III SA/Gl 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie O.p.) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], którą określono spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do października 2013 r., kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz dokonano na majątku spółki zabezpieczenia przybliżonych kwot zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. - w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie [...] zł i odsetek od tej zaległości w kwocie [...] zł i dokonującej na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania za październik 2013 r. w łącznej wysokości: [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec spółki z o.o. "A" ( dalej określanej skrótowo jako spółka lub skarżąca) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postanowieniem z [...]r. nr [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek z [...] r. o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań na majątku spółki. Następnie pismem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł "uzupełnienie wniosku o dokonanie zabezpieczenia majątkowego" na majątku spółki. Kierując się ustaleniami i argumentacją zawarta we wniosku organ I instancji decyzją z [...] r., na podstawie art. 33 O.p., uwzględnił żądanie Dyrektora UKS w K. i określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Uznał bowiem że zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody wskazują na to, że w marcu 2012 r. spółka znalazła się w łańcuchu podmiotów krajowych jak i unijnych uczestniczących w oszustwie 'karuzelowym" - wskazując uczestniczące w nim podmioty. W następstwie czego doszło do ujęcia przez nią w ewidencji zakupu dla celów podatku VAT i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku zawartego w fakturach nieodzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie należy oczekiwać, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji przedstawił także zestawienie kwot podatku naliczonego wynikające z ujętych faktur niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych oraz wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Obawę niewykonania zobowiązań, po analizie sprawozdania finansowego spółki za 2014 r. uzasadnił tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w aspekcie ujawnionych przez Dyrektora UKS w K. informacji, w ocenie organu uprawnia do wniosku, że powstałe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Dodatkowo organ ten stwierdził, że biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki, a także obowiązek zapłaty wyliczonych w sposób przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2012r. do października 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, zasadnym staje się przypuszczenie, że podatnik może nie wykonać przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu spółka zarzucając organowi naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; art. 210 § 1 pkt 6, poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz nieuzasadnione zakwestionowanie transakcji handlowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny, nieuzasadnione zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej majątku spod zabezpieczenia. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po analizie przepisów art. 33 § 1, 2, 4 O.p. stwierdził, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08). Z kolei w wyroku z dnia 9 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 379/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - za wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1884/12 (podobnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 964/11) - wskazał, iż okoliczności, które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Zaznaczył, że wskazane okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli sporządzony został protokół badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z [...] r., z którego wynika, iż badaniu podlegały zarówno rejestry zakupów jak i sprzedaży dla potrzeb ewidencji podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2012 i 2013 roku oraz faktury zakupu od kontrahentów za wszystkie miesiące 2012 i 2013 r. wystawione przez "B" sp. z o.o. z P., "C" sp. z o.o. z P., "D" sp. z o.o. z W., "E" sp. z o.o. z Z., "F" sp. z o.o. z P., "G" sp. z o.o. z W., "H" sp. z o.o. ze S., "I" Spółka jawna D. i G. D. z U., "J" W. J. z G., "K" s.r.o. z P., Czechy, "L" sp. z o.o. w D.. W ww. protokole przedstawione zostało zestawienie transakcji dokonanych w poszczególnych miesiącach 2012 roku oraz 2013 roku, z udziałem ww. podmiotów, z uwzględnieniem wysokości kwot dot. transakcji i kwot podatku VAT związanego z tymi transakcjami. Podstawę dokonania ustaleń zawartych w tym protokole stanowił - co zostało powołane w jego treści - materiał dowodowy w udostępniony zarządzeniem Prokuratury Okręgowej w G. postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, w tym podejrzanego B. M., oraz protokołów nadesłanych przez Prokuratury Okręgowe w K. i C., listów CMR umów i innych dokumentów wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Dokonując przeglądu akt "K" s.r.o. zabezpieczonych podczas śledztwa nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. wraz z funkcjonariuszami CBŚ KGP Wydział w C., kontrolujący ustalili także, iż towar zakupiony w podmiotach krajowych: "M" S.A. oraz "N" Sp. z o.o. przez czeską spółkę. był następnie przefakturowany na znikających podatników - spółki: "C", "D", "E" oraz "B", a na końcowym etapie na odwołującą się spółkę. Analizując zestawienia magazynowe j spółki "K" organ uznał że poprzez przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych z tą spółką oraz wprowadzenie tzw. "znikającego podatnika" "B" Sp. z o.o. wartość netto towaru została obniżona od 5 do 12%. Ponadto, kontrolujący wskazali na B. M., pełniącego rolę prokurenta w czeskiej spółce i jednocześnie funkcję Dyrektora Handlowego w skarżącej spółce, który doskonale orientował się w schemacie całego łańcucha podmiotów i charakterze transakcji przez nie prowadzonych. W czasie przesłuchania przedstawił on schemat działania firm w transakcjach, w których uczestniczył. Wg tego schematu "K" s.r.o. kupowała wyroby hutnicze z polskich spółek m.in. z "M" czy "O". Podmioty te opodatkowywały transakcje w ramach WDT zerową stawką VAT. "K" narzucał marżę w wysokości 10 EURO i sprzedawał te wyroby do firm ze Słowacji np. "P" czy "R". Towar sprzedawany był też do firm polskich np. "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Były to firmy buforowe, a ich działanie również wyjaśnił B. M., wskazując, że firmy te.: "(...) służą do obniżenia ceny zakupu do cen rynku wtórnego i odzyskanie VAT-tu od obniżonej ceny. Prowadzą jednocześnie podwójną księgowość. Te trzy buforowe firmy powiązane są jeszcze z innymi firmami które wystawiają puste faktury celem przekazania kwoty netto z VAT-em i wyjęcia tej kasy z banku. Firmy bufory "E" Sp. z o.o.. "D" Sp. z o.o., "B" otrzymują puste faktury od firm (...). Takimi firmami "znikającymi podatnikami": były m.in. firmy "S" Sp. z o.o. z/s w C., "S" Sp. z o.o. z/s w K., "U" Sp. z o.o. z/s w W. i inne, których nazw nie pamiętam, bądź też nie znam. Tych firm określanych jako znikający podatnik jest co najmniej 6-8 i wśród tych firm jest rotacja, tzn. pojawiają się nowe w miejsce starych. Również finny buforowe zmieniają się. Te firmy buforowe funkcjonują z reguły od 6 do 9 miesięcy. Te firmy buforowe z tego co mi jest wiadomo składają deklaracje. Natomiast firmy określane jako znikający podatnik nie składają deklaracji (...)" - vide. str. 21 ww. protokołu. W toku prowadzonej kontroli zebrano dowody świadczące, iż wszystkie ww. współpracujące ze spółka podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika". W łańcuchu dostawców towarów do spółki w 2012 roku pojawiły się: najpierw w [...] roku spółka "C", którą w [...] zastąpiła spółka "D". W miejsce spółki "D", [...] r. wstąpiła spółka "E", która z kolei została w [...] roku zastąpiona spółką "B". Z kolei ta ostatnia w [...] roku była jedynym dostawcą do skarżącej spółki. Organ zwrócił uwagę także na to, że wskazywany na fakturach wystawionych przez tego podatnika termin płatności około 2 miesięcy od daty sprzedaży podany był tylko "pro forma", gdyż płatności za faktury odbywały się w kwotach i datach nieadekwatnych do żadnej z faktur. Analiza płatności tego podatnika wskazała ewidentnie na brak powiązań w zapisach tytułu transakcji z rzeczywistymi płatnościami za wystawione faktury dokumentującymi towar sprzedany na rzecz odwołującej się spółki. Podsumowując tą część rozważań organ, opierając się na ustaleniach protokołu kontroli stwierdził, przedstawiając cechy charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, że można je wszystkie odnieść do działalność prowadzonej przez spółkę. A mianowicie kontrahenci, od których kupowała towar byli tzw. "znikającymi podatnikami"; prezesi zarządu tych spółek byli tzw. "słupami" wykorzystanymi do objęcia udziałów, nie mieli oni żadnego wpływu na prowadzenie działalności, za niewielkie kwoty założyli konta bankowe i podpisywali przedłożone im dokumenty; spółki miały minimalny kapitał zakładowy; faktycznie tymi spółkami zarządzały inne osoby, w tym B. M., który kontrolował również czeską spółkę, formalnego odbiorcę towaru - jako prokurent, znikający podatnicy mieli konta w tym samym banku, co w konsekwencji pozwalało na zmianę właścicieli towaru bardzo często w tym samym dniu; bezpośredni i największy dostawca towaru: "B" Sp. z o.o. w chwili rozpoczęcia działalności osiągnęła duże obroty, w I kwartale działalności ok. [...] tys. zł a w następnym już ok. [...] min zł. Spółka ta otrzymywała podatek VAT od skarżącej spółki oraz deklarowała podatek naliczony od podmiotów krajowych i nie przekazywała podatku do budżetu państwa. Z kolei czeski odbiorca dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od polskich przedsiębiorstw, w tym m.in. od "M" S.A., "N" Sp. z o.o. a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw sprzedawał ten towar m.in. do "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., które były tzw. "znikającymi podatnikami". W [...] r. dostawcy towarów do skarżącej spółki zmieniali się, w miejsce jednej spółki wchodziła następna w kolejności: "C" Sp. z o.o. ( [...] r.), "D" Sp. z o.o. ([...]r.), "E" Sp. z o.o. ([...] r.) i "B" Sp. z o.o. (od [...] do [...] r.). Wreszcie płatności za towar były dokonywane w taki sposób, że często nie można ich przypisać do konkretnych transakcji. Przeprowadzając towar przez łańcuch kontrahentów skarżąca spółka wprowadzała na rynek krajowy towar po cenie niższej od rynkowej, natomiast sposób i szybkość dokonywania transakcji wskazują na to, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. W ocenie organu odwoławczego została zatem uprawdopodobniona wielkość potencjalnych zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania związanego z nieuzasadnionym zakwestionowaniem transakcji handlowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny, organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji zabezpieczającej nie rozważa się pełnej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu kontrolnym/kontroli podatkowej czy postępowaniu podatkowym i nie przesądzają w sposób ostateczny zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Zarzuty te mogą być przedmiotem badania w ramach kontroli legalności postępowania i decyzji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dokonujących wymiaru podatku, tj. ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając przyczyny zmiany orzeczenia dot. października 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, ze analiza rozliczenia podatku za październik 2013r. dokonanego przez organ kontroli skarbowej w uzupełnieniu wniosku z dnia [...]r., a w dalszej kolejności przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ujawniła, że prawidłowe - co nie miało miejsca - uwzględnienie ww. faktury w rozliczeniu tego miesiąca jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego (w poz.: nabycie towarów i usług pozostałe, gdyż faktura ta dotyczy nabytych usług), skutkowałoby zmniejszeniem - na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej - zadeklarowanej przez Stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a nie wyliczeniem podatku podlegającego wpłacie za ten miesiąc. W zaistniałej sytuacji brak jest więc podstaw prawnych, na obecnym etapie postępowania, zarówno do określenia za październik 2013r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jak i kwoty odsetek oraz dokonania zabezpieczenia za ten miesiąc. Rozważając kwestie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, "Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu", PP 2004r. Nr 3, str.47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (za: NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 970/12). Kierując się zatem powyższymi wytycznymi, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji materialnej i finansowej spółki, w wyniku której ustalił - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki wg stanu na dzień [...] r., że kapitał własny wynosił [...] zł, który wraz z wartością środków trwałych w wysokości [...] zł stanowi łącznie wartość niniejszą od łącznej kwoty przewidywanego zobowiązania, które wynosi - bez odsetek, ale po uwzględnieniu reformacji rozstrzygnięcia dokonanego niniejszą decyzja - [...] zł;: aktywa spółki wynosiły [...] zł, zatem nie pokryłyby łącznej sumy przewidywanych zobowiązań do zapłaty, które już w przypadku zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie łącznej wraz z odsetkami (z uwzględnieniem ww. reformacji decyzji przez tut. organ) mogą wynieść: [...] zł, a dodatkowo z bilansu na ten dzień wynika, że spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Tymczasem w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł, a więc był on zdecydowanie niższy od przewidywanej sumy kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych. Dodać należy również, iż spółka nie składała deklaracji PCC i nie widnieje jako strona czynności majątkowych w ewidencjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., co świadczy o braku posiadania przez nią majątku nabytego na podstawie umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (vide: pismo [...] Urzędu Skarbowego w S. do tutejszego organu z dnia [...] r.). Ponadto, z ww. bilansu wynika, iż wg stanu na dzień [...] r. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł, co jednakże jest kwotą i tak niewspółmiernie małą w zestawieniu z przewidywanymi jej zobowiązaniami. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p. wskutek braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika organ zauważył, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. Wynika to wprost z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy za niezasadne uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze skierowane do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. dokonującą na majątku skarżącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towaru i usług z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił: - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 §1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaistniały przesłanki jego zastosowania podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem aktualna kondycja finansowa spółki jest zdecydowanie lepsza niż w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.; - naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niezgodny z przepisami prawa; - naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez odstąpienie od podjęcia wszelkich działań zmierzających do należytego ranienia sprawy i przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę, a tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ II instancji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, 187 oraz art. 191 O.p., - naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego oraz jego stronnicze i wybiórcze rozpoznanie poprzez pominięcie wszelkich korzystnych dla strony okoliczności sprawy, w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o wyniki finansowe spółki z końca 2014r., nie uwzględniając aktualnych wyników finansowych spółki, z których w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, iż spółka jest w stanie spełnić zobowiązanie podatkowe, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego oraz jego stronnicze wybiórcze rozpoznanie poprzez pominięcie wszelkich korzystnych dla strony okoliczności spraw, w szczególności nieuzasadnionego zakwestionowania transakcji handlowych w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny; nieuzasadnionego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzuty skarżąca zaakcentowała, ze3 na rynku istniej do [...] r. i jaj majątek sukcesywnie wzrasta, podobnie jak zatrudnienie i obroty. Dokonała nakładów na dzierżawiony przez nią zakład produkcyjny w wysokości ok. [...] zł. kupiła [...] samochodów w tym dwa poleasingowe. Jej obrót w [...] r., wyniósł ponad [...] mln zł. Zatem w sprawie nie zaistniała obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Z kolei samo zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykazane. Oparto się na zeznaniach podejrzanych którzy mogli kłamać, i których zeznania nie musza stanowić dowodu w postępowaniu karnym – art. 74 kpk to i nie powinny stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia, nie znajdując w zarzutach skargi argumentów przemawiających za zmiana stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca podniosła, że organy nie zachowały terminu do załatwienia sprawy, bowiem postanowienie przedłużające termin jej załatwienia zostało doręczone stronie już po upływie terminu. Nadto wskazał, że przeciwko funkcjonariuszom skarbowym, którzy w nieuprawniony sposób weszli w posiadanie dokumentów czeskiego kontrahenta skarżącej i je rozpowszechnili wśród innych urzędów skarbowych skierowano doniesieni do prokuratur w G. i C.. W piśmie z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, ze wszystkie postanowienia przedłużające termin załatwienia sprawy zostały prawidłowo wydane, nie przekroczono terminów. Podobnie jak w terminie wydano także decyzje. Decydujące znaczenie dla jego zachowania miał bowiem dzień sporządzenia i podpisania postanowień i decyzji, a nie dzień ich doręczenia skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej, organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 O.p.). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Oznacza to zatem, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przyszłego zobowiązania, znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu. Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Zaznaczyć także należy, że ciężar wykazania przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Wreszcie \trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę. Z okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej wynika, że w łańcuchu dostawców towarów do skarżącej spółki w 2012 roku pojawiły się: najpierw w [...] roku spółka "C", którą w czerwcu zastąpiła spółka "D". W miejsce spółki "D", [...] r. wstąpiła spółka "E", która z kolei została w [...] roku zastąpiona spółką "B". Z kolei ta ostatnia w [...] roku była jedynym dostawcą do skarżącej spółki. Wskazane podmioty pełniły role buforów lub znikających podatników, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury na których widnieją jako dostawcy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoby nimi formalnie zarządzające pełniły role tzw. "słupów". Osobą zaangażowaną w organizację łańcucha podmiotów, które dokonywały nierzeczywistego obrotu towarami celem wygenerowania podatku od towarów i usług, który był wykazywany jako naliczony przez skarżącą oraz w celu obniżenia ceny towaru był dyrektor handlowy skarżącej spółki, będący jednocześnie prokurentem czeskiego odbiory. W świetle tych okoliczności należy przyjąć, że organy obu instancji miały podstawy do określenia skarżącej spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do września 2013 r. z pominięciem podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wskazanych wyżej dostawców, skoro zakwestionowane transakcje mogły mieć charakter pozorny i w efekcie doprowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy oceny zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań za przedmiotowe okresy, Sąd podzielił stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana analiza sytuacji finansowej spółki, wbrew zarzutom skargi uwzględniająca nie tylko bilans za 2014 r. – decyzja organu I instancji, ale i bilans za 2015 r. – decyzja organu odwoławczego. Bilansu za rok 2016 organ nie mógł wziąć pod uwagę, bowiem taki dokument w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie został organowi przedłożony przez skarżącą. W oparciu natomiast o bilans za 2015 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT 8 stwierdzono dochód w wysokości. [...] zł. Skarżąca w skardze stwierdziła, że go zaniżono bo jej obrót netto wyniósł ponad [...] mln. złotych. Skarżąca pominęła jednak koszty uzyskania tego przychodu wynoszące, jak wynika z akt sprawy ponad [...] mln. złotych. Zatem organ odwoławczy nie popełnił błędu twierdząc, ze wyżej wskazany dochód jest kilka razy niższy od potencjalnej wielkości zaległości podatkowych, które wraz z odsetkami mogą wynieść ponad [...] mln. złotych. Po drugie, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z sygn. akt I FSK 4956/18 zauważył, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17, CBOSA). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Powyższe wskazuje, ze stan majątkowy spółki, osiągany przez nią dochód rodzą obawę wykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych. W skardze skarżącą poprzestała na ogólnym stwierdzeniu, że okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika. Stawiając organom zarzut naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad dowodzenia oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie sprecyzowała, w którym momencie, w odniesieniu do jakiego dowodu organ przekroczył jej zdaniem granice oceny dowodu. Przedstawiony w uzasadnieniu skarżonej decyzji schemat działania skarżącej i pozostałych podmiotów zaangażowanych w potencjalną karuzele podatkową, co najmniej uprawdopodobniony ustaleniami poczynionymi w protokole kontroli, stanowiącym podstawowy dowód uprawdopodabniający także wielkość zaległości podatkowych wskazuje na to, że co najmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach. Zwłaszcza biorąc pod uwagę rolę, jaką w tym procederze odegrał je ówczesny dyrektor handlowy. Ponadto skarżącą nie wskazała, który z elementów oceny jej bilansów za 2014 i 2015 r. organy źle zinterpretowały. W konsekwencji Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Sąd stanowisko to podziela. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo dopuścił w postępowaniu zabezpieczającym materiały z innych postepowań, związanych z tą sprawą. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie tych dowodów przez organ było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy lub w innym postępowaniu, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej – art. 33 O.p. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu pozwala na zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zasada ta, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., nie ma jednak zastosowania do spraw zabezpieczenia. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie nietrafnymi. Tym bardziej, jak już wskazano, w istocie bliżej nie uzasadnionymi w skardze. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika także, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez organ I instancji na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Nie zasługuje zatem na aprobatę argumentacja skarżącej, że zeznania podejrzanych nie mogą być dowodami w sprawie, bo mogli oni zeznać nieprawdę. Raz jeszcze należy podkreślić, ze zeznania te są dowodami w postępowaniu wymiarowym i tam zostaną w pełni ocenione w powiązaniu z innymi dowodami. Nie mate z racji skarżąca twierdząc, ze organy przekroczyły terminy do załatwienia sprawy. Artykuł 139 § 1 O.p., wskazuje termin, w którym powinna być załatwiona sprawa podatkowa. W orzecznictwie zgodnie się przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem - wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 470/17. Tym niemniej, w przedmiotowej sprawie organ na podstawie art. 140 O.p. postanowieniem. poinformował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin jej załatwienia, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu. Wydał stosowne postanowienia, a później także decyzję przed upływem terminu. Bowiem pod pojęciem wydania rozumie się sporządzenia i podpisanie aktu, a nie jego doręczenie stronie. Organ aktem jest związany od momentu jego podpisania. Tym samym, nie można mówić, aby w sprawie został naruszony art. 139 § 1 O.p. Poza granice sprawy wykraczają argumenty skarżącej dotyczące wadliwego prowadzenia przez organ podatkowy sprawy wymiarowej, w szczególności działania dotyczące czeskiego kontrahenta. Dlatego nie mogą być rozważone w niniejszej sprawie Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.