III SA/Gl 452/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Referent-stażysta Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania przyznanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Zarządu Województwa Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. S. (S., dalej "Skarżący") jest decyzja Zarządu Województwa Śląskiego w Katowicach wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki B spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Beneficjent" lub "Spółka") oraz o zwrocie solidarnie ze Spółką kwoty 696.523,22 złotych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Beneficjent 12 lipca zawarł ze [...] Centrum Przedsiębiorczości w C., pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 (dalej: "ŚCP" lub "organ pierwszej instancji"), umowę o dofinansowanie projektu pn. "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013, Priorytet 3 Turystyka, Działanie 3.2 Infrastruktura okołoturystyczna, Poddziałanie 3.2.1 Infrastruktura około turystyczna/przedsiębiorstwa współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z umową Beneficjent zobowiązał się do zapewnienia trwałości projektu w okresie trzech lat od zakończenia jego realizacji, tj. od 27 września 2013 r. do 26 września 2016 r. W związku z niezłożeniem przez Beneficjenta sprawozdania dotyczącego trwałości zrealizowanego projektu, organ pierwszej instancji w dniu: 16 października 2015 r., 30 listopada 2015 r. i 15 grudnia 2015 r. przeprowadził kontrolę w miejscu realizacji projektu. W ramach przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., że: - lokal był nieczynny w każdym dniu kontroli; - dokonano zbycia środka trwałego zakupionego w ramach projektu, tj. projektor Panasonic [...] wraz z obiektywami (poz. 30 tabeli 13 wniosku o płatność końcową, FV nr [...] z 30 stycznia 2013 r., FV [...] z 7 stycznia 2015 r.), - Beneficjent nie utrzymał następujących wskaźników produktu i rezultatu: a) "Liczba nabytych środków trwałych ze środków dotacji" - 87 szt.; b) "Liczba osób korzystających z nowych parków tematycznych" – 5.158 z zaplanowanych 17.000 osób; c) "Przewidywana całkowita liczba bezpośrednio utworzonych nowych miejsc pracy (EPC - Ekwiwalent Pełnego Czasu Pracy)" - O z zaplanowanych 4 etatów (na dzień przeprowadzonej kontroli Beneficjent nie zatrudniał pracowników związanych z realizacją projektu); - brak tabliczki informacyjnej, pierwotnie umieszczonej w holu restauracji [...]. W informacji pokontrolnej z dnia 3 czerwca 2016 organ pierwszej instancji stwierdził następujące naruszenia: - brak realizacji celu projektu jakim było (zgodnie z pkt. D.9.1 wniosku o dofinansowanie) stworzenie multimedialnego parku tematycznego o tematyce historycznej dotyczącej C. w Hotelu [...] w C.; - nieosiągnięcie pełnej wartości wskaźnika rezultatu pn. "Liczba osób korzystających z nowych parków tematycznych" w liczbie 17.000 osób (ostatecznie osiągnięto wartość: 5.158 osób); - niedotrzymanie wskaźnika rezultatu pn. "Przewidywana całkowita liczba bezpośrednio utworzonych nowych miejsc pracy (EPC - Ekwiwalent Pełnego Czasu Pracy)" - 4 etaty; - brak dostarczenia wszystkich wymaganych wyjaśnień i dokumentów, co uniemożliwiło potwierdzenie prawidłowej archiwizacji dokumentacji projektowej; - niewypełnienie wszystkich obowