III SA/Gl 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] , którym organ ten działając na podstawie art. 216 §1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.) oraz art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, pc 1054 z ze zm.) postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. w kwocie [...] zł do dnia [...] r; w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Stan sprawy jest następujący : W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2015r., w której Podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku [...] r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015r. oraz kwot do przeniesienia z tytułu tego podatku za luty, marzec i kwiecień 2015r., wpływających na rozliczenie za maj 2015r. Kontrola do dnia [...] r. (data sporządzenia odpowiedzi na skargę) nie została zakończona. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik: - prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. w zakresie transportu drogowego towarów, kupna i sprzedaży pojazdów oraz części do nich, wynajmu pojazdów oraz naprawy pojazdów; - w dokumentacji księgowej za maj 2015 r. zaewidencjonował i w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał m.in. podatek naliczony o wartości [...] zł wynikający z faktur dokumentujących nabycie od "A" Sp. z o.o., z siedzibą w K., paneli fotowoltaicznych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta litewskiego: "B", "C". Na potwierdzenie powyższych transakcji podatnik w toku kontroli oprócz faktur zakupu i sprzedaży okazał dokumenty, m.in. listy przewozowe CMR, potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, karty gwarancyjne, korespondencję mailową, przelewy bankowe. W celu uzupełnienia dowodów dotyczących ustalenia faktycznego przebiegu prowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji organ podatkowy dokonał następujących czynności: [...] r. skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających u kontrahenta "A" Sp. z o.o., w zakresie wyżej opisanych transakcji oraz o udzielenie informacji na temat jego działalności; W odpowiedzi z [...] r. organ poinformował, iż transakcje przeprowadzone pomiędzy ww. firmą a podatnikiem w maju 2015r. nie były wcześniej przedmiotem czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, ale obecnie prowadzi czynności sprawdzające we wskazanym zakresie. Pismem z [...] r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. skierował wniosek o udzielenie informacji na temat kontrahentów podatnika tj. firm "A" Sp. z o.o., i "B"; W odpowiedzi z [...] r. organ ten poinformował, że pod adresem siedziby ww. Spółki tj. ul. [...] znajduje się kamienica mieszkalna, gdzie na domofonie pod nr [...] oraz na drzwiach lokalu nr [...] znajduje się napis "A", jednak mimo kilku prób w lokalu nikogo nie zastano, drzwi były zamknięte, brak oznak użytkowania; na froncie budynku oraz wokół wejścia umieszczone są tabliczki reklamy podmiotów gospodarczych, lecz wśród nich brak jest jakichkolwiek oznaczeń, szyldów i reklam firmy "A" Sp.z o.o. Pod adresem przy ul. [...]. również nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Pismem z [...] r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w T. skierowano wniosek o udzielenie informacji na temat kontrahentów podatnika tj. firm "A" Sp. z o.o., i "B". W odpowiedzi organ przesłał informację, iż prowadzi czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, których przedmiotem były panele fotowoltaiczne, których dostawcą na rzecz weryfikowanego przez ten organ podatnika była również firma "A" Sp. z o.o., a odbiorcą firma "B"; w wyniku działań ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w tych transakcjach; z przesłanych danych wynika, że odbiór paneli następował z magazynu znajdującego się w K., ul. [...]. W ustalonym przez tamtejszy organ łańcuchu podmiotów kontrolowany nie występuje. W związku z otrzymanymi informacjami i wątpliwościami kontrolujących co do rzetelności powyższych transakcji, kontrolujący sporządzili wniosek o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, który skierowano do litewskiej administracji podatkowej. Dodatkowo, celem zweryfikowania wystawionej oraz otrzymanej dokumentacji związanej m.in. z ww. transakcjami oraz ich przebiegiem, kontrolujący wezwali pracownika ""D"" J. W., R. M. do osobistego stawienia się celem przesłuchania dla ustalenia istotnych faktów dotyczących działalności podatnika. W wyniku przesłuchania R. M. ustalono że: - nawiązanie współpracy z "B" nastąpiło w maju 2015 r. - sprzedażą paneli fotowoltaicznych firma "D" zainteresowała się pierwszy raz, - cenę sprzedaży towaru ustalał J. W., - świadek kontaktował się z osobą reprezentującą "B" imieniem R., którego nazwiska nie pamiętał, wyłącznie drogą mailową, - według świadka, J. W. również nie spotkał się z osobami reprezentującymi "B", gdyż wszystko odbywało się drogą mailową, - świadek potwierdził że zarówno zakup jak i sprzedaż dotyczyła paneli słonecznych, jednakże na pytanie czy widział towar i na polecenie jego opisu odpowiedział wyłącznie, że towar był na [...] paletach, zafoliowany, - nawiązania współpracy z "A" Sp. z o.o. dokonał J. W. w maju po otrzymaniu zapytania ofertowego od "B", - wyboru "A" Sp. z o.o. jako dostawcy towaru dokonał J. W., - spotkał się z przedstawicielem "A" Sp. z o.o., M., którego nazwiska świadek również nie pamiętał i tożsamości tej osoby nie sprawdzał, tylko jeden raz przy załadunku towaru w K. na ul. [...]. Kontrolujący wezwali także skarżącego do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, jednak strona nie stawiła się. W związku z powyższymi ustaleniami oraz zbliżającym się terminem zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji, postanowieniem z [...] r. nr [...] organ orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu w kwocie [...] zł do [...] r. Przedłużenie terminu dotyczyło wyłącznie kwoty odpowiadającej wysokości VAT z faktur dokumentujących nabycie od "A" Sp. z o.o. paneli fotowoltaicznych. W podstawie prawnej organ, powołując się na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), podniósł, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego m.in. w ramach kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie w celu zbadania zasadności zwrotu wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która nie została zakończona. Nadto wskazał, że organ wystąpił do litewskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia dostawy paneli fotowoltaicznych na rzecz kontrahenta z tego kraju. W dniu [...]r. drogą mailową otrzymano odpowiedź na wniosek o nr referencyjnym VAT [...] skierowany do litewskiej administracji podatkowej w zakresie weryfikacji zadeklarowanej przez Podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy paneli fotowoltaicznych na rzecz "B", [...]. Z otrzymanych materiałów wynikało, że przedmiotowe panele fotowoltaiczne zaraz po ich nabyciu przez "B", to jest w dniu [...] r. zostały odsprzedane na rzecz kontrahenta łotewskiego; "E", R. [...] k. [...]-[...], R., L., numer identyfikacyjny [...]. Z odpowiedzi wynikało również że:, firma "B" współpracowała z J. W. "D" tylko w maju 2015r. Firmy nie podpisały żadnej umowy. Litewska firma negocjowała zamówienia przez telefon +48[...] i e-mail: "[...]. Firma "B" rozliczyła nabycia baterii słonecznych od polskiej firmy. W okresie kontroli stwierdzono, że firma "B" przewoziła towary z polskiej firmy na Litwę w krótkim czasie i przewoziła te same ilości towarów na Łotwę w tym samym dniu lub dniu następnym. " Organ wskazał, iż z pisma wynikało, że: "Litewski organ podatkowy podejrzewa, że firma "B" faktycznie nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i służy jako spółka wiodąca do nielegalnych działalności W związku z otrzymaną odpowiedzią, organ w dniu [...]r. drogą mailową skierował prośbę o udzielenie dodatkowej informacji, tj. czy organ administracji litewskiej zwrócił się do administracji łotewskiej o ustalenie przebiegu transakcji między kontrahentami. W przeciwnym przypadku poprosił o wyrażenie zgodny na wykorzystanie otrzymanych dokumentów jako załączniki do wniosku skierowanego do łotewskiego organu podatkowego. W odpowiedzi otrzymanej drogą mailową w dniu [...]r. uzyskano informację, że stosowny wniosek został przez władze litewskie przesłany do łotewskiej administracji podatkowej pod koniec września i że jeśli w otrzymanej odpowiedzi znajdą się informacje, które będą przydatne dla polskiej administracji podatkowej zostaną one jej przesłane. W tym samym piśmie równocześnie wskazano, że wraz z wyżej opisanym wnioskiem władze litewskie nie przesłały żadnych dokumentów i że jeśli w ocenie władz polskich łotewska administracja ich potrzebuje, władze litewskie nie mają żadnych przeciwwskazań aby je przesłać W związku z powyższym - jako uzupełnienie do wniosku władz litewskich - w dniu [...] r. drogą mailową skierowano wniosek o weryfikację dalszego przebiegu transakcji sprzedaży paneli fotowoltaicznych na terenie Łotwy. Do wniosku załączono materiały otrzymane od administracji litewskiej. Organ podał iż do [...]r. odpowiedzi na wniosek skierowany do władz łotewskich, jak również dodatkowych informacji od władz litewskich nie otrzymano. Konsekwencją powyższych ustaleń stało się podjęcie w dniu [...]r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015r. w kwocie [...] zł do zakończenia czynności weryfikacyjnych. Pismem z [...] r. podpisanym przez J. K. umocowaną przez podatnika do jego reprezentowania w toku kontroli, wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu zarzucono organowi, że narusza ono: - art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez przedłużenie terminu podatku, pomimo że wszczęto i przeprowadzano u podatnika kontrolę podatkową, w toku której nie wskazano nieprawidłowości, a więc zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego weryfikowania rozliczenia podatnika poprzez dokonanie czynności sprawdzających w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do administracji podatkowej Litwy o potwierdzenie transakcji; art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015, poz. 613), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, art. 124 i art. 125 oraz art. 121 OP poprzez uchybienie zasadzie szybkości i efektywności działania organów podatkowych przy jednoczesnym naruszeniu zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi pismem z [...] r. organ poinformował podatnika za pośrednictwem pełnomocnika, że nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa. W piśmie tym wyjaśnił, iż w treści przedmiotowego postanowienia wskazał, iż z treści informacji od litewskiej administracji podatkowej dot. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynika ,iż kontrahent wprawdzie rozliczył przedmiotowe transakcje jednak istniej podejrzenie że firma "B" faktycznie nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i służy jako spółka wiodąca do nielegalnych działalności , w związku z czym podjęto dodatkowe działania w celu ustalenia dalszego łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie panelami fotowoltaicznymi. Nie naruszono art. 124, art. 125, art. 121 Ordynacji podatkowej gdyż kontrola jest prowadzona w sposób wnikliwy w związku z zaistniałymi wątpliwościami . Tym samym wydanie w toku prowadzonej kontroli podatkowej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie naruszyło prawa. W związku ze stanowiskiem organu podatnik, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, wniósł pismem z [...]r. skargę na postanowienie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. W skardze tej podatnik powtórzył zarzuty pisma, w którym wzywano organ do usunięcia naruszenia prawa, a więc zarzucono organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu podatku, pomimo że wszczęto i przeprowadzano u podatnika kontrolę podatkową, w toku której nie wskazano nieprawidłowości, a więc zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego weryfikowania rozliczenia podatnika poprzez dokonanie czynności sprawdzających w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do administracji podatkowej Litwy o potwierdzenie transakcji, jak również wystąpienia do administracji podatkowej Łotwy z wnioskiem o dalszą weryfikację przebiegu transakcji sprzedaży paneli fotowoltaicznych na terenie Łotwy . - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia; - art. 124 i art. 125 oraz art. 121 O.p. poprzez uchybienie zasadzie szybkości i efektywności działania organów podatkowych przy jednoczesnym naruszeniu zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty podatnik wniósł o: . uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie ewentualnie oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi podkreślił, że jego zdaniem pismo z art. 52 § 3 P.p.s.a. jest już pismem uregulowanym przez przepisy procedury sądowoadministracyjnej i podlegającym wymogom tej ustawy, a więc winno spełniać wymóg z art. 46 § 3 P.p.s.a. (dołączenie pełnomocnictwa lub wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa), gdyż pismo zostało wniesione przez pełnomocnika, który w tej sprawie - zaskarżenia aktu administracyjnego w trybie sądowoadministracyjnym - nie złożył jeszcze pełnomocnictwa. W oparciu o tę argumentację podniósł zarzut, że należy uznać takie wezwanie za nieskuteczne, a co za tym idzie w takim wypadku skargę za niedopuszczalną (art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a.) i podlegającą odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Natomiast odnośnie wniosku o oddalenie skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) . W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postepowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13, LEX 1343952). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, ten pogląd pozostaje nadal aktualny w obowiązującej w stanie faktycznym sprawy nowej regulacji prawnej zawartej w p.p.s.a.. Tym samym Sąd wyraża odmienny pogląd od prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym w podobnych sprawach skargi są odrzucane. Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie nowa regulacja postępowania sądowoadministracyjnego. W szczególności, zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, dalej ustawa nowelizująca), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Brzmienie i wykładnia tego przepisu po nowelizacji p.p.s.a. w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie wyklucza możliwości wniesienia skargi na przedmiotowe postanowienie wydane w czasie kontroli podatkowej, jako że dotyczy uprawnień podatników (do zwrotu różnicy podatków) uzależnionych od uznania organów zasadności zwrotu bądź dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, wynikających wyraźnie i wprost z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów materialnoprawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług ( art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). A zatem uprawnienie strony nie wynika w rozpatrywanej sprawie z przepisów postępowania określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, ale z przepisów prawa materialnego i jako takie nie podlega wyłączeniu spod kontroli sadowoadministracyjnej. Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tej ustawy akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa, bez później wprowadzonych wyłączeń. Wejście w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. zmiany art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. spowodowało wyłączenie możliwości kontroli sądowoadministarcyjnej pewnej kategorii postanowień o charakterze procesowym podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI Ordynacji podatkowej. Nadal istnieje również, wynikająca z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., podstawa do złożenia skargi do sądu w przypadku postanowień dotyczących przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT wydawanych w toku czynności sprawdzających, ponieważ na takie postanowienia przysługiwało i przysługuje zażalenie (art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest od 15 sierpnia 2015 r., przy czym chodzi oczywiście o datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skarga została wniesiona w dniu [...] r., a zatem rozpatrywana jest na podstawie znowelizowanego stanu prawnego, który dopuszcza kontrolę sądowoadministracyjną na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a wyłącza spod tej kontroli akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.pa. i wskazanych działów O.p. Skład orzekający w sprawie zauważa, w tym miejscu, iż jest mu znane pytanie prawne postawione pytaniem o sygn. akt FSK 724/16 z 13.07.2016r . na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Jednakże zdaniem składu orzekającego taka skarga, jak już wyżej wywiedziono przysługuje. Wynika to m.in. z faktu iż w sytuacji, gdy na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanego w czasie weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4, po uprzednim złożeniu zażalenia i kiedy to ci właśnie podatnicy mają zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu do sądu administracyjnego i tym samym mają realną gwarancję ochrony swoich praw zarówno w zakresie perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego i z oceny jego legalności w toku postępowania sądowoadministracyjnego pozbawienie takiej kontroli wobec podatników, którym to weryfikowane jest ich rozliczenie w ramach kontroli podatkowej oznaczałoby złamanie zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta bowiem oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97, OTK Z.U. z 1997 r. nr 3-4, poz.). Skoro zatem równość oznacza, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, zaś ewentualne zróżnicowanie oparte być musi na uznanych kryteriach, to tak diametralne różnicowanie sytuacji prawnej podatników, którym odroczono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w omawianym trybie - w ramach kontroli podatkowej będzie zdaniem Sądu naruszało tę zasadę. Tym samym w ocenie Sądu w zakresie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej także służy droga sądowa w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy postanowienie wydane [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika było zgodne z prawem . Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT", w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych trybach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz: wyrok WSA w Szczecinie z 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14, publ: orzeczenia.nsa.gov). Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej [...]r., czego skarżący nie neguje. Nie jest też sporne, że po wszczęciu kontroli podatkowej organ pierwszym postanowieniem z dnia [...]r nr [...] orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015r w kwocie [...] zł do dnia [...]r. w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro weryfikacja ta nie została zakończona do wyznaczonej daty, wydanie w dniu [...]r. kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a przed upływem terminu wyznaczonego w/w postanowieniem z [...]r. które to zostało przed upływem pierwotnego terminu zwrotu upływającego [...]r. jest prawidłowe. W opisanej sekwencji zdarzeń działanie organu podatkowego wyrażone spornym postanowieniem z dnia [...]r. uznać należy za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc wskazane regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzić przyjdzie, że w sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym, spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania. Zauważyć bowiem należy, że dotychczasowym profilem działalności skarżącego było prowadzenie firmy transportowej i sprzedaż części samochodowych, sprzedażą paneli fotowoltaicznych firma "D" zainteresowała się pierwszy raz. W toku czynności prowadzonych w "A" Sp. z o.o., ustalono, że pod adresem siedziby Spółki tj. ul. [...] znajduje się kamienica mieszkalna, gdzie na domofonie pod nr [...] oraz na drzwiach lokalu nr [...] znajduje się napis "A", ale mimo kilku prób w ww. lokalu nikogo nie zastano, drzwi były zamknięte, brak oznak użytkowania; na froncie budynku oraz wokół wejścia umieszczone są tabliczki reklamy podmiotów gospodarczych, lecz wśród nich brak jest jakichkolwiek oznaczeń, szyldów i reklam firmy "A" Sp. z o.o. Również pod adresem ul. [...] nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez ww. Spółkę. Przesłuchany świadek - pracownik strony nie znał osób, z którymi kontaktował się w związku z opisanym transakcjami: co do "B" był to "Pan R.", którego nazwiska nie pamiętał, co do "A" Sp. z o.o. "Pan M.", którego nazwiska również nie pamiętał i tożsamości tej osoby nie sprawdzał. Mimo, że nawiązanie współpracy z "B" nastąpiło w maju 2015 r., a więc był to pierwszy miesiąc kontaktów handlowych, skarżący również nie spotkał się z osobami reprezentującymi "B", gdyż wszystkie uzgodnienia odbywały się drogą mailową. Także dalsze dokonywanie czynności procesowych kiedy to organ wystąpił do litewskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia dostawy paneli fotowoltaicznych na rzecz kontrahenta z tego kraju potwierdza istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym spełnienie przesłanki do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z materiałów w odpowiedzi na wniosek o nr referencyjnym VAT PL [...] od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że przedmiotowe panele fotowoltaiczne zaraz po ich nabyciu przez "B", to jest w dniu [...] r. zostały odsprzedane na rzecz kontrahenta łotewskiego; "E", R. [...] k. [...]-[...], R., L., numer identyfikacyjny [...]. Nadto firma "B" współpracowała z J. W. "D" tylko w maju 2015r., a firmy nie podpisały żadnej umowy a negocjacje były telefoniczne a poprzez e-mail: "[...]. Firma "B" rozliczyła nabycia baterii słonecznych od polskiej firmy. Ustalono też, iż "B" przewoziła towary z polskiej firmy na Litwę w krótkim czasie i przewoziła te same ilości towarów na Łotwę w tym samym dniu lub dniu następnym. Zdaniem zaś administracji podatkowej z Litwy "B" nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i służy jako spółka wiodąca do nielegalnych działalności Przedstawione okoliczności – zdaniem Sądu – dostatecznie wskazują na uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do art. 87 ust. 2 ustawy VAT, co miało nastąpić poprzez przedłużenie terminu zwrotu mimo, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości, gdyż – co trzeba wyraźnie podkreślić – na dzień wydania zaskarżonego postanowienia – [...]r. nie została ona jeszcze zakończona, nie można więc stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić należy, że organ w zaskarżonym postanowieniu powołał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przytoczył jego treść, wskazał okres objęty kontrolą i stwierdził, że nie została ona zakończona oraz, że "wystąpił do administracji podatkowej Litwy o potwierdzenie transakcji" sprzedaży paneli. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, wskazujące – wobec braku końcowych ustaleń kontroli - na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Skoro zaś – jak wyżej przedstawiono - stosownie do dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy VAT organ wskazał na czym polegały jego wątpliwości co do zasadności zwrotu i wątpliwości te choć lakonicznie, ale jednak uzasadnił, również zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 125 O.p., albowiem w ocenie Sądu organ działał szybko i wnikliwie w sprawie, gdyż od dnia złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu ([...]r.) do wydania zaskarżonego postanowienia ([...]r.) organ wszczął kontrolę podatkową i wystąpił do różnych organów (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor UKS, administracja litewska tu kilkakrotnie celem zgromadzenia informacji odnośnie transakcji, z których zwrot wynikał. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych poprzez uchybienie zasadzie szybkości działania przy jednoczesnym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organ działał stosunkowo szybko w sprawie wszczynając kontrolę podatkową już [...]r. kiedy to deklarację złożono [...]r. i w jej toku podejmując kolejne czynności . Wyjaśnił też stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 124 O.p.). Dlatego Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Końcowo Sąd w całości podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku o sygn. akt III SA /GL 2383/15, którym oddalono skargę strony skarżącej na pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za maj 2015r.gdzie za niezasadny uznano wniosek organu o odrzucenie skargi z uwagi na brak umocowania J. K. do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie konieczności potraktowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako pisma procesowego objętego procedurą sadowoadministracyjną. Istotnie bowiem wezwanie do usunięcia naruszenia jest przewidziane w procedurze sądowoadministracyjnej a nie podatkowej. Skoro jednak postępowanie sądowoadministracyjne inicjuje skarga, co wynika z całokształtu przepisów Rozdziału 2, Działu III Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopiero zatem z jej wniesieniem następuje skutek w postaci zawisłości sprawy. Z tego względu Sąd nie podzielił poglądu organu co do konieczności odrzucenia skargi z powodu nieskutecznego wyczerpania trybu poprzedzającego jej złożenie. Nadto Sąd z urzędu zbadał umocowanie pełnomocnika J. K. do działania w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu. Po pierwsze, strona nigdy, ani na etapie postępowania w sprawie przedłużenia, ani w skardze, nie kwestionowała istnienia tego umocowania, co potwierdza, że umocowanie takie istniało. Po wtóre z akt sprawy wynika iż p. K. posiadała umocowanie strony do działania w toku kontroli podatkowej, a zaskarżone tu postanowienie wydane zostało właśnie w toku kontroli podatkowej. Sąd orzekający podziela zaś stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 23.09.2008r., sygn. akt I FSK 1074/07 co do tego, że "Jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniach podatkowym lub kontrolnym, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających.. Jakkolwiek wyrok ten wprost dotyczy związku kontroli i postępowania zabezpieczającego, jednak zdaniem Sądu brak jest podstaw do ograniczenia tej tezy jedynie do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i należy ją rozumieć szerzej, jako możliwość działania pełnomocnika ustanowionego do kontroli we wszystkich sprawach, jakie mogą się toczyć w związku z kontrolą podatkową, w tym także w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.