III SA/Gl 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] , określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. w sposób odmienny od podatnika "A" Sp. z o.o. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, zwaną dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. W toku postępowań organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który stanowiły w szczególności: zeznania właścicieli firm oraz świadków uczestniczących w transakcjach, dokumenty zgromadzone i przesłane przez organy podatkowe, w tym organy czeskie i słowackie oraz dowody z czynności sprawdzających. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, że firma "A" sp. z o.o. była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i za granicą. Istotą przeprowadzanych transakcji nie byt obrót gospodarczy, tylko przestępcza działalność grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych w tzw. obrocie karuzelowym. Fakturowy przebieg tych transakcji wskazywał bowiem, iż towar "wędrujący" kolejno przez szereg podmiotów, dostarczany firmie "A" przez firmę [...] sp. z o.o. bezpośrednio lub pośrednio z udziałem firmy "A" , będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez "A" wracał z powrotem do Polski. W efekcie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z [...] r. dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie w całości, akcentując, że skoro miał miejsce fizyczny i rzeczywisty obrót towarem, a faktury dokumentujące te zdarzenia nie budzą wątpliwości, to stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ przywołał m.in. treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT), art. 2 ust. 1 lit. a, art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.), przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj.: art. 13 ust. 6 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT oraz przeanalizował orzecznictwo sądowoadministracyjne krajowe i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczące tych zagadnień. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dostawy według faktur realizowane były przez: "B" , "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" , "F" czy "C" sp. z o. o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały jedynie zarejestrowane w celu wystawienia "pustych faktur", działając jako firmy tzw. słupy. Wskazują na to wprost zeznania złożone do protokołu przesłuchania przez: K. M. z [...] r., T. D. z [... r., M. M. - prezesa zarządu i właściciela całości udziałów w firmie "F" z [...] r.; ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. M. w toku kontroli przeprowadzonych w firmach: "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. Zdaniem organu rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych, umożliwiając tym samym odliczanie tego podatku przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, pełniła także firma "D" , co wynikało z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. . Organ podkreślił, że z dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustaleń wynika, że R. K. odgrywał kluczową rolę w grupie podmiotów, które dokonywały oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym i krajowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku. Zgodnie z zeznaniami D. R., zanim rozpoczęto współpracę w zakresie dostaw stali z firmą "E" , wcześniej współpracowano też z firmą "D" . W świetle powyższego trudno jest przyjąć, by uczestnictwo strony w procederze ujawnionym w toku przedmiotowego postępowania było przypadkowe. "Buforem"- czyli podmiotem, który spełniał wymogi formalne co do prowadzonej działalności gospodarczej, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiał i otrzymywał faktury VAT, ewidencjonował dostawy i nabycia we właściwych rejestrach, a następnie wykazywał je w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 była natomiast firma "E" . Przeprowadzone w tej firmie postępowanie kontrolne wykazało jednak, iż firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie wystawiała i przekazywała dokumenty celem upozorowania transakcji. W opinii organu "znikającym podatnikiem" była sp. z o.o. "E" reprezentowana przez I. M. . Firma nie złożyła deklaracji VAT-7 lub VAT-7K za okresy: kwiecień - październik 2013 r. Z zeznań I. , ówczesnego prezesa zarządu), który w toku kontroli przeprowadzanej w tej firmie, dysponował wyłącznie kopiami faktur VAT, wynikało, iż w okresie od sierpnia do września 2013 r. spółka "E" nie posiadała własnego zaplecza magazynowego i technicznego - korzystała z magazynów firm zewnętrznych (m.in. firmy "F" ) oraz ich urządzeń do pomiaru i rozładowywania wielogabarytowych towarów - nie zatrudniała też pracowników i nie posiadała własnego transportu. Informacje o kontrahentach pozyskiwała głównie z Internetu, zamówienia były składane najczęściej mailowo i telefonicznie, płatności za towar były zaś dokonywane przelewem po otrzymaniu potwierdzenia dostawy towaru. Generalnie towar kupowany był z dostawą, firmy nie interesowało kto organizował transport i czy towar został rozładowany, czy też jechał dalej. Faktury były wystawiane w formie elektronicznej i wyprzedzały fizycznie dostawę towaru, a na podstawie sporządzanej awizacji, wypisywanych danych samochodu i kierowcy można było sprawdzić, który kierowca miał przyjechać. Jak zeznał I. M. , co do zasady, był przy dostawach. Szczególnym zaufaniem w tym zakresie darzył jednak firmę M. , która reprezentowali D. S. i J. W. . Z kolei działania firmy M. sp. z o.o. objęte zostały śledztwem w sprawie zakrojonego na szeroką skalę (ogólnopolską) procederu przestępczego, polegającego na fikcyjnym "karuzelowym" obrocie różnymi towarami, w tym wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi, blachami itp.). Dokumenty z tego postępowania, w tym. m.in. protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego J. W. , jak i protokoły z jego przesłuchań w charakterze świadka przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , włączone zostały do akt niniejszego postępowania i ocenione wraz z innymi dowodami. Z dokonanych ustaleń wynikało, iż faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. przez jej dostawcę - firmę "G" również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że udział firmy "E" w ww. oszustwie karuzelowym jest jednoznacznie potwierdzony. Nadto ww. podmiot nie tylko uczestniczył w oszukańczych transakcjach, ale pozyskiwał kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji obrotu stalą, co potwierdzają wyjaśnienia złożone przez D. B. , prowadzącą firmę "H" . Wynika z nich, iż kontakt z firmą "D" , będącą jej kontrahentem został nawiązany właśnie przez I. M. i towar był zamawiany początkowo za jego pośrednictwem. W okresie od sierpnia do września 2013r. I. M. w zakresie handlu stalą współpracował m.in. z B. W. z "A" i D. R . Jak zeznał, w firmie tej poznał S. R. , z którym również współpracował, choć nie pamiętał czy kupował od tej firmy czy sprzedawał jej wyroby hutnicze. Warunki dostaw ustalane były najczęściej z B. W.. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. , spółka z o.o. "E" została wykazana w fakturach VAT jako główny dostawca stali do firmy "A" w sierpniu 2013 r., jak również jako bezpośredni dostawca do firmy "A" - będącej z kolei, według faktur, dostawcą stali do firmy "A" w sierpniu i wrześniu 2013 r. Stal (walcówka i pręty żebrowane) była następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do firm czeskich: "I" s.r.o., "J" s.r.o. (CZ) oraz "F" s.r.o. a także do firmy słowackiej "J" s.r.o. Tym samym, firma "A" znalazła się w łańcuchu firm uczestniczących w ww. karuzeli podatkowej, fakturując i "wyprowadzając" stal poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do ww. firm. Uwzględniając w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług ww. dostawy, wykazała podatek do zwrotu, a tym samym uprawnione jest twierdzenie, że pełniła w tym łańcuchu rolę podmiotu czerpiącego zyski tzw. "brokera". Zdaniem organu oszukańczy charakter spornych transakcji przeprowadzanych w formie obrotu karuzelowego potwierdzają również ustalenia dokonane odnośnie firm na rzecz których "A" dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z informacji uzyskanych od czeskich służb skarbowych na formularzu SCAC wynika, że firma "I" s.r.o. jest firmą nieosiągalną. Cała wysłana do niej korespondencja nie jest odbierana, a adres siedziby firmy jest tylko wirtualny. Podatnik ten od sierpnia 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT i jego rejestracja do VAT została anulowana. Organ podatkowy, który przeprowadzał dochodzenie, zebrał dowody, które wskazują w sposób wystarczający na świadome uczestnictwo ww. podatnika w oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że ww. podatnik podczas negocjacji handlowych nie działał jak zazwyczaj tj. z należytą starannością i jego zachowanie odpiera niewiedzę o możliwym zaangażowaniu w oszustwo VAT. Odnośnie firmy "J" s.r.o. (CZ), na podstawie informacji otrzymanej na formularzu SCAC i zgromadzonych dokumentów, ustalono, że towar będący przedmiotem WDT tego samego dnia i w tej samej ilości został zwrócony do kraju do firmy "D" sp. z o.o. w W. , ul. [...] . (na dokumencie CMR jako miejsce przeznaczenia widnieje: B. ). Osobą reprezentującą tę firmę był M. B. , który reprezentował jednocześnie firmę "J" (SK). Z informacji na formularzach SCAC uzyskanych od administracji słowackiej odnośnie firmy "J" (SK) wynika zaś, iż towary dostarczane na zamówienia składane prze tę firmę, trafiały do Czech (adres: [...] ). Z kolei z informacji czeskich służb podatkowych dotyczących podmiotu do którego towary te zostały odsprzedane tj. firmy "K" s.r.o., wynika, że siedziba tej firmy była pod adresem wirtualnym, nie stwierdzono magazynów ani biur. Podatnik ten nie zadeklarował żadnego nabycia towarów z innego państwa członkowskiego. Od września 2013 r. nie złożył deklaracji VAT, a 19 maja 2015 r. jego rejestracja VAT została unieważniona z urzędu. Ww. firma nie komunikuje się z organem i jest podejrzewana o zaangażowanie w łańcuch transakcji stalą. W odpowiedzi otrzymanej na formularzu SCAC odnośnie firmy "F" wskazano, że towary nabyte z firmy "A" zostały sprzedane z powrotem do "C" sp. z o.o. w W. . Od przedstawiciela podatnika nie uzyskano informacji jak zamawiano towary i jak nawiązano kontakty. Z przesłuchania M. M. - jedynego właściciela i udziałowca firmy "F" wynikało wprost, iż był tzw. słupem, a firma uczestniczyła w WDT i fikcyjnym obrocie. Zeznał też, że dostawy i odbiory udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmę w rzeczywistości się odbywały, z tym, że według niego był to cały czas ten sam towar. Firma "C" , jak już powyżej wskazano była zaś podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej, a jedynie Spółką zarejestrowaną w celu zwiększenia liczby podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw by spowolnić działania kontrolnych organów podatkowych. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie, organizacją transportu zajmowały się firmy "J" i "F" , które współpracowały z określonymi firmami transportowymi, na okoliczność czego sporządzano i podpisywano stosowne umowy. Wyjątek stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane przez firmę "A" sp. z o.o. w miesiącu sierpniu 2013 r. do firmy "I" s.r.o. W tym zakresie organizacją transportu zajmował się z ramienia tej firmy B. W. , a firmami dokonującymi dostaw w ww. okresie były: "M" , "N" oraz "O" . Faktury wystawione z tytułu tychże usług zostały ujęte w rejestrach zakupu za miesiące sierpień i wrzesień 2013 r. B. W. w zakresie organizacji usług transportowych zeznał, iż firmy przewozowe nie były stałe i trzeba je było wyszukiwać przy każdej dostawie. Przeczy temu jednak zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, który wskazuje na powtarzalność firm świadczących usługi transportowe w zakresie dostaw stali. Co jednak tu istotne, firmy transportowe świadczące dostawy do "J" , "F" czy "I" figurowały również jako firmy dostarczające ten towar do dalszych podmiotów, przy czym usługi te dotyczyły także transportu tego towaru z powrotem do Polski. Zdaniem organów wynika to przykładowo: - z oświadczenia L. B. , właściciela "P" , dokonującego dostaw stali z firmy "A" do firmy czeskiej "F" , złożonego pismem z [...] r., który wskazał, iż świadczone przez niego usługi transportowe odbywały się na trasie: [...] . , podczas świadczenia tych usług towar nie był rozładowywany w Czechach, tylko po wypełnieniu dokumentów CMR świadczono usługę powrotną do Polski, gdzie został rozładowywany na magazynie w Z. - z ustaleń poczynionych w toku postępowania w firmie "C" sp. z o.o., z których wynika, że wykonywanie usług transportowych do firmy "C" potwierdził również K. P. świadczący usługę transportową we wrześniu 2013 r. z firmy "A" sp. z o.o. dla "F" Powyższe potwierdza zaś tezę o karuzelowym obrocie tych towarów. W ocenie organu współpracę podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw stali z firmami transportowymi ułatwiało organizowanie dostaw w krótkich odstępach (najczęściej tego samego dnia); droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania, tj.: obrót towarów sprowadzał się do transportu wyrobów stalowych z magazynu, skąd był zazwyczaj tego samego dnia przewożony do magazynu znajdującego się w Czechach, a stamtąd ponownie tego samego dnia wracał do Polski, obrót fikcyjny związany z wystawianiem i ruchem faktur VAT, dokumentów WZ, listów przewozowych obejmował kilka podmiotów mających pełnić określoną funkcję w łańcuchu dostaw (słup, bufor, broker), które wystawiały ww. dokumenty w celu urzeczywistnienia danej transakcji; wykazanie faktu posiadania zaplecza magazynowego, z góry ustalone dla danego procederu. Organ podkreślił, że w zakresie posiadanego zaplecza magazynowego D. R. i S. R. składali rozbieżne zeznania. Właściciel firmy "A" zeznał, że na terenie, w którym mieściła się jego firma, miał możliwość wypożyczenia suwnicy, wagi i innych urządzeń tego typu od właściciela Z. . Z kolei D. R. zeznał, iż spółka ta posiadała magazyn, który mógłby pomieścić zakupiony towar na ul. [...] w G. , ale z uwagi na brak urządzeń do przeładunku i rozładunku oraz wagi wynajmowała magazyn od firmy "F" . Zaprzeczył temu P. H. - właściciel "F" , który do protokołu przesłuchania z 10 lutego 2015 r. zeznał, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie znał firmy "A" i jak to określił o "sprawie" z tą firmą dowiedział się w dniu przesłuchania od Pana I. . Zdaniem organu okoliczność ta jednoznacznie rzutuje też na kwestię świadomości strony co do jej uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Na udział ww. podmiotów w karuzeli podatkowej zdaniem organu, wskazują także ustalenia dotyczące sposobu zawierania pomiędzy nimi transakcji i dokonywania płatności. Generalnie zamówienia towarów każdorazowo miały być dokonywane telefonicznie lub e-mailowo, często w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń. Faktury VAT wystawiane były na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymywanych telefonicznie z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez badania jakości rzekomego towaru czy też jego ważenia. Poszczególni " pośrednicy" nie dysponowali tak naprawdę towarem, ponieważ transportem towarów do odbiorcy - bez względu na ich pozycję w łańcuchu dostaw - przeważnie zajmował się dostawca. Zapłata za faktury VAT pomiędzy podmiotami odbywała się zazwyczaj za pośrednictwem przelewów bankowych, najczęściej w dniu dostawy. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz "A" przez "A" , dokumentujących dostawy prętów żebrowanych i walcówki, zdaniem organu trudno dopatrzyć się uzasadnienia gospodarczego, gdyż ww. podmioty mieściły się pod tym samym adresem, a nadto były to podmioty powiązane za sobą zarówno rodzinnie jak i organizacyjnie. Właściciele firmy "A" sp. z o.o. - D. R. i M. R. są synami S. R. - właściciela firmy "R" . Ponadto S. R. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, pełnił funkcję prokurenta w spółce D.M.S. "R" , a M. R. był z kolei pełnomocnikiem w firmie "A" . Ponadto żadna z ww. osób nie potrafiła dokładnie wyjaśnić na czym polegała działalność tych firm w zakresie obrotu stalą i współpraca z firmą "E" , jako jej dostawcą. S. R. zeznał np. że nigdy nie uczestniczył w spotkaniach dotyczących zakupu oraz sprzedaży stali i jako osobę mogącą udzielić stosownych wyjaśnień w zakresie współpracy jego firmy z firmą "E" wskazał m.in. M. R. , podczas gdy ww. zeznał, że w firmie S. R. wszystkie decyzje podejmuje on osobiście i nic nie dzieje się bez jego wiedzy. Organ podniósł, że co do współpracy z firmą "E" - także D. R., który jako prezes był w firmie "A" osobą decyzyjną, zeznał, iż nie pamiętał czy z firmą tą została spisana umowa o współpracę, jak również nazwiska osoby ją reprezentującej (wiedział tylko że był to Pan I. ), pomimo że jak zeznał z tej firmy tylko z nim się widywał. Jako osobę posiadającą największą wiedzę odnośnie organizacji dostaw stali w ww. firmach wszyscy wskazywali każdorazowo B. W. , również powiązanego z ich rodziną. On zaś zeznał, że znał osobiście Pana M. , ale pomimo, że wskazywany był jako osoba najbardziej zorientowana w zakresie współpracy z firmą "E" nie potrafił nawet wskazać jaki był adres siedziby tej spółki, czy posiadała magazyny i samochody. Co do transakcji z firmą S. R. zeznał, że "raczej je potwierdza" i nie posiada wiedzy od kogo ta firma nabyła stal. Organ podkreślił, że jej dostawcą była firma I. M. , B. W. został wskazany przez ww. osoby, w tym M. R. , jako osoba, która zajmowała się tymi transakcjami i kontaktami z kontrahentami. Zapytany o cel gospodarczy transakcji zawieranych pomiędzy firmą "A" i "A" , B. W. zeznał, że jest on znany właścicielom i nie potrafi go wskazać. D. R. odnośnie tej kwestii stwierdził zaś jedynie, że wszystkie transakcje gospodarcze spółki są prowadzone dla maksymalizowania jej zysku i dotyczyło to również transakcji związanych z dostawami stali dokonywanymi na przestrzeni sierpnia i września 2013 r. Wcześniej nie potrafił natomiast wyjaśnić powodu dokonania, stwierdzonego również w przypadku ww. transakcji, zakupu stali po cenie wyższej niż cena sprzedaży. Kłóciło się to przy tym z jego zeznaniami, że o rozpoczęciu współpracy z danym kontrahentem przemawiała cena i jeżeli coś można było kupić taniej i sprzedać drożej to było dla nich korzystne. W świetle powyższego organy stwierdziły, że fakturowanie dostaw stali pomiędzy firmami "A" sp. z o.o. oraz "A" , zlokalizowanymi w tym samym miejscu, przy posiadaniu wiedzy w zakresie źródła pochodzenia przedmiotowego towaru (dostawcą obu firm była spółka "E" ) nie było ekonomicznie uzasadnione i odbiegało od powszechnych praktyk stosowanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nadto rozliczenia "A" sp. z o.o. z firmą "A" , w celu przyspieszenia przepływu płatności były dokonywane bezpośrednio na konto "E" sp. z o.o. Na str. 41-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy wskazały na inne okoliczności wskazujące na działanie strony ze świadomością uczestniczenia w karuzeli podatkowej, akcentując że: w realnym obrocie nie znajduje logicznego uzasadnienia dążenie do zwiększania liczy pośredników; okoliczności faktyczne wykluczają gospodarczy charakter działania podmiotów, swobodne rozporządzanie przez nich towarami, ich niezależność ekonomiczną, a co za tym idzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej; przeprowadzenie transakcji obrotu stalą z udziałem ww. spółek było uzasadnione jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej w VAT; gdyby nie zastosowany mechanizm oszustwa podatkowego, do żadnych transakcji z udziałem ww. podmiotów w ogóle by nie doszło; bezpośrednim kontrahentem skarżącej spółki była firma "E" , reprezentowana przez I. M. , który pozyskiwał podmioty w łańcuchu transakcji dokonywanych w ramach karuzeli i znany był osobiście D. R.. Skoro zatem tylko z nim z firmy "E" się kontaktował, to trudno przypuszczać, że nie zorientował się co do charakteru tychże transakcji; nieprawdą jest, że podmioty nieuczciwe i nierzetelne nie brały udziału w transakcjach bezpośrednio ze skarżącą spółką; z zeznań D. R. wynikało, że nie dowiadywał się skąd pochodził towar kupowany od ww. firmy, a kontrahentów, na rzecz których skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw kojarzył, gdyż często ich nazwy pojawiały się w toku postępowania prowadzonego przez US, świadczy to o niefrasobliwym stosunku do transakcji opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty, w sytuacji, gdy obrót stalą obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych; zajmujący się w skarżącej spółce dostawami i odbiorami stali B. W. , potwierdził organizowanie transakcji kupna - sprzedaży stali w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, jednak nie potrafił podać żadnych szczegółowych informacji w tym zakresie, nie pamiętał nazw firm przewozowych, chociaż twierdził, że dla części dostaw organizował transport towarów; nie znał danych adresowych spółki "E" , nie wiedział czy posiadała magazyny i samochody dostawcze. Tymczasem z zeznań I. M. wynikało, iż magazyny wynajmował m.in. w firmie "F" , czyli tam gdzie miała wynajmować magazyn również firma D.M.S. "R" , i gdzie jak twierdził bywał osobiście; właściciel "F" - P. H. , o firmie "A" w tamtym okresie nie wiedział; nie potrafił również wskazać na okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw; skarżąca spółka była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Organy podkreśliły, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha byłby podmiot nieświadomy swojego uczestnictwa w tym procederze. Odnoście wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organy uznały, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji w rozumieniu ustawy VAT, zatem transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług. Skarżąca spółka nie miała więc podstaw do deklarowania w okresach objętych niniejszym postępowaniem obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz ww. firm, jako nie spełniających także norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy VAT i nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. Na str. 43-44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się także do zawartych w odwołaniu zarzutów procesowych, stwierdzając, iż są one bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny faktu, czy obrót stalą miał charakter rzeczywisty oraz niewskazanie, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, co uniemożliwia przeprowadzenia prawidłowej kontroli decyzji; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik wiedział albo powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu upozorować rzeczywisty obrót gospodarczy (tzw. "karuzela podatkowa"), w sytuacji kiedy swobodna ocena dowodów jedynie uprawdopodabnia, nie zaś udowadnia taki fakt; - art. 122 w związku z art. 187 O.p., tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez Podatnika i naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów, - art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT poprzez nieprawidłową wykładnię zasady dobrej wiary przy ustalaniu przesłanek uprawniających do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru, w sytuacji kiedy prawidłowa wykładnia zasady dobrej wiary oparta jest na subiektywnym stosunku podatnika do tzw. "karuzeli podatkowej" nie zaś obiektywnym fakcie uczestnictwa podatnika w tym procederze, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych Podatnika, - art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa przez nałożenie na podatnika obowiązków wykazania działania w dobrej wierze, w