III SA/Gl 310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" s.c. R. P., M. M. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 15.02.2016 r., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 239bustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz.613 ze zm. – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażalenia "A" w C. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia 24.11.2015 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego samego organu określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 31.187,00 PLN za styczeń 2010 r. oraz w wysokości 60.610 PLN za luty 2010 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nadal rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z tej samej daty, określającej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Uznał, że w sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do wydania takiego aktu bowiem okres do upływy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był w sprawie krótszy niż 3 miesiące. Zatem stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania - w szczególności przepisów: art. 239 b O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku uprawdopodobnienia niewykonania przez podatnika zobowiązania oraz art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie odpisu postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru takiej korespondencji, tj. pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo obejmowało jedynie uprawnienie do reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, ściśle wskazanym w treści dokumentu pełnomocnictwa, co oznacza, że odpis postanowienia winien być doręczony bezpośrednio Spółce. W uzasadnieniu pełnomocnik zwrócił uwagę, że jedynym, powołanym przez organ podatkowy I instancji argumentem przemawiającym za uprawdopodobnieniem przesłanki niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych był fakt niezłożenia przez Spółkę po zakończonej kontroli podatkowej, korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiły niezgodności ze stanem faktycznym. Odwołujący się zastrzegł, że organ podatkowy zwlekał przez wiele miesięcy z wydaniem decyzji wymiarowej, gdyż podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli już w maju 2015 r. Podniesiono także, że doręczenie odpisu zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi strony było błędem, gdyż pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentacji Spółki wyłącznie na etapie postępowania podatkowego, a postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym, nie uznał zasadności zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. W pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jak stanowi art. 239 b §1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Paragraf 2 ww. przepisu stanowi, iż przepis paragrafu 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania decyzji, także na drodze egzekucji administracyjnej. Z powyższego organ wywiódł, iż przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności to przesłanki, które związane są z sytuacją majątkową podatnika oraz przesłanki dotyczące upływu terminu przedawnienia. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Organ podatkowy podkreślił, że stwierdzenie wyłącznie jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" - zdaniem organu - należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. słusznie postanowieniem z 24.11.2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o numerze [...] z dnia [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia obu przedmiotowych zobowiązań, tj. do 31 grudnia 2015 r. wnosił mniej niż 3 miesiące. Zatem została spełniona przesłanka, o których mowa w art. 239b §1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sytuacji powołania się na zaistnienie tej przesłanki uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć fakt bliskiego terminu przedawnienia za punkt odniesienia i polegać na wykazaniu, że zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, że z powodu krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W ocenie organu odwoławczego w sprawie istotne są nie okoliczności subiektywne, związane z dłużnikiem i jego stanem majątkowym, ale te związane z samym upływem czasu. Podkreślono, że art. 239b § 2 O.p. zawiera wyrażenie: "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania", co oznacza, że uprawdopodobnienie przez organ występowania tej przesłanki nie musi ograniczać się wyłącznie do badania stanu majątkowego strony, ale także może polegać na wskazaniu innych okoliczności uniemożliwiających organowi podatkowemu dochodzenia należności a taką okolicznością będzie rychły upływ terminu przedawnienia. W tych zaś warunkach nie ma, w ocenie organu odwoławczego znaczenia stan majątkowy strony, tym bardziej, że możliwość jego ustalenia zaistnieje dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności uzasadnienia zwrócono uwagę, że organ podatkowy I instancji dokonał analizy obrotów ze sprzedaży, jakiej osiągała Spółka, na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług. Na tej podstawie przyjął, że wysokość obrotów ze sprzedaży jest wyższa od nabyć, a wynikający z niego podatek był płacony z zachowaniem terminów płatności. Pomimo tego organ podatkowy I instancji uznał, że nierzetelność podatnika i jego uczestnictwo w fikcyjnym obrocie, o którym mowa w decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. przemawiają za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania decyzji. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał również – w oparciu o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 474/14 – że kolejną przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie decyzji może być brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatnika czy też nawet brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej przy jednoczesnym braku wskazania majątku. Konkludując, organ podatkowy II instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy strona nie uiściła należności ani przed wydaniem decyzji ani po jej wydaniu, zasadny jest pogląd organu I instancji, że nie wykona go także w krótszym niż 3 miesiące okresie pozostałym do przedawnienia należności z nich wynikających. W świetle takich okoliczności, uznano ziszczenie się takiego wariantu zdarzeń za realne i możliwe. W ocenie organu odwoławczego przemawia za tym także fakt wniesienia odwołania oraz nieuregulowania należności już po wydaniu decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. organ podatkowy nie podzielił tego zarzutu wskazując na orzeczenie NSA z 2 lipca 2014 r. (Sygn. akt I FSK 197/14), że postępowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego. Na podstawie treści pełnomocnictwa udzielonego przez wspólnika skarżącej Spółki, M. M., adwokatowi J. M., miał on umocowanie reprezentowania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług przed m. in. Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i to pełnomocnictwo nie wyłączało postępowania prowadzonego na podstawie art. 239b O.p. Dlatego też doręczenia mu odpisu zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy I instancji było prawidłowe i skuteczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania: art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo tego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane przez podatnika; art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie odpisu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności osobie nieuprawnionej do odbioru takiej korespondencji, to jest pełnomocnikowi w sprawie postępowania podatkowego, którego pełnomocnictwo obejmowało jedynie reprezentowanie w postępowaniu podatkowym, ściśle wskazanym w treści dokumentu pełnomocnictwa, zatem odpis postanowienia winien zostać doręczony bezpośrednio Stronie, co sprawia, że doręczenie jest prawnie nieskuteczne i powinno zostać dokonane ponownie. W uzasadnieniu skargi, stwierdzono, że w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Tymczasem organ ograniczył się do określenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej oraz do wskazania nieruchomości, należących do Podatnika, obciążonych hipoteką. Ponadto nie przeprowadził całościowej analizy majątkowej Spółki, w szczególności nie odniósł się do pozostałego majątku Spółki, jakimi są m. in. zapasy towaru o znacznej wartości oraz środki pieniężne na bieżącym rachunku bankowym. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie przez "A" s. c. zobowiązań wynikających z decyzji. Sam bliski termin do nastąpienia przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niewystarczającym powodem do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Tymczasem dla uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki niewykonania ww. zobowiązań, organ wskazał fakt, iż Spółka nie złożyła po przeprowadzonej kontroli podatkowej korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiły niezgodności ze stanem faktycznym. Złożenie korekty deklaracji stanowi uprawnienie Podatnika, z którego może w przypadkach przewidzianych ustawą skorzystać, nie zaś kompetencji, do której to skorzystania jest zmuszony, w szczególności, gdy Podatnik kwestionuje ustalenia kontroli w całości. Ponadto Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z uwagi na opieszałość organu podatkowego, który decyzję wymiarową, a także zaskarżone postanowienie wydał dopiero w listopadzie 2015r., gdy Podatnik złożył już w maju 2015r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a zatem możliwe było przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji znacznie wcześniej. Uzasadniając zarzut doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej osobie nieuprawnionej do odbioru takiej korespondencji, tj. Pełnomocnikowi, stwierdzono na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2015r. sygn. akt II FSK 2760/14, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, co sprawia, iż pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania wymiarowego nie stanowi o umocowaniu do odbioru takiego postanowienia. W tej sytuacji postanowienie należało doręczyć Podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Zatem wystąpienie jednej z czterech przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. daje podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy czym, organ powinien udowodnić taką okoliczność. Po drugie, koniecznym warunkiem nadania klauzuli wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji wykazania istnienia jednej z czterech ww. przesłanek, jest dodatkowo - uprawdopodobnienie - że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, które akcentuje tezę, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 153/14). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1035/11). Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Zatem nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Zatem w sytuacji, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14; w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 531/15, w Krakowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 794/15 i w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/14 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się do uzasadnień tych wyroków. Natomiast z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 24.11.2015 r., została wydana tego samego dnia i odnosiła się do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., które przedawniały się z dniem 31 grudnia 2015 r. W momencie więc nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji organu podatkowego I instancji do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopo-dobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Zwrócono także uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów skutkujące uregulowaniem należności, która z upływem tak krótkiego okresu przestałaby być wymagalne. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie Spółki i już to, samo w sobie, stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Zatem podkreślić należy, że wniesienie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odwołania od decyzji wymiarowej jest uprawnieniem podatnika, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie graniczące z pewnością jest przekonanie, że Spółka zaskarżyła decyzję wymiarową organu I instancji kwestionując zawarte w niej ustalenia aby uniknąć konieczności zapłaty określonego w niej podatku; to przemawia za tym, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji nie zostaną wykonane z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Nie kwestionując zatem uprawnienia skarżącej Spółki do czynnego udziału w postępowaniu wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wprawdzie, nadając rygor natychmiastowej wykonalności organ nie może stwierdzić, że strona nie wykona dobrowolnie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to nie oznacza to jednak, iż nie może uznać za prawdopodobne ich niewykonanie. Wniosek ten okazał się słuszny, skoro strona nie wskazywała w zażaleniu, ani w skardze, że po otrzymaniu decyzji organu I instancji, w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. dobrowolnie wykonała decyzję organu I instancji. Nadto powołując się na terminowość dotychczas uiszczanych zobowiązań do daty nadania rygoru nie zapłaciła należności wynikających z wydanej decyzji wymiarowej. Za niewystarczające należało także uznać wskazywanie przez Spółkę na istnienie w magazynie dużego asortymentu towarów, co nie jest tożsame z posiadaniem stosownych środków finansowych dostępnych na ewentualne zaspokojenie określonych w decyzji należności podatkowych. Nadto Spółka nie wskazała żadnych konkretnych źródeł finansowych czy majątkowych mogących stanowić wystarczającą gwarancję wywiązania się z ustalonego w decyzji wymiarowej obowiązku podatkowego. Zestawiając zatem okoliczności tej sprawy należy uznać, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. ww. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. i powołany tam wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Sąd stwierdza więc, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Obowiązkiem organu jest bowiem podejmowanie wszelkich – przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej – środków w celu realizacji swych ustawowych powinności. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że wywody organu są pozbawione podstaw. W ocenie Sądu właśnie posiadane w tym zakresie doświadczenia czynią podejmowane przez organ czynności zasadnymi i logicznymi. Również inne okoliczności podane przez organy podatkowe obu instancji uprawdopodobniają ryzyko niewykonania zobowiązań. Należy podnieść, że organ podatkowy przeanalizował na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług obroty uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży. Na tej podstawie przyjął, że wysokość obrotów ze sprzedaży jest wyższa od nabyć a wynikający z niego podatek był płacony z zachowaniem terminów płatności. Jednakże uznał, że wobec nierzetelność podatnika i jego uczestnictwa w fikcyjnym obrocie, o którym mowa w decyzji określającej podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. istnieją uzasadnione obawy niewykonania decyzji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 474/14 – że kolejną przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie decyzji może być brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatnika czy też nawet brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej przy jednoczesnym braku wskazania majątku. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że przesłanka zastosowania kwestionowanego przez skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wynikała z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie zaś z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., co oznacza, że wskazywane przez organy uczestnictwo Spółki w fikcyjnym fakturowym obrocie nie stanowiło bezpośredniego powodu zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie okoliczność wzmacniającą przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Tak więc Sąd uznał, że nie został naruszony przepis art. 239b § 2 O.p. Organ nie naruszył także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., albowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył calu materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia spawy. Należy zwrócić także uwagę, że dowód z majątku skarżącej Spółki w sprawie nie był potrzebny. Istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest w sprawie bezsporne, ani skarżąca, ani organ nie kwestionują, że termin przedawnienia dochodzonych należności upływał z końcem 2015 r. Z kolei przesłanka z art. 239b § 2 O.p. wymaga jedynie uprawdopodobnienia, nie zaś dowodu i jak to wykazano powyżej wskazane przez organ okoliczności w wystarczającym stopniu uprawdopodobniają ryzyko nieziszczenia przez Spółkę należności objętych postępowaniem. Ponadto nie zostały naruszone pozostałe przepisy prawa procesowego. Postępowanie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania wymiarowego, które kończy się wydaniem konkretnej decyzji. Jest ono z nim nierozerwalnie związane i tym samym potwierdza wniosek, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w tej samej sprawie, w jakiej prowadzone było postępowanie wymiarowe zakończone decyzją nieostateczną. Zatem pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym obejmuje także postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji wymiarowej, której ta instytucja dotyczy. Natomiast powoływany przez pełnomocnika Spółki wyrok NSA z 26 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 2760/14 uznawał, że postępowanie w sprawie wykonalności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego w tym zakresie, że nie można mówić o kontynuacji właściwości organu w oparciu o art.18b O.p. w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy. Powyższe zaś nie jest tożsame ze stanem faktyczno-prawnym niniejszej sprawy. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji