III SA/Gl 287/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje radcy prawnemu A. G. od Skarbu Państwa kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) w tym 23 % podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za październik 2011r. w kwocie [...] zł wydana dla "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej: strona, spółka, skarżący). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że organ I instancji ww decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku akcyzowym za październik 2011r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży oleju opałowego dokonywanych przez stronę w kontrolowanym okresie. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka dokonywała zakupu na terytorium kraju oleju opałowego [...] 0,1 o kodzie CN 2710 19 47, a następnie sprzedawała ten olej osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ podniósł, że w przesłanym w terminie miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za październik 2011r. nie wskazano miejsca jego sporządzenia oraz brakowało podpisu osoby, która je sporządziła. Jedynie w końcowej części wydruku zestawienia oświadczeń zawarta została informacja o treści : "O. B. [...]". Jednak wydruk ten nie zawierał podpisu osoby sporządzającej zestawienie. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego bez spełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011r., dalej: u.p.a.) Ponadto na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, dołączonego do kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., stwierdzono nieprawidłowość polegającą na braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. 2.3. W odwołaniu strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 89 u.p.a. W uzasadnieniu wskazała, że miesięczne zestawienia oświadczeń były podpisane i było znane miejsce ich sporządzenia, gdyż do zestawienia było dołączone pismo przewodnie podpisane przez likwidatora. Pismo przewodnie zawierało również informację o miejscu i dacie sporządzenia tego pisma, co wg strony należy interpretować jako miejsce i datę sporządzenia zestawienia. Argumentem dla przyjęcia takiej interpretacji, jest fakt, że za zestawienie należy uznać nie tylko wydrukowane tabele, które przygotowała pracownica nie mająca prawa do reprezentowania spółki, ale tabele w połączeniu z pismem przewodnim podpisanym przez osobę mając prawo do reprezentowania spółki. Ponadto strona wskazała, iż wraz z ostrożności procesowej wraz odwołaniem ponownie złożyła zestawienie oświadczeń za październik 2011r. opatrzone podpisem likwidatora. Skarżący wniósł także o "zniesienie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o sygn. P/50/11 i P/24/12/". 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że w art. 89 u.p.a. zostały zawarte warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego związanej z przeznaczeniem wyrobu. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, - podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, g) w przypadku oświadczeń, o których mowa w: - ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania, a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie, - ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie Natomiast z brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj.: odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Dalej organ argumentował, iż z analizy powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe jak również przekazanie do właściwego urzędu celnego, w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń, zawierających informacje o przeznaczeniu oleju opałowego zawierających informacje wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego przesłane zestawienie nie zawierało własnoręcznego podpisu osoby, które je sporządziła oraz nie wskazywało miejsca sporządzenia tego zestawienia, co stanowi podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji organ II instancji nie uwzględnił poglądu strony, że zestawienie było podpisane i było znane miejsce jego sporządzenia, z uwagi na fakt dołączenia do zestawienia pisma przewodniego podpisanego przez likwidatora. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do WSA, spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż przedłożenie zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. bez podpisu osoby reprezentującej podatnika (wraz z opatrzonym tym podpisem pismem przewodnim), uzupełnione później, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo, że materiał dowodowy - w tym faktury sprzedaży w powiązaniu z oświadczeniami - jednoznacznie wskazują że olej opałowy został sprzedany dla celów opałowych 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezwrócenie uwagi skarżącego na - istniejące zdaniem organu podatkowego - nieprawidłowości w składanych przez niego miesięcznych zestawieniach oświadczeń o opałowym przeznaczeniu wyrobów, pomimo świadomości tego od dnia doręczenia wadliwych zestawień; oraz - poprzez brak dokonania przez organ pierwszej instancji jakiejkolwiek weryfikacji danych zawartych w oświadczenia nabywców oleju opałowego, przy ograniczeniu się tylko i wyłącznie do ustalenia braku czytelnego podpisu pod kilkoma oświadczeniami. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o: 1. uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; 2. zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. przyznanie prawa pomocy obejmującego zwolnienie skarżącego w całości od kosztów sądowych przez ustanowienie radcy prawnego z urzędu, 4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podpis osoby sporządzającej zestawienie oraz miejsce sporządzenia zestawienia znajdowały się na pismach przewodnich, za którymi były przesłane zestawienia oświadczeń. Dodatkowo skarżący wskazał, że osobą faktycznie sporządzającą (w sensie technicznym) zestawienie był pracownik księgowości, nie mający prawa reprezentowania spółki z o.o. jaką jest skarżący. Spółka podkreśliła, że zestawienia sprzedaży były zawsze przesyłane z zachowaniem terminów ustawowych, zaś przez kilka miesięcy od dnia ich złożenia organ I instancji nie zarzucił jej tej nieprawidłowości. W ocenie strony takie zachowanie łamie zasadę zaufania, będącą naczelną zasada postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p, skoro bowiem od dnia doręczenia zestawienia organ znał jego treść, mógł zwrócić uwagę na istniejące, jego zdaniem, nieprawidłowości. W konsekwencji milczenie organu spółka uznała za potwierdzenie prawidłowości zestawienia. Zdaniem skarżącego - uzasadnioną wątpliwość wzbudził przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., w którym ustawodawca, w przypadku niespełnienia warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu, a więc stawkę mająca zastosowanie w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych - w konsekwencji stawkę 1822,00 zł/10001. W ocenie strony - obowiązek przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego - nie wiąże się bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu ani też z jakimkolwiek elementem konstrukcji podatku, a ma na celu przede wszystkim realizację zadań administracji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt SA/Ol 555/11, wyrok WSA z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I SA/Ol 572/11, wyrok WSA z dnia 11 maja 2011r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, wyrok WSA z dnia 30 września 2011r., sygn. akt I SA/Lu 443/11). Ponadto spółka podkreśliła, że złożyła ponownie miesięczne zestawienie oświadczeń w trybie art. 89 ust. 15 u.p.a. za listopad 2011r., opatrzone podpisem likwidatora. W uzasadnieniu, skarżący wyjaśnił, iż złożył oświadczenie nabywcy oleju opałowego o potwierdzeniu swojego podpisu pod oświadczeniem. W jego ocenie - istnieje uzasadniona wątpliwość, czy nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów, które stwierdziły organy "nieczytelny podpis nabywcy" powinny stanowić podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej. Zdaniem strony, oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (postanowienie WSA z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, wyrok WSA z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, wyrok NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10). Natomiast organ podatkowy I instancji nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego, ograniczając się tylko i wyłącznie do ustalenia braku czytelnego podpisu pod kilkoma oświadczeniami. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ ten podkreślił, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w związku z wadami w zestawieniach oświadczeń, a nie w oświadczeniach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 ww. u.p.a. określającego warunki jakie muszą być spełnione aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a mianowicie nie przekazała organowi I instancji w wymaganej formie miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Nadmienił również, iż przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych i chronić budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 187 O.p. organ II instancji wyjaśnił, iż zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w dniu jego złożenia powinno posiadać wszystkie wymagane prawem elementy. W związku z powyższym nawet późniejsze ich poprawienie nie skutkuje prawidłowością formalną jego złożenia. Poza tym żaden przepis prawa nie zobowiązuje organ podatkowy do odsyłania celem poprawy błędów formalnych zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca przekazał organowi I instancji w wymaganej formie miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń oraz czy zestawienia oświadczeń spełniają prawem przewidziane wymogi. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, na rozprawie w dniu 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12 pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu orzekł, iż: Art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w oparciu o posiadane oświadczenia nabywców oleju opałowego i zestawienia tych oświadczeń. Poza sporem jest również i to, że skarżąca przedłożyła miesięczne zestawienie oświadczeń opałowych w terminie. Jednak, zdaniem organów podatkowych, zestawienie to nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 15 pkt 1 d) u.p.a.: nie posiada bowiem czytelnego podpisu ani nie wskazuje miejsca jego sporządzenia, co w konsekwencji powoduje, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w związku z wadami w zestawieniach oświadczeń, a nie w oświadczeniach. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając sprawę, ustalenia organów podatkowych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. 4.4. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy przesłane za pismem przewodnim miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego spełnia wymogi określone przepisami prawa - art. 86 ust. 15 pkt 1 d) u.p.a. – zawierają datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, a w konsekwencji czy spółce przysługiwało prawo do zastosowania stawki określonej dla sprzedaży oleju opałowego? 4.5. Rozważając powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowe. Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, min. w przypadku gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania (art. 5 dyrektywy energetycznej). Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ((Dz. U. L 76 z 23.3.1992, str. 1), kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. 4.6. Mając na względzie powołane regulacje wspólnotowe Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.). Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Art. 89 ust. 15 u.p.a. stanowi, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane określone w art. 86 ust. 15 pkt 1 d) u.p.a., a więc min. datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a). 4.7. W kontekście powyższych uregulowań krajowych podkreślić należy, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). 4.8. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 1352/10, CBOSA). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, CBOSA). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r. P 50/11 zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Wprawdzie nie można wykluczyć sytuacji, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychylił się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 1110/09, CBOSA). W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, że kwestionowane w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców oleju opałowego (nieczytelny podpis) zostały konwalidowane, a organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że "koniecznym wydaje się jednak podkreślić, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w związku z wadami w zestawieniach oświadczeń, a nie w oświadczeniach". 4.9. W wyroku z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (zob. odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316). Obwarowania te służą bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34 i powołany tam wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, Lex nr 794838, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, Lex nr 1143464). Sankcją za ich nieprzestrzeganie jest na podstawie zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. 4.10. Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego podstawowe znaczenie ma obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń. (...) Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. (...) W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Nieprzekazanie czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń "uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego" (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11). W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą miesięcznego zestawienia oświadczeń "jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Gd 602/12). Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, podstawowym i koniecznym elementem kontroli obrotu olejem opałowym pozostaje obowiązek odebrania od nabywcy oleju oświadczenia o jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem grzewczym. Nie ulega jednak wątpliwości, że powyższy obowiązek nie jest wystarczający do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferowanego celu opałowego, jak i napędowego. Mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje bowiem także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. 4.11. W kontekście powyższych uwag właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno zatem uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy" (Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2013r.,s. 39-40). W konsekwencji skoro działalność prawotwórcza jest działalnością celową, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać także interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 158). Interpretując przepisy prawne należy zatem mieć na uwadze cele regulacji prawnych. 4.12. Reasumując należy stwierdzić, że środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a. (por. nieprawomocny wyrok WSA z dnia 26 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 992/13, CBOSA). W konsekwencji Sąd przyjął, że mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem został zapewniony również w sytuacji gdy skarżąca sporządziła w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń opałowych w formie załącznika do pisma przewodniego kierowanego do organu podatkowego, które zostało podpisane przez likwidatora i opatrzone wskazaniem miejsca jego sporządzenia, co nie narusza art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. i nie stanowi podstawy do stosowania stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym bardziej, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktycznego zużycia paliwa na cele opałowe. Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a. a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności. 4.13. Niezależnie od powyższych uwag, dla prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż z dniem 1 stycznia 2015r. weszła w życie nowelizacja u.p.a. z 2008r. dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz.1662, dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 (tj. u.p.a. z 2008r.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W konsekwencji uległ zmianie stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy rozpoznając sprawę ponownie obowiązany jest zatem tę zmianę uwzględnić. 4.14. Końcowo wskazać należy, że choć art. 121 O.p. odnosi się do prowadzonego postępowania podatkowego, to podzielić należy pogląd strony, że w sytuacji gdy zestawienia sprzedaży były zawsze przesyłane z zachowaniem terminów ustawowych, zaś przez kilka miesięcy od dnia ich złożenia organ I instancji nie zarzucił jej tej nieprawidłowości to milczenie organu spółka miała prawo uznać za potwierdzenie prawidłowości zestawienia. Działała bowiem w zaufaniu do organu. Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11, LEX nr 1367065). Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok z dnia 19 marca 2007r., K 47/05). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996r., K 25/95, wyroki z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009r., P 40/07). W tym kontekście nie można podzielić poglądu organu, że treść powołanych przepisów - art. 89 u.p.a. - jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej (s. 10 odpowiedzi na skargę). Przypomnieć bowiem należy, że regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. budziła nie tylko wątpliwości interpretacyjne ale i zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12), a także z regulacjami wspólnotowymi (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 562/14, w którym WSA wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE dotyczącym regulacji art. 89 u.p.a.). W konsekwencji powyższego prawodawca z dniem 1 stycznia 2015r., ustawą nowelizującą zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. A zatem warunki te nie dotyczą miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego. Art. 89 ust. 16 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 4.15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę regulacje ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 4.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 490).