby Spółka była w posiadaniu takich dokumentów, niewątpliwie zauważyłaby, że w pieczątce firmy B Sp. z o.o. znajdującej się na spornych fakturach VAT wystawionych w 2008r. i 2009r. widnieje adres Spółki: ul. [...], [...] B., podczas gdy Spółka dopiero w dniu 26 stycznia 2010r. podpisała z J. M. umowę użyczenia lokalu pod ww. adresem na siedzibę Zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika, iż uchwałą [...] z dnia [...]r. postanowiono z dniem 26 stycznia 2010r. przenieść siedzibę Zarządu z B. ul. [...] do B. ul. [...]. Natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. podjętą w dniu [...]r. odwołano dotychczasowego Prezesa Zarządu – M. H. i powołano nowy Zarząd w osobie Z. M. Tymczasem o ile na spornych fakturach wystawionych w 2008r. i 2009r. widnieje pieczątka "pełnomocnik Z. M.", o tyle na umowach podpisanych w 2009r. Z. M. reprezentuje Spółkę jako Prezes Zarządu, chociaż w tym czasie nim nie był. Natomiast opieranie się na zawartym w tych umowach oświadczeniu Pana Z. M., iż Spółka B jest podatnikiem podatku VAT i posiada NIP jest niewystarczające do stwierdzenia, iż podatnik wykazał się starannością przy zakupie usług budowlanych od B. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu wykonania prac przy ul. [...] w K., w Środowiskowym Domu Kultury w P. oraz w Szpitalu Wojewódzkim/Oddział Neurologii w B., stwierdzając, że prace te mogły zostać wykonane przez innych podwykonawców lub pracowników A S.A. Wskazał też, iż w okresie objętym kontrolą A S.A. zatrudniała: 18 pracowników ogólnobudowlanych, 5 murarzy, 5 dekarzy, 5 instalatorów wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i gazu, 2 stolarzy, 2 elektryków, malarza, cieślę, kominiarza, ślusarza. Posiadała również maszyny i urządzenia, tj.: piłę tarczową, obrabiarkę do drewna, strugarkę, podnośnik STAR typ P-ł83, samochód Polonez FSO TRUCK, mini ciągnik, samochód ciężarowy KIA CERES, kosz do zwyżki, samochód ciężarowy GAZELLA, samochód VW Transporter, a także komplet rusztowań, młot HILTI, zestaw do piaskowania KARCHER, spawarkę ręczną, wciągarkę linową MINOR P-200, podest - drabina LAYNER, maszynę tynkarską z kompletem dowylewki. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione podkreślając prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji podtrzymując dotychczasowe argumenty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.; dalej jako P.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Skutecznie organy wykazały, że B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a osoba wskazana jako prezes zarządu – M. H. w rzeczywistości nie sprawował tej funkcji. Spółka nie dysponowała odpowiednimi zasobami osobowymi i sprzętowymi, które umożliwiałyby samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz strony. Prac tych nie mogli wykonać również rzekomi podwykonawcy B. Z zeznań Pana Z. M. wynika, iż to On zlecał wszystkie prace podwykonawcom. Tymczasem nie pamięta żadnej nazwy firmy podwykonawczej, nie pamięta skąd były te firmy, nie pamięta zakresu wykonywanych przez nich robót ani ile było osób na budowie. Ponadto, B nie posiadała żadnych umów na podwykonanie prac. Nadto ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 złożonych przez B nie wynika, aby Spółka mogła podzlecić wykonanie usług innym podmiotom – co wykazano poprzez zestawienie podatku należnego i naliczonego w fakturach zakupowych. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom skarżącej spółki co do braku świadomości pozornego charakteru dokonywanych transakcji. W szczególności trafnie powołano się na doświadczenie kierownictwa Spółki jako przedsiębiorcy oraz zwrócono uwagę na niedochowanie elementarnych czynności sprawdzających wobec rzekomego kontrahenta. W konsekwencji zatem zasadnie organ skonkludował, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. A zatem za całkowicie zasadną należało uznać argumentację organu o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił słuszność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 12-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez organy podatkowe. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik był świadomy procederu obrotu nierzetelnymi fakturami i fikcyjnego ich wystawienia przez B – co obszernie wykazały organy obu instancji. Wskazać należy, że W. B. – jako dyrektor skarżącej Spółki w 2009r. miał w obowiązkach służbowych przygotowanie techniczne przetargu, czyli wszystkich dokumentów niezbędnych do zamówień, od dokumentów spółki skończywszy na referencjach, kosztorysach i obmiarach, poszukiwanie inwestorów, kontrahentów, sprawowanie nadzoru nad księgowością, przyjmowanie raportów rozliczeń bankowych, finansowych, sprawdzanie kosztorysów za wykonanie robót, podpisywanie poleceń zapłaty. Natomiast wobec B podpisywał umowy, dokonywał odbioru robót, akceptował faktury, dokonywał za nie zapłaty – ale nie pamiętał ani firmy ani rzekomo reprezentującego B Z. M. Poza tym podpisują umowę z B i dokonując powyższych czynności nie dochował należytej staranności kupieckiej w sprawdzeniu czy osoba działająca w imieniu B posiada stosowne umocowanie – wystarczyło sprawdzić wypis z KRS czy zażądać pełnomocnictwa tego podmiotu i samemu sprawdzić prawdziwość danych. Podkreślenia więc wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu transakcji sprzedaży robot budowlanych objętych 4 fakturami i zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefmiować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (str. 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji więc całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wniosku, że kierownictwo Spółki nie podjęło wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w oszustwie podatkowy, a odliczając podatek naliczony od zakupów związanych z rzekomo wykonanymi przez B robotami oraz wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółka stała się beneficjentem tego oszustwa. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..