III SA/Gl 446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi C.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. C. jako członka zarządu " A" S. A. z siedzibą w B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnej w [...] dnia [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi " A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji przekazał do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w [...] celem wyegzekwowania powyższego zobowiązania. W dniu [...]r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w [...] pismem Nr [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] o numerze [...], stwierdzające bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec " A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres [...] r. w kwocie [...] zł ze względu na brak majątku Spółki. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowego w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowego wobec C. C., który w tym okresie był członkiem zarządu "A" S. A. Postanowienie to w swojej treści zawierało informację o tym, że: - wszczyna postępowanie z urzędu w zakresie "orzeczenia względem Pana odpowiedzialności za zaległości podatkowe " A" S.A. (...) w podatku akcyzowym za okres [...] r. wraz z należnymi odsetkami", - w myśl przepisów art. 107 w związku z art. 116 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) zachodzi solidarna odpowiedzialność, - strona w wyżej wymienionym okresie była członkiem zarządu "A" S.A., - "prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki nie doprowadziło od uregulowania zaległości", - od niniejszego postępowania nie służy zażalenie oraz - "w trakcie postępowania Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w każdym stadium postępowania w szczególności może skorzystać z przysługującego jej prawa przeglądania akty sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, jak również składać wnioski dowodowe". Powyższe postanowienie zostało przesłane do Aresztu Śledczego w T., gdzie strona przebywała w tym czasie. Na piśmie przewodnim strona potwierdziła odbiór postanowienia dnia [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., działając w trybie art. 200 O.p., organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie organ poinformował jeszcze raz, że "Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, zgłaszać żądania dowodowe, wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego na piśmie lub osobiście (art. 123 Ordynacji podatkowej)". Na kopii tego postanowienia widnieje podpis "otrzymałem C. C.". W piśmie z dnia [...] r. (wpływ do organu dnia [...]r.) strona wnosiła o zawieszenie postępowania, z uwagi na fakt, iż przebywa w warunkach aresztu co uniemożliwia jej zapoznanie się z aktami sprawy i zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym oraz składania wniosków dowodowych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. C. jako członka zarządu "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ powołał między innymi art. 107 §1, 1a, 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1, art. 116 §1 i 2 oraz art. 207 §1 i 2 O.p. wskazując między innymi, że zaległości podatkowe powstały w związku z wydaną decyzją z dnia [...]r., od której "A" S.A. nie wniosła odwołania, że egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna, a także że strona nie wykazała, iż zachodzą w sprawie przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności wskazane w art. 116 O.p. Według organu wniosek o zawieszenie postępowania nie znajdował podstaw w art. 201 i art. 204 O.p. a strona mogła ustanowić w sprawie pełnomocnika. Decyzja ta została odebrana przez stronę w Areszcie Śledczym dnia [...] r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Odwołanie z dnia [...] r. w imieniu strony wniósł jej pełnomocnik (adw. Z. P.), który dołączył pełnomocnictwo wystawione tego samego dnia. Pełnomocnik zarzucił "rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zaniechanie dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z .1997r. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), w zakresie: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191" żądając jej uchylenia w całości jako "krzywdzących dla strony i naruszających w sposób rażący przepisy prawa procesowego i materialnego". Podnosił, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe nie może się odbyć bez czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż w tej sytuacji zostaje naruszona podstawowa zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Stwierdził też, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie, którego wydał skarżone decyzje pominął istotne dla właściwego załatwienia sprawy okoliczności faktyczne i prawne, a w szczególności organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności w jakich znalazła się strona postępowania jak również pominął wniosek strony z dnia [...] r. o zawieszenie postępowania czym uniemożliwił stronie we właściwym czasie powołanie do tej sprawy pełnomocnika oraz przedstawienia dowodów, złożenia wyjaśnień i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż sam tok postępowania organu podatkowego wyraża się niechęcią do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności brakiem udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku w sprawą. Pismem z dnia [...] r. (odebranym dnia [...] r.) Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 O.p. Zawiadomieniem z dnia [...] r. do sprawy przystąpił nowy pełnomocnik strony, a mianowicie doradca podatkowy W. B., który złożył stosowne pełnomocnictwo z dnia [...] r. i wskazała adres do korespondencji. Dnia [...] r. ostatnio wymieniony pełnomocnik przeglądał akta postępowania, jak wynika z adnotacji poczynionej na zawiadomieniu organu odwoławczego z dnia [...] r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaznaczając, że dokonał tego po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się między innymi na przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. zaznaczając, że odpowiedzialność byłych członków zarządu spółki akcyjnej od dnia [...] r. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie niekwestionowane były następujące okoliczności faktyczne: 1/ C. C. pełnił funkcje prezesa zarządu " A" S.A. w okresie od [...] r. do [...] r., kiedy zapadła uchwała odwołująca go z tej funkcji i powołująca nowy zarząd w osobach: D. L. - prezes zarządu i M. G. - wiceprezes zarządu, chociaż zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonym dnia [...] r. (KRS [...]) był wpisany do rejestru do dnia [...] r., 2/ " A" S.A. w okresie pełnienia przez C. C. funkcji prezesa zarządu nie składała w ogóle deklaracji z tytułu podatku akcyzowego, 3/ decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, od której Spółka nie wniosła odwołania nie uiszczając wymaganej należności, 4/ wobec nieuregulowania zobowiązania podatkowego i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postępowanie egzekucyjne i wystawiono w dniu [...]r. tytuł wykonawczy Nr [...], który po zaopatrzeniu w klauzulę wykonalności został skierowany do egzekucji, 5/ "A" S.A. nie wpłaciła należności wynikających z tego tytułu wykonawczego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone celem jego przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne ze względu na brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej Spółki, do którego można prowadzić skuteczna egzekucję, 6/ postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowił stwierdzić bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec "A" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Mając to na uwadze organ uznał, że okoliczności te dały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania przedmiotowej decyzji. Poza tym organ odwoławczy przyjął, że w świetle zgromadzonych dowodów w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające C. C. jako członka zarządu firmy "A" S.A. od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. Uznano przy tym, że strona nie wykazała: - że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. organ stwierdził, iż wynikający z niego zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność. Ponadto podkreślono, że strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. od wszczęcia niniejszego postępowania aż do momentu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przejawiało się to odbieraniem korespondencji (postanowień, decyzji) przez stronę będącą w Areszcie Śledczym w T., przez co strona miała możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i materiałów. Według organu nie był też zasadny zarzut zaniechania dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Powołując się na art. 122 i art. 187 O.p. zauważono, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Przez "materiał dowodowy" organ rozumiał ogół dowodów, których zebranie było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, gdyż przedmiotem dowodu mogą być tylko fakty mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące danej sprawy podatkowej oraz mające znaczenie prawne. Według organu przedmiotem dowodu jest więc okoliczność, której istnienie lub nieistnienie organ prowadzący postępowanie albo strona pragną ustalić za pomocą określonego dowodu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96 oraz wyrok z dnia 18 grudnia 1996 r., l SA/Po 843/96. Organ odwoławczy stwierdził też, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując materiał dowodowy dotyczący odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Tym samym uznano, że ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego. Uznano, iż prawidłowo ustalono, że zaległości podatkowe "A" S.A. powstały w czasie pełnienia przez C. C. obowiązku prezesa zarządu tej Spółki i że wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec samej Spółki. Zdaniem organu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W tym zakresie wskazano na tezę wynikającą z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/2006. Zauważono przy tym, że jeśli strona wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to ciąży na niej obowiązek udowodnienia, że jej żądanie jest uzasadnione faktycznie i prawnie. Organ uznał, że strona mogła w toku postępowania składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż z treści przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek. Ustosunkowując się do kwestii pominięcia przez organ podatkowy wniosku strony z dnia [...] r. o zawieszenie postępowania w związku z pobytem w Areszcie Śledczym stwierdzono, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 i art. 204 O.p., a organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się do tego wniosku. Dalej zauważono, że strona nie skorzystała z instytucji pełnomocnika, który mógłby ją reprezentować w prowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony doradca podatkowy W. B. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie wymienionej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., 2/ rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że w postępowaniu nie ustalono wszystkich istotnych materialnoprawnych stanów faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Według pełnomocnika w momencie, gdy strona przestała pełnić tę funkcję prezesa zarządu nie istniały określone zobowiązania i zaległości podatkowe, jak również kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a uległo to zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, co uzasadnia powołanie się na przesłankę z art. 116 § 1 O.p. polegającą na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie. Według pełnomocnika stan ten był dobrze znany organom i nie wymagał przedstawiania przez stronę żadnych dowodów, a organy podatkowe w myśl zasady określonej w art. 122 i art. 187 § 1 oraz art 123 O.p. powinny były w dążeniu do prawdy obiektywnej przyjąć i uwzględnić w niniejszej sprawie stan faktyczny polegający na tym, iż: - określenie zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w stosunku do Spółki, powstało w okresie kiedy strona nie była członkiem zarządu Spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, - postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki odbywało się w okresie, kiedy strona skarżąca nie była członkiem zarządu Spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu, - wszczęte i prowadzone postępowanie, co do odpowiedzialności strony, odbywało się bez jej udziału, gdyż strona w tym okresie była osadzona w Areszcie Śledczym w T., - strona nie miała żadnych możliwości prawnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, ani wykazania mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, gdyż nie będąc członkiem zarządu nie wiązał ją ze Spółką żaden tytuł prawny, a brak wiedzy o mieniu Spółki nie mógł być przesłanką wystarczającą do twierdzenia nie wskazania jego jako źródła możliwej egzekucji, - do dnia [...] r., kiedy strona przestała pełnić funkcję członka zarządu, nie wystąpiły okoliczności wskazujące na obowiązek zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a w szczególności, że Spółka wygenerowała dochód jak wynikało ze złożonych deklaracji w podatku dochodowym oraz że ze stanu finansowego Spółki nie wynikało, że trwale zaprzestała płacenia zobowiązań. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyroki NSA z dnia 5 września 2006 r., I FSK 1227/05 (LEX nr 264049), z dnia 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05 (LEX nr 250317), z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 257/05 (LEX nr 187895) oraz z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02 (POP 2004/6/115). Pełnomocnik nie doszukał się pozytywnych przesłanek do uznania odpowiedzialności strony, a wręcz przeciwnie uznał, że okoliczności sprawy wskazują na istnienie przesłanek negatywnych do określenia tej odpowiedzialności. Podkreślił przy tym, że decyzja odnosi się do członka zarządu, a nie do byłego członka zarządu, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście pełnomocnik uznał, że organy podatkowe w sprawie: - nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość, - posłużyły się argumentacją bezskuteczności egzekucji występującej w [...] r., - nie rozważyły kwestii dotyczących okresu, który obejmowała decyzja, - pominęły okoliczności faktyczne, iż w dniu [...] r. strona przestał pełnić funkcję członka zarządu, - pominęły, że strona w okresie wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do Spółki nie pełniła funkcji członka zarządu w rozumieniu przepisów prawa materialnego, - nie rozpatrzyły sprawy mającej zasadnicze znaczenie, iż "niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy", - brak jest szczegółowych ustaleń dotyczących okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w szczególności analizy ekonomicznej "A" S.A. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zauważył, że skoro członek zarządu spółki odpowiada jako osoba trzecia za zaległości podatkowe, które wynikają z zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, to nie ma wątpliwości, że dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe musi powstać w tym właśnie czasie. Natomiast podnoszone wątpliwości dotyczącego tego, czy również przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową musi nastąpić w tym właśnie czasie, czy może nastąpić w okresie późniejszym, dają się, według organu, rozstrzygnąć w drodze wykładni językowej, gdyż przepis stanowi, że chodzi tu o "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie", gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, a więc, zdaniem organu, samo przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową może nastąpić w późniejszym czasie, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. A zatem zarzut pełnomocnika, iż strona w okresie wydawania decyzji określających zobowiązanie w stosunku do Spółki nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki uznano za bezpodstawny. Odnośnie naruszenia art. 123 O.p. jeszcze raz podkreślono, że strona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie skorzystała z prawa ustanowienia pełnomocnika, a mimo to od momentu wszczęcia postępowania podatkowego brała czynny udział w toczącym się postępowaniu między innymi poprzez odbiór (zwrotki odbioru podpisane przez stronę) pism wystosowanych przez organ podatkowy, z czego wynika, że była zaznajomiona ze stanem sprawy w każdym stadium postępowania i że zasada czynnego udziału strony nie została naruszona. Na rozprawie dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz wskazywał, że organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności innego członka zarządu Spółki Z. W. za przedmiotowy okres uwzględniając te same zarzuty, które podnosił w tej sprawie co do naruszenia zasad proceduralnych. Na wezwanie Sądu organ odwoławczy dołączył do akt postępowania sądowego odpisy decyzji dotyczących odpowiedzialności Z. W. za zaległości podatkowe Spółki za okres: - od sierpnia do [...] r. z dnia [...] r., którymi organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 O.p., - od [...] do [...] r. z dnia [...] r., którymi organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Na rozprawie dnia 17 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowy zarzut, że w aktach postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie ma decyzji określającej wysokość zobowiązania za [...] i [...] r. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na [...] r., należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej po zmianach od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie (podkreślenie i pogrubienie Sądu): § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki akcyjnej na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine O.p. i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa Spółki w danym okresie rozliczeniowym (wynikająca z braku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. płatnego do 25 dnia następnego miesiąca, a określonego ostateczną decyzja z dnia [...] r., gdzie za ten okres Spółka nie składała deklaracji podatkowej), że wówczas członkiem zarządu był skarżący (od [...] do [...] r.), że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki i dowody zebrane w trakcie tego postępowania). Strona nie kwestionowała tych faktów w toku postępowania podatkowego. Natomiast brak w aktach postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje, że fakt jej istnienia i wysokości zobowiązania z niej wynikającego nie można wykazać innymi środkami dowodowymi. W niniejszej sprawie wynika to chociażby z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na określony tytuł wykonawczy i kwotę zaległości podatkowej. Tym samym zarzut braku tej decyzji jako wady postępowania dowodowego stanowiącej podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zgłoszony na rozprawie, nie może być uznany za zasadny. Dodatkowo zauważyć należy, że strona nie może kwestionować wyliczeń wynikających z tej decyzji i że w toku postępowania taki zarzut nie był zgłaszany przez stronę i jej pełnomocników. Natomiast, jeśli chodzi o okoliczności zwalniające stronę z odpowiedzialności, to nie zostały one wykazane w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie, która osobiście lub przez profesjonalnych pełnomocników nie składała określonych wniosków dowodowych, np. zmierzających do wykazania braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który same zebrały w sprawie. Jeśliby strona lub pełnomocnicy wskazali, nawet ogólnie, w toku postępowania, że zachodziły podstawy do wyłączenia odpowiedzialności, to wówczas obowiązek zadziałania w ramach dowodzenia spocząłby na organach podatkowych, które winne byłyby co najmniej zwrócić się do strony, a na etapie postępowania przed organem odwoławczym do jednego z pełnomocników, o doprecyzowanie tych twierdzeń i przedłożenie stosownych dowodów na ich poparcie ewentualnie wskazanie na możliwość przeprowadzenia. W toku postępowania twierdzenia takie nie pojawiły się, a strona wykazała aktywność składając jedynie pismo z dnia [...] r., w którym wnosiła jedynie o jego zawieszenie, a pełnomocnicy działali jedynie poprzez złożenie odwołania z dnia [...] r. i zaznajomienie się z aktami postępowania dnia [...] r.. W odwołaniu pełnomocnik wskazał ogólnie na rażące naruszenie przepisów postępowania z powołaniem się na przepisy art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale tylko szczegółowo uzasadnił naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W tym zakresie pełnomocnik wskazał jedynie, że organ pominął fakt, iż strona przebywała w Areszcie Śledczym w T. oraz że nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania, czym uniemożliwił jej we właściwym czasie powołanie do sprawy pełnomocnika oraz przedstawienie dowodów, złożenie wyjaśnień i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odwołanie nie wskazywało na okoliczności świadczące o tym, że zachodziły podstawy do nie orzekania o odpowiedzialności strony na podstawie art. 116 O.p. Do dnia wydania decyzji w drugiej instancji nie były składane przez pełnomocników inne pisma mimo zaznajomienia się z aktami sprawy. Twierdzenia w ramach ciężaru dowodu spoczywającego na stronie zawarte w skardze nie mogą odnosić skutku na tym etapie postępowania. Nie można zaakceptować poglądu, że brak aktywności strony lub jego pełnomocnika jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialność z art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, tzn. biorąc pod uwagę stan prawny i procesowy sprawy na ten dzień, uwzględniający obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu spoczywający na organie i stronie, należy stwierdzić, że organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przy jego ocenie nie przekroczyły granic tej oceny wynikających z art. 191 § 1 O.p. W związku z tym dopiero wykazywanie w skardze, że strona niezgłosiła wniosku o upadłość lub niewszczęła postępowania upadłościowego nie ze swojej winy, gdyż decyzja wymiarowa została wydana i przeprowadzono postępowanie egzekucyjne względem Spółki wówczas, gdy strona nie była już członkiem zarządu Spółki, należy uznać za bezprzedmiotowe. Po pierwsze, jeśli taki zarzut nie został zgłoszony w postępowaniu podatkowym w ramach ciężaru dowodu, to nie mógł być rozpatrzony przez organy podatkowe w zakresie obowiązku dowodzenia, a tym samym nie można organom zarzucić, że nie brały go pod uwagę. Po drugie, co istotne, jest on całkowicie chybiony. Nie można zakładać, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, jak przedmiotowy podatek akcyzowy, jest określane w decyzji organu podatkowego w momencie, gdy dana osoba nie jest już członkiem zarządu, to występuje sytuacja zwalniająca takiego członka zarządu od odpowiedzialności. W orzecznictwie zauważa się, że nieuprawnione jest twierdzenie, że strona nie może odpowiadać za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jeśli wydanie i doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w późniejszym czasie (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 65/07, publikowany na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innego prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone najpierw z udziałem strony, która po doręczeniu jej postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania, a następnie po pewnym czasie zawiadomieniu jej w trybie art. 123 i art. 200 O.p. złożyła jedynie pismo o zawieszenie postępowania powołując się na fakt przebywania w Areszcie Śledczym w T. i brak możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności te nie mogły stanowić podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż, jak słusznie zauważył organ pierwszej i drugiej instancji, taka przesłanka nie występuje w art. 201 § 1 O.p. Strona była poinformowana w jakiej sprawie toczy się postępowanie i na jakiej podstawie (art. 116 O.p.) i jakie są jej prawa procesowe w szczególności jeśli chodzi o prawo przeglądania akt oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 O.p.) oraz prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Żaden przepis procesowy nie zobowiązuje organ do działania w sposób odmienny w przypadku przebywania strony w areszcie. Jedynym przepisem dotyczącym osoby aresztowanej jest art. 12 § 6 pkt 5 O.p., który nakazuje uznać termin za zachowany, jeśli pismo osoby aresztowanej zostanie złożone w administracji aresztu. W związku z tym w stosunku do strony, która przebywa w areszcie należy stosować te same przepisy co do innych stron. Jeśli chodzi o udostępnianie akt, to jak wynika z art. 178 § 2 O.p. czynności ich przeglądania, sporządzania notatek, kopii i odpisów mogą być dokonywane jedynie w lokalu organu podatkowego i tylko w obecności pracownika tego organu, dlatego w przedmiotowej sprawie strona nie mogła osobiście skorzystać z tego prawa, ale mogła upoważnić do tych czynności i wszystkich innych pełnomocnika, czy to profesjonalnego, czy inną pełnoletnią osobę, jak to uczyniła najpierw dnia [...] r. ustanawiając pełnomocnikiem adw. Z. P., a następnie dnia [...] r. powołując na pełnomocnika doradcę podatkowego W. B. Czynności takich strona mogła dokonać w okresie między doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania dnia [...] r., a dniem [...] r., kiedy organ pierwszej instancji wyznaczył jej termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie i w ciągu tego terminu. Poza tym strona przebywając w areszcie mogła żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Organy podatkowe w tym zakresie zapewniły stronie możliwość brania czynnego udziału w sprawie na tym i na następnym etapie postępowania przed organem odwoławczym nie naruszając zasady ogólnej z art. 123 O.p. i przepisów szczegółowych uregulowanych w art. 178 i art. 200 O.p. Sąd z urzędu rozważał, czy w tym przypadku nie zostały naruszone zasady zaufania do organów i udzielania informacji prawnej wyrażone odpowiednio w art. 121 § 1 i 2 O.p., a jeśli tak to czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na brzmienie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tym zakresie Sąd także nie doszukał się naruszeń prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Można uznać, że organ pierwszej instancji po otrzymaniu pisma o zawieszenie postępowania i wskazaniu na niemożność przeglądania akt winien, działając na podstawie art. 121 O.p., poinformować stronę również o tym, że ma prawo żądać wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów oraz ustanowienia pełnomocnika procesowego do działania w postępowaniu lub do dokonania konkretnej czynności. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona bezpośrednio po doręczeniu jej decyzji przez organ pierwszej instancji ustanowiła profesjonalnych pełnomocników najpierw jednego a później drugiego, którzy w postępowaniu przed organem drugiej instancji mogli składać wszelkie wnioski dowodowe wykazując swoje racje, np. takie jakie zostały wyrażone dopiero w skardze. Na tle art. 233 O.p. w orzecznictwie podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004/1/2). Nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., III SA 851/03, M. Pod. 2004/5/44). Tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce dopiero wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Tak więc ustanowieni przez stronę pełnomocnicy, po zapoznaniu się z aktami sprawy, mogli wskazywać na określone okoliczności i składać stosowne wnioski dowodowe, a organ odwoławczy byłby zobowiązany w ramach obowiązku dowodzenia i wynikającego z działań pełnomocników ciężaru dowodu przeprowadzać postępowanie wyjaśniające i dopiero jeśliby się okazało, że ewentualne twierdzenia lub wnioski dowodowe pełnomocników strony w niniejszej sprawie prowadziłyby do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zachodziłyby podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaniechanie działań pełnomocników ustanowionych w sprawie na etapie postępowania odwoławczego nie niweluje skutków negatywnych związanych z opisanym ciężarem dowodu ciążącym na stronie w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutu uchylenia przez organ odwoławczy decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej innego członka zarządu, a mianowicie Z. W., za ten sam okres rozliczeniowy, należy stwierdzić, że jest on chybiony. Z uzasadnienia stosownej decyzji kasacyjnej w sprawie odpowiedzialności Z. W. wynika, że zapadła ona w innym stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie osoba ta również przebywała w tym samym Areszcie, ale organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z tej przyczyny, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem wyznaczonych stronie 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie, a strona w piśmie kierowanym do organu wskazała na określone okoliczności i wnioski dowodowe. W niniejszej sprawie organ wydał decyzję po upływie wyznaczonego terminu ustosunkowując się w uzasadnieniu decyzji do wniosku o zawieszenie postępowania w złożonym piśmie, w którym strona nie tylko nie składała żadnych wniosków dowodowych, ale też nie wskazywała na okoliczności zwalniające ją od odpowiedzialności w ramach art. 116 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji orzekające o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.