III SA/Gl 331/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] - po rozpoznaniu odwołania A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.W. "A" w C., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" A. W. w C. kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. ustalono, że firma "A" prowadziła handel [...] tj. dokonywała sprzedaży eksportowej do podmiotów gospodarczych mających swe siedziby na terytorium R.: W. S. ul. [...] w M.; W. T. ul. [...] w M.; M. L. ul. [...] w M.; A. K. ul. [...] w M. oraz Ł. S. ul. [...] w W. na L.. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2001r. strona wykazała sprzedaż eksportową, opodatkowaną stawką 0% w wysokości [...] zł. W wyniku poczynionych czynności wyjaśniających organ I instancji został poinformowany przez Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Celnej, iż Ł. S. prowadzi działalność gospodarczą na terenie L.. Ponadto otrzymał wykazy odpraw celnych, które były zgodne z dokumentami SAD. Jednocześnie organ celny w C. poinformował organ I instancji, iż w 2001r. firma "A" nie figuruje w ewidencji przywozowej tegoż urzędu. Postanowieniem z dnia [...]r. włączono do postępowania kontrolnego kserokopie tłumaczeń dokumentów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w C. w drodze pomocy prawnej od Prokuratury Generalnej Federacji R., z których wynikało, iż adresy podane w fakturach eksportowych wystawionych dla W. S.,W. T., M. L. i A. K. - w rzeczywistości nie istnieją, a osoby te nie figurują jako zameldowane na terytorium m. M. oraz obwodu M.. Nadto uzyskano informację, że w elektronicznej bazie danych Centralnego Urzędu Podatkowego R. wymienione wyżej nie są zarejestrowane jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a Centralny Urząd Celny R. nie posiada żadnych dowodów odpraw celnych towarów polskiej firmy "A". Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnego Urzędu Celnego R. oraz z Prokuratury Generalnej Federacji R., organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż eksportowa wykazana w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 nie została zarejestrowana przez zagraniczne służby celne, a dane dotyczące odbiorców zagranicznych okazały się fałszywe. Tym samym dokumenty SAD nie mogą stanowić o zaistnieniu eksportu towarów, gdyż obok formalnego potwierdzenia wywozu równie ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży, a więc w celu sprzedaży, dla zrealizowania którego musi istnieć skonkretyzowany podmiot kupującego. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony właśnie ten ostatni wskazany warunek, gdyż podmiot kupujący okazał się odbiorcą fikcyjnym. Te ustalenia, zdaniem organu celnego uzasadniały twierdzenie, że do sprzedaży nie doszło i nie było podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %. W toku postępowania sprawdzono również ilościowe rozliczenie obrotu towarowego firmy "A". Zakupy towarów handlowych na terenie kraju pokrywały się z ich sprzedażą - nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Eksportowany towar był tym samym towarem - co do jakości i gatunku - co towar zakupiony w kraju W wyniku przesłuchania W. W. - pełnomocnika firmy "A" ustalono, że nie sprawdzał on wiarygodności danych podawanych przez kontrahentów zagranicznych, a poznał ich na L., na bazarze w W.. Od nich bezpośrednio lub telefonicznie uzyskiwał dane ich firm, a zamówienia na sprzedawane towary przyjmował również ustnie lub telefonicznie. Wyjaśnił, że przekazywanie towaru następowało na terenie obwodu K., na pasie granicznym, gdzie oczekiwali kontrahenci r. i gdzie następowało przeładowanie towaru na ich samochody. W świetle powyższych ustaleń oraz w oparciu o przepisy art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że w rozliczeniu za [...] 2001r. nastąpiło zawyżenie wartości sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportu towarów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaakcentowano, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyło odmiennego zakresu przedmiotowego niż zakreślony w decyzji kasacyjnej z [...] r. Podkreślono także, że podstawę zastosowania stawki 0% stanowią okoliczności potwierdzenia przez graniczny urząd celny faktu wywozu towaru poza granice kraju, prowadzenia stosownej ewidencji oraz dokonanie wywozu w wykonaniu czynności z art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy i w niniejszej sprawie wszystkie te przesłanki zostały przez stronę spełnione. Podkreślił, iż sprzedawca wydał towar kontrahentom zagranicznym, uzyskał zapłatę w dolarach amerykańskich, a żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku zawierania umów sprzedaży, ani nie uzależnia od tego faktu możliwości stosowania stawki 0%. Podniósł też, iż organ podatkowy nie zakwestionował ani wielkości zakupów i kwoty podatku naliczonego, ani faktu wywozu poza granice kraju, a równocześnie nie wykazał kontrahentów krajowych, na rzecz których dokonano sprzedaży w kraju. Nadto podkreślono, że ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku sprawdzenia czy nabywcy eksportowanych towarów działają legalnie, czy są podmiotami zarejestrowanymi i czy płacą w swoim kraju należne podatki. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i zreformował jej rozstrzygnięcie orzekając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w innej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, iż długotrwałość postępowania wynikała z konieczności wyjaśnienia nieścisłości wynikających z porównania treści informacji, zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z informacjami zawartymi w dokumentach przedłożonych przez stronę w toku postępowania. Organ odwoławczy zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w wyjaśnieniu przez Centralny Urząd Celny R. braku dowodów odprawy celnej towarów firmy "A". Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynikało, że w okresie 1998 - 2002 nastąpił wwóz i tranzyt przez Okręg K. towarów - [...], które wwiezione zostały na samochodach o numerach rejestracyjnych częściowo pokrywających się z numerami podanymi na dokumentach SAD dotyczących firmy "A". W odpowiedzi z dnia [...]r. Ministerstwo Finansów przekazało stanowisko r. administracji celnej oraz listę odpraw celnych dokonanych w 2001r. w urzędzie celnym w B. przez firmę "A". W oparciu o tak zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zreformował decyzję I instancji zmieniając rozliczenie. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 21 § 3a, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację odwołania o bezzasadności kwestionowania zrealizowanych transakcji eksportowych oraz o przekroczeniu przedmiotu rozstrzygnięcie zakreślonego decyzją kasacyjną. Nadto zaakcentował, iż w wydanym rozstrzygnięciu winien znaleźć zastosowanie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej, bowiem organ orzekał o prawidłowej kwocie zwrotu podatku. Brak w podstawie prawnej tego przepisu powoduje, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, iż organ odwoławczy bez powołania powyższego przepisu, wyjaśniał z jakich powodów podatnik nie ma prawa do zwrotu bezpośredniego w zadeklarowanej przez siebie wysokości, a to stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3a oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z § 4 ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż stawka 0% jest stawką preferencyjną i stwierdził, że jest to stawka standardowa związana z eksportem, zaś jej wysokość stanowi pochodną konstrukcji podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w transakcjach eksportowych. Podkreślił także, iż organy podatkowe niesłusznie skoncentrowały się w sprawie na okoliczności nie istnienia odbiorców zagranicznych, bowiem istotnym był jedynie fakt wywozu towaru z polskiego obszaru celnego. Podniósł, iż dla oceny, czy w danym stanie faktycznym są podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla eksportu nie ma znaczenia to, czy importer był zarejestrowanym (zidentyfikowanym) podmiotem, czy też nie. Wskazał, iż okoliczność niefigurowania kontrahentów skarżącego w jakimkolwiek rejestrze, nie świadczy automatycznie o nie dokonaniu transakcji z udziałem tychże podmiotów, gdyż rejestry mogły być niekompletne, osoby współpracujące ze stroną mogły nie prowadzić działalności gospodarczej (mogły być importerami przypadkowymi), bądź działać w szarej strefie. Zaznaczył, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy eksporcie uzależnione zostało jedynie od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, - prowadzenia przez podatnika ewidencji, - dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy. Zaakcentował też, iż dla skutecznego zakwestionowania stawki 0% koniecznym musi być wykazanie, iż wywóz towarów za granicę nie nastąpił w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Z kolei dla uznania, czy w sprawie doszło do sprzedaży towarów istotne jest jedynie to, czy sprzedawca wydał towar nabywcy oraz to, czy nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Pozostałe ustalone w sprawie okoliczności związane z fikcyjnym istnieniem nabywców towarów nie mogły przesądzać o nie zawarciu umowy sprzedaży, bowiem świadczyły wyłącznie o nie dopełnieniu formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Podkreślił, iż o rzeczywistym dokonaniu czynności sprzedaży świadczyło porównanie obrotów i stanów na rachunku bankowym skarżącego z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową. Wyjaśnił, iż brak pisemnych umów potwierdzających zawarcie transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz fakt, iż płatności za towar następowały w Polsce, a następnie strona dokonywała wpłat uzyskanych kwot na posiadany rachunek bankowy, nie stanowi okoliczności obciążającej stronę. Wskazał, iż skoro organ odwoławczy nie podważył okoliczności wywozu towaru poza granicę RP i nie kwestionował dokumentów SAD, zatem chybionym był pogląd, iż sprzedaż (znajdująca potwierdzenie w wydaniu towaru) dokonana za granicą, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejącego na fakturach (dokumentach SAD), przestała być sprzedażą eksportową, a zaczęła być sprzedażą krajową opodatkowaną stawką podstawową. Nie widzi również podstaw do uznania, że doszło do sprzedaży krajowej, skoro z tych samych przyczyn nie doszło do sprzedaży eksportowej. Podniósł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły komu i gdzie sprzedano towar, kiedy wywieziony towar został sprzedany oraz za jaką cenę go sprzedano. Nie wyjaśnienie tych okoliczności świadczy o tym, że sprzedaż eksportowa miała miejsce, a towar nie wrócił do kraju. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, natomiast zakwestionowały możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na to, że faktury i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. To z kolei decydowało o nie spełnieniu przesłanek z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tylko jednego warunku, a więc dokonania wywozu towarów nie przesądza o uzyskaniu prawa do zadeklarowania danej transakcji jako eksportu towarów i możliwości zastosowania w związku z tym preferencyjnej stawki podatkowej. Istotnym jest jeszcze spełnienie drugiego warunku tj. dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży bądź też czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Na potwierdzenie tej tezy organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 32/03 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 277/04. Zdaniem organu odwoławczego mimo, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej ani też przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę — wystawcę faktur obowiązku sprawdzenia zagranicznego kontrahenta, jednakże korzystanie z wszelkiego rodzaju preferencji podatkowych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, iż rzeczywiście spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie korzystnych unormowań. Odnośnie kwestii opodatkowania obrotu, wykazanego w fakturach eksportowych, stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż nie stwierdzono, aby Strona w ogóle nie wykonywała czynności sprzedaży, a jedynie stwierdzono, iż czynności te nie mogą być uznane za sprzedaż eksportową z uwagi brak podmiotów wykazanych w fakturach i dokumentach SAD jako nabywcy towarów. Za chybiony uznał zarzut, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, z uwagi na fakt, iż nie zawierało w osnowie decyzji przepisu art. 21 § 3a ordynacji podatkowej, bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podniósł okoliczności świadczące o bezpodstawnym zakwestionowaniu eksportu związane z procedurą wywozu towarów poza granice RP i sposobem regulowania należności z kontrahentami zagranicznymi. Złożył do akt wypis rejestru ponownej rewizji celnej oraz pisma r. władz celnych wraz z tłumaczeniem. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że kwestie sporne pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczyły przede wszystkim stanu faktycznego. Organy podatkowe twierdziły bowiem, że podatnik wywiózł towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD, ale nie doszło do jego sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdyż nabywca wskazany w fakturze okazał się podmiotem fikcyjnym. Organy celne, uwzględniając dane wynikające z dokumentów przekazanych przez Ministerstwo Finansów uzyskanych w ramach pomocy prawnej od Prokuratury Generalnej Federacji R., z których wynikało, iż w Centralnym Urzędzie Podatkowym R. nie ma danych o rejestracji firm będących adresatem faktur wystawionych przez firmę skarżącej organy uznały, iż skoro transakcje te dotyczyły fikcyjnych odbiorców zagranicznych, to nie doszło do wykonania czynności sprzedaży. Nadto wskazały na brak umów sprzedaży oraz zapłatę w formie gotówki zamiast w drodze przelewów bankowych. Jednocześnie jednak organy podatkowe wskazały, że towar został wyeksportowany, gdyż czynności kontrolne nie doprowadziły do zakwestionowania dokumentu SAD. Uznano też, że sprzedaż nastąpiła wynikało z obowiązku zastosowania 22% stawki opodatkowania. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe wyszły z założenia, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który zawierał definicję eksportu towarów. Pod tym pojęciem rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tj. czynności sprzedaży bądź też innej czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy podatkowej). Wywóz towaru i czynność sprzedaży muszą wystąpić łącznie. Z kolei strona skarżąca podnosiła, że wywoziła towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD oraz dokonała sprzedaży tego towaru za granicą kontrahentom wskazanym w fakturach. Podkreślała,że nie była zobowiązana do sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów. Potwierdzeniem sprzedaży były wpłaty gotówkowe dokonane przez stronę skarżącą na konto bankowe firmy. Interpretując treść art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że skoro eksport towarów stanowi wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, to przy ocenie, czy miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych, dokonywanych na terenie kraju. Natomiast z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy sprzedaży krajowej istotne pozostaje jedynie to, czy miał miejsce rzeczywisty fakt obrotu, gdyż skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek. Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., który reguluje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ust. 1), a także eksport i import towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 4 pkt 4 stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, bowiem przyjęły, że uznanie transakcji za eksport towarów musi uwzględniać łączne wystąpienie dwóch przesłanek: - potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, - dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się z organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie transakcje zrealizowane przez skarżącą nie mieściły się w definicji eksportu towarów zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. O tym, że eksport miał rzeczywiście miejsce świadczą dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego, a zatem nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżąca dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Dowodem potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest dokument SAD (por.: SA/Wr 2018/94 - LEX nr 27007; wyrok WSA w Olsztynie z dn. 18.01.2006 r., I SA/Ol 387/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r., I FSK 380/06 – nie publ.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Wręcz przeciwnie, uznały, że towar opuścił polski obszar celny, czego potwierdzeniem jest właśnie dokument SAD. Kwestionowały tylko możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4ustawy VAT z uwagi na niemożność dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącą dokumentach. Tym samym organ celny uzależnia uznanie za eksport wywozu tylko w sytuacji wskazania rzeczywistych nabywców towarów, którzy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23.03.2004 r. (III SA 1076/02 – LEX nr 141236), iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącą wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne) nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej – w tym przypadku czynności sprzedaży. Organy te, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji R.) ustaliły, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach. Z tego faktu organy podatkowe wywiodły, iż okoliczności te świadczą o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącego dokumentach celnych, a w następstwie tego uznały, że wydanie towaru przez skarżącą nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu te ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są wystarczające dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży towarów. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 i art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei w świetle unormowań art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym stosownie do § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do eksportu towarów, bowiem opodatkował sporną sprzedaż stawką 22%. Takie ustalenie faktyczne pozostaje w sprzeczności z zebranym przez te organy w sprawie materiałem dowodowym, bowiem fakt wywozu towarów z polskiego obszaru celnego nie został zakwestionowany. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8.03.2007 r., I SA/Ol 93/07 – nie publ.) nie można zakwestionować eksportu towarów nawet na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Organy podatkowe nie mogą uznać, że informacje te zwalniają je z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Informacje te oznaczają tylko to, że transakcje nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że podmioty te nie płacą w danym kraju podatków. Informacje te świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, iż nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń, co oznacza, iż decyduje w tym przypadku wydanie towaru i zapłata za towar. Bez znaczenia jest okoliczność czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w swoim kraju. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw importera. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala zatem na przyjęcie, iż nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1408/98 – LEX nr 40719). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (por.: wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 – OSNAP i US 1995, nr 7, poz.83). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Natomiast z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organu podatkowe obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji (w tym organów administracji celnej) R. prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, że wywóz towarów poza granice kraju nie miał miejsca, lecz był pozorowany.. W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły: 1) w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych), 2) co się stało z towarami wywiezionymi przez Skarżącego poza polski obszar celny, skoro nie były one przedmiotem powrotnego importu, ponieważ taki nie został zarejestrowany przez polskie służby celne, 3) dlaczego uznały, iż korelacja obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową nie potwierdza dokonania przez podatnika sprzedaży eksportowej, 4) dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez pełnomocnika skarżącej, a dotyczącym sposobu zbierania zamówień od zagranicznych kontrahentów, przekazywania sprzedawanych – eksportowanych [...] i trybu przyjmowania zapłaty, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony. Tym samym uznać trzeba skuteczność zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy procesowe, a w konsekwencji przepisy art. 2 ust.1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art.10 ust.2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.