sytuacji kiedy obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu skargi liczącej 30 stron, pełnomocnik strony stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ma charakter czterdziestopięciostronicowej, szczegółowej narracji wydarzeń opisanych w aktach sprawy, nie zaś krytycznej i usystematyzowanej oceny zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tego uzasadnienia w sposób precyzyjny (bez zbędnej rozwlekłości). Zarzucił następnie organowi podatkowemu, iż na okoliczność udowodnienia faktów, nie powołał się na konkretne zeznania lub dokumenty, ale omawiając poszczególne zeznania i dokumenty przypisywał je tym faktom w zależności od swoich potrzeb. W ocenie Strony w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie mają trzy okoliczności, tj. czy podatnik dokonywał rzeczywistego (fizycznego) obrotu stalą, czy uczestniczył w pozornym obrocie gospodarczym, tzw. "karuzeli podatkowej" i czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w ww. procederze. Zdaniem strony, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności te miesza ze sobą. Przykładem tego jest stwierdzenie zasadności stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach, w zakresie których dokonywane było przemieszczenie towaru, w sytuacji gdy organ ten stwierdził jednocześnie, że ww. faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona zaznaczyła także, iż wbrew opinii organu, posiadanie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw zaplecza technicznego nie miało uwiarygodnić rzekomych transakcji, lecz służyło do wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty, a zapłata odbywała się zazwyczaj za pośrednictwem przelewów zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W żadnym miejscu organ nie wskazał też, którym dowodom dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił. Wielokrotnie cytował zeznania świadków, ale nie dokonał ich oceny, czego przykładem są zeznania wspólników Spółki B. W. oraz wielu innych świadków, w tym podmiotów świadczących usługi transportowe, że obrót stalą miał charakter rzeczywisty. Organ podatkowy, przedstawiając własne wnioski de facto podważa zeznania świadków w tym zakresie. Nie wyjaśnia jednak dlaczego zeznaniom części świadków odmówił wiarygodności. Analogiczny zarzut braku wskazania, którym dowodom dano wiarę Strona postawiła również decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła także, iż uzasadnienie decyzji ma charakter subiektywny, czego przykładem mogą być zniekształcone zeznania B. W. (organ stwierdził, że B. W. "raczej potwierdza" transakcje zakupu, w sytuacji gdy ww. zapytany czy potwierdza dokonanie dostawy stali na podstawie okazanych mu faktur do "J" s.r.o. (CZ) zeznał: "potwierdzam, podpisy na fakturach w większości są moje, z wyjątkiem jednej"). Poza tym organ podatkowy dokonał w nim zbiorczej analizy materiału, z której nie jest możliwe wychwycenie i ustalenie procesu logicznego opartego na wyprowadzeniu konkretnych wniosków (faktów) z konkretnych przesłanek (dowodów). Tym samym organ podatkowy nie sprostał zadaniu wykazania w trakcie tego postępowania podatkowego, że podatnik działał pozornie albo w złej wierze. Tymczasem strona, na każdym etapie swojej działalności wykazywała się daleko posuniętą ostrożnością przy doborze kontrahentów oraz sposobu realizacji transakcji. W opinii skarżącej, w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu, który jednoznacznie przesądzałby o braku rzeczywistego obrotu stalą, w szczególności zeznań świadków, którzy stwierdziliby, że Podatnik prowadził fikcyjny obrót stalą. Zgromadzone zeznania świadków, potwierdzające że obrót ten miał miejsce wyłącznie na papierze dotyczą innych podatników. Brak przy tym dowodów na tożsamość tego obrotu. Z drugiej strony rzeczywistość transportu towaru potwierdzili kierowcy: L. B. i K. P., tj. podmioty niezwiązane bezpośrednio z Podatnikiem. W aktach sprawy znajdują się także wyciągi z systemu viaTOLL, co organ podatkowy pominął w uzasadnieniu. Nie dokonano także takiego ustalenia w postępowaniu sądowym na podstawie przepisu art. 189.1 k.p.c. Pełnomocnik uznał więc, iż zeznania powyższych świadków oraz podatnika są prawdziwe i nie stoją w przeszłości z innymi zeznaniami. Według pełnomocnika, w treści decyzji nie ma również środków dowodowych potwierdzających tezę organu o świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", jak również wskazujących na to, że przy dochowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć albowiem wiedział dokąd w dalszej kolejności odsprzedawana jest stal. Za rzekomą pozornością obrotu stalą, nie przemawia fakt powiązań organizacyjnych i rodzinnych pomiędzy podatnikiem i firmą "A" , albowiem jest to zgodne z polskim prawem. Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, że dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami biznesowymi działała w dobrej wierze, a jej działalność w tym zakresie należało uznać za wzorcową, gdyż wszelkie transakcje rozliczane były za pośrednictwem rachunku bankowego, były należycie i rzetelnie udokumentowane, a usługi dostawy faktycznie wyświadczone. Podkreśliła, iż prowadziła działalność nie tylko na rynku polskim, zatrudniała ok. 10 pracowników w 2013 r. dlatego nie wszystkim transakcjom poświęcano wystarczającą ilość czasu. Szczegółami handlu stalą zajmował się B. W. (ustalał szczegóły transakcji, kontaktował się z partnerami handlowymi), D. R. tylko zatwierdzał transakcje, a partnerzy handlowi (sprzedający i kupujący) zgłaszali się sami. Nie wszystkie umowy były zawierane w formie pisemnej (wyjątek "J" s.r.o.), gdyż nie było takiej potrzeby. Zamówienia były realizowane na bieżąco. Podatnik nie potrzebował własnego magazynu lub transportu, gdyż transport był zewnętrzny, zaś magazynowanie stali nie było konieczne. Niektóre transakcje nie były rentowne, ale suma transakcji była korzystna. Podatnik posiadał przy tym własne środki, aby zapewnić płynność takim transakcjom. Krytykując działania podatnika organ podatkowy nie wskazał natomiast ani modelu, jak powinien wyglądać rzeczywisty obrót gospodarczy, ani tego jakie środki ostrożności powinien podjąć podatnik w 2013 r. Ponadto zarzut organu, iż podatnik nie dysponował ani własnymi środkami transportu, ani zapleczem magazynowym, niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na obrocie elementami stalowymi, jest całkowicie chybiony i wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony zmierzał do wykazania, że nabywanie przez Spółkę towarów, tj. stali, a następnie jej wewnątrzwspólnotową dostawa były czynnościami pozornymi, ale jednocześnie wskazał jednoznacznie, iż dał wiarę, że usługi dostawy faktycznie miały miejsce. Cechy oszustw karuzelowych wymienione w zaskarżonej decyzji Podatnik uznał natomiast za irrelewantne z punktu widzenia wykazania jego złej woli. Nie wykluczy! jednak, że karuzela podatkowa mogła tu istnieć. Strona podniosła następnie, iż organ podatkowy, organ ograniczył kwestię doświadczenia życiowego do wzorcowego, wręcz książkowego modelu businessowego, który nie istnieje. Przyjął bowiem, że podatnik, który prowadzi szeroką działalność gospodarczą musi pamiętać szczegóły dokonywanych transakcji i transakcje te powinien dokonywać z zachowaniem wszelkich możliwych zabezpieczeń (forma pisemna umów, ubezpieczenie transportu, szeroka analiza wiarygodności kontrahenta nawet przy wykorzystaniu wywiadowni gospodarczej). Obecnie zaś normą jest zawieranie transakcji e-mailowo, gdyż przepisy prawa dopuszczają możliwość dostarczania faktur drogą elektroniczną. W niniejszej sprawie organ pominął również kwestie takie jak: osobiste cechy członka zarządu podatnika, szerzej pracowników i standardy działania firmy, co jest konsekwencją nie tylko dowolnej oceny dowodów, ale nieprawidłowej wykładni zasady dobrej wiary poprzez koncentrowanie się na obiektywnych, zewnętrznych okolicznościach zawarcia i realizacji transakcji. Ponadto organ powinien pamiętać o zasadzie in dubio pro tributario, w świetle której, jeżeli występują niemożliwe do usunięcia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, to nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika, np. poprzez uprawdopodobnianie pewnych faktów, nie zaś ich udowadnianie. Przeciwne postępowanie naruszałoby bowiem zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzecznictwa, nawet jeżeli podatnik nie wykazuje zainteresowania udowodnieniem poszczególnych okoliczności sprawy, to organ podatkowy nie może ich domniemać w sposób niekorzystny dla niego, tylko zobowiązany jest przeprowadzić właściwe dowody z urzędu. To na organie, jako gospodarzu postępowania podatkowego spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy ma natomiast kluczowe znaczenie dla postępowania administracyjnego, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia jak i dostawy krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej stali. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny, były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, umowy mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, przelewy bankowe, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Powyższe uwagi odnieść także należy do transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł w odpowiedzi na skargę, że w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tego towaru. W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że spółka z o.o. "A" była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych. Stanowisko to było prawidłowe. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostawała przy tym okoliczność, iż w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które - jak stwierdzono - miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Sąd nie podziela stanowiska strony, że doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 87 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz czeskich i słowackich kontrahentów, które to firmy uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych. Nadto towar ten skarżąca Spółka nabyła uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firm "E" sp. z o.o. i "A" , które to faktury nieodzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu stalą w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu, szczegółowo opisanego przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczy też brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Fakturowane transakcje dostawy stali nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, słusznie wskazał organ, że bez znaczenia jest, czy towar faktycznie istniał, gdyż faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT. Tym bardziej, słuszne jest twierdzenie organu o pozorności transakcji, gdy weźmie się pod uwagę, że z informacji uzyskanych od czeskich i słowackich służb skarbowych na formularzach SCAC i zgromadzonych dokumentów wynika, że firma "I" s.r.o. jest firmą nieosiągalną (adres siedziby firmy jest tylko wirtualny); podatnik ten od sierpnia 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT i jego rejestracja do VAT została anulowana; organ podatkowy, który przeprowadzał dochodzenie, zebrał dowody, które wskazują w sposób wystarczający na świadome uczestnictwo ww. podatnika w oszustwie podatkowym obrotu stalą. Towar, będący przedmiotem WDT firmy "A" do firmy "J" s.r.o. tego samego dnia i w tej samej ilości został zwrócony do Polski, towary dostarczane na zamówienia składane przez firmę "J" (SK) trafiały do Czech pod adres : [...] , a stamtąd do firmy "K" s.r.o., która jest podejrzewana przez czeskie służby podatkowe o zaangażowanie w łańcuch transakcji stalą; osobą reprezentującą tą firmę był M. B. , który reprezentował jednocześnie firmę "J" (CZ). Towary nabyte przez firmę "F" od firmy "A" zostały sprzedane z powrotem do "C" sp. z o.o. w W. ; zaś M. M. jedyny właściciel i udziałowiec tej firmy zeznał, iż: był tzw. słupem, a ww. firma uczestniczyła w WDT i fikcyjnym obrocie oraz, że dostawy i odbiory udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmę w rzeczywistości się odbywały, ale według niego był to cały czas ten sam towar; firma "C" była podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej, a jedynie Spółką zarejestrowaną w celu zwiększenia liczby podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw by spowolnić działania kontrolnych organów podatkowych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Ponadto wskazać należy, że organ dokonał analizy działania strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, odnosząc się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 40-42. Słusznie też organ wskazał na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT. W ocenie Sądu, skoro faktury zakupu stali miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na nich towar "uczestniczył w zamkniętym łańcuchu dostaw", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529). Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem stalą. Kontrolowana Spółka dokonywała zakupu towarów w "E" Sp. z o.o., poza jedną transakcją, z firmą "A" , której siedziba znajdowała się pod tym samym adresem, co siedziba skarżącej Spółki. Słusznie też ta transakcja została zakwestionowana, gdyż towar został nabyty przez "A" od "E" Sp. z o.o. i w takiej samej ilości sprzedany skarżącej Spółce. Firma "E" Sp. z o.o. reprezentowana przez I. M. była znikającym podatnikiem (brak w US rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.), ale też reprezentujący ją I. M. pozyskiwał podmioty w łańcuchu transakcji dokonywanych w ramach tej karuzeli. Firma ta była bezpośrednim dostawcą towaru do skarżącej Spółki, zatem skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje z tą firmą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie wskazał organ, że z zeznań D. R. i B. W. wynika, że nie znają oni okoliczności transakcji. B. W. choć według D. R. zajmował się spornymi transakcjami nie potrafił podać żadnych informacji, nie znał firm przewozowych, choć dla części dostaw organizował transport, nie znał danych adresowych "E" Sp. z o.o., nie wiedział czy firma posiada magazyny. Tymczasem z zeznań I. M. wynika, że wynajmował magazyny w "F" , czyli tam gdzie miała wynajmować magazyn również firma D.M.S. "R" . Tymczasem właściciel "F" - P. H. , o firmie "A" w tamtym okresie nie wiedział. Na str. 35-37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił mechanizm działania zidentyfikowanej w rozpoznawanej sprawie "karuzeli podatkowej", wskazując, iż skarżąca Spółka, będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, dokonywała nabycia od znikającego podatnika "E" , następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0 % (tu: na rzecz "I" s.r.o. i "J" s.r.o.). Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie sprzętem elektronicznym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z polskich lub zagranicznych firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał działalność poszczególnych firm uczestniczących w karuzeli podatkowej z przywołaniem dowodów, na których się oparł. W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "E" sp. z o.o. oraz "A" . W pełni uzasadnione jest bowiem twierdzenie, że posiadane przez podatnika faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, w rzeczywistości zaś dane w nich zawarte nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2). Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że dobra wiara podatnika, w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa do odliczenia podatku VAT i nie narusza zasady neutralności. Podnieść także należy, zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C‑536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I‑4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C‑342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C‑35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I‑2425, pkt 23). Odnosząc się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi uznać należy je za bezzasadne. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca okoliczność czy towar w obrocie karuzelowym krążył nie ma znaczenia. Zakwestionowane transakcje zawierane były przez skarżącą Spółkę w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT przez podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji karuzelowych. Zatem słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup tego towaru. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: zeznania właścicieli firm oraz świadków uczestniczących w transakcjach, dokumenty przesłane przez organy podatkowe w tym służby podatkowe innych państw oraz dowody z czynności sprawdzających, wyjaśnił, że w łańcuchu dostaw uczestniczyły m.in. podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały jedynie zarejestrowane w celu wystawienia "pustych faktur", działając jako firmy tzw. "słupy". Wskazano przy tym wprost, z których dowodów powyższe wynikało. Organ przeanalizował również kwestię organizacji transportu zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach B. W. dotyczących organizacji usług transportowych. Ww. zeznał bowiem, iż firmy przewozowe nie były stałe i trzeba je było wyszukiwać przy każdej dostawie, natomiast materiał dowodowy wskazuje na powtarzalność firm świadczących usługi transportowe w zakresie dostaw stali. Zaakcentował, że znamiennym dla ww. procederu był fakt, iż droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania. Obrót towarowy sprowadzał się bowiem do transportu wyrobów stalowych z magazynu, skąd był zazwyczaj tego samego dnia przewożony do magazynu znajdującego się w Czechach, a stamtąd ponownie tego samego dnia wracał do Polski. Natomiast obrót fikcyjny związany z wystawianiem i ruchem faktur VAT, dokumentów WZ, listów przewozowych obejmował kilka podmiotów mających pełnić określoną funkcję w łańcuchu dostaw (słup, bufor, broker), które wystawiały ww. dokumenty w celu urzeczywistnienia danej transakcji. Słusznie też organ wywiódł, że magazyny, na których dokonywano przeładunku były z góry ustalone dla danego procederu. W zakresie posiadanego zaplecza magazynowego D. R. i S. R. składali rozbieżne zeznania i ta okoliczność rzutowała też na kwestię świadomości strony co do jej uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Zgodzić też należy się z oceną organu w zakresie faktur wystawionych na rzecz "A" przez "A" , że w udokumentowanych nimi dostawach prętów żebrowanych i walcówki trudno dopatrzyć się uzasadnienia gospodarczego. Oba podmioty mieściły się pod tym samym adresem, były powiązane za sobą zarówno rodzinnie jak i organizacyjnie. Mimo to, ani D. R. ani S. R. nie potrafili wyjaśnić na czym polegała działalność ich firm w zakresie obrotu stalą i współpraca z firmą "E" , jako jej dostawcą. S. R. zeznał np. że nigdy nie uczestniczył w spotkaniach dotyczących zakupu oraz sprzedaży stali i jako osobę mogącą udzielić stosownych wyjaśnień w zakresie współpracy jego firmy z firmą "E" wskazał m.in. M. R. , podczas gdy ww. zeznał, że w firmie S. R. wszystkie decyzje podejmuje on osobiście i nic nie dzieje się bez jego wiedzy. Co do współpracy z firmą "E" - także D. R., który jako prezes był w firmie "A" osobą decyzyjną, zeznał, iż nie pamiętał czy z firmą tą została spisana umowa o współpracę, jak również nazwiska osoby ją reprezentującej (wiedział tylko, że był to Pan I. ), pomimo że jak zeznał z tej firmy tylko z nim się widywał. Jako osobę posiadającą największą wiedzę odnośnie organizacji dostaw stali w ww. firmach wszyscy wskazywali natomiast każdorazowo B. W. , również powiązanego z ich rodziną. On zaś zeznał, że co do transakcji z firmą S. R. zeznał, że "raczej je potwierdza" i że nie posiada wiedzy od kogo ta firma nabyła stal. Tymczasem - jej dostawcą była firma I. M. , a po drugie - B. W. został wskazany przez ww. osoby, w tym M. R. , jako osoba, która zajmowała się tymi transakcjami, w tym kontaktami z kontrahentami, także i w ww. firmie. Zarówno B. W. jak i D. R. zapytani o cel gospodarczy transakcji zawieranych pomiędzy firmą "A" i "A" , nie potrafili go wskazać. D. R. odnośnie tej kwestii stwierdził, że wszystkie transakcje gospodarcze spółki są prowadzone dla maksymalizowania jej zysku. Nie potrafił jednakże wyjaśnić powodu zakupu stali po cenie wyższej niż cena sprzedaży. Kłóciło się to przy tym z jego zeznaniami, że o rozpoczęciu współpracy z danym kontrahentem przemawiała cena i, jeżeli coś można było kupić taniej i sprzedać drożej to było dla nich korzystne. Stąd zasadny jest wniosek organów, iż fakturowanie dostaw stali pomiędzy firmami "A" sp. z o.o. oraz "A" , zlokalizowanymi w tym samym miejscu, przy posiadaniu wiedzy w zakresie źródła pochodzenia przedmiotowego towary nie było ekonomicznie uzasadnione i odbiegało od powszechnych praktyk stosowanych w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nadto w przypadku rozliczeń "A" sp. z o.o. z firmą "A" , w celu przyspieszenia przepływu płatności były one dokonywane bezpośrednio na konto "E" sp. z o.o. Zasadnie przyjął organ, że te okoliczności, a nie jak wskazuje strona skarżąca dozwolone w świetle prawa kontakty gospodarcze pomiędzy członkami rodziny, wykluczały gospodarczy charakter działania podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach, swobodne rozporządzanie przez nich towarami, ich niezależność ekonomiczną, a co za tym idzie, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia co do okoliczności transakcji dokonywanych przez poszczególnych odbiorców, jak i nabywców, charakterystykę ich działalności oraz ocenę tychże ustaleń. Organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy nie uchybiając przepisom procesowym, tj. art. 122 i art. 187 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie zgromadzone dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy dokonał przy tym oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również wzajemne ich powiązania stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, poddając materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, stosownie do treści art. 191 O.p. Nie doszło również do naruszenia art. 121 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, albowiem organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zaufania, zaś to, że strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, nie oznacza, iż ustalenia te są nieprawidłowe bądź też, że prowadzone przez organ podatkowy postępowanie jest wadliwe. Sąd nie podziela również stanowiska strony, że jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fizyczny obrót towarem. To, że organ faktu tego nie kwestionował, nie oznaczało, iż nieprawidłowo stwierdził, że strona uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", albowiem organ udowodnił, iż celem zakwestionowanych transakcji było dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Sąd nie podziela także zarzutów skargi, że w treści zaskarżonej decyzji nie wskazano na dowody, którym organ dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił. Jak już wyżej wskazano uzasadnienie jest prawidłowe. Organ nie dopuścił się także zniekształcania zeznań świadków, tj. B. W. . Słusznie wskazał organ, że przytoczone zeznania nie dotyczą tych samych transakcji. Ww. odnosił się najpierw do transakcji zakupu, a następnie do transakcji dostaw stali na rzecz firmy "J" s.r.o. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik z ww. decyzji wyraźnie wynika także stanowisko organu odnośnie kwestii świadomości Spółki co do jej udziału w oszustwie podatkowym, przywołane na str. 40-43. Nie naruszono również zasady in dubio pro tributario, albowiem na kanwie ustalonego stanu faktycznego, organ nie miał wątpliwości natury faktycznej i prawnej. Mając na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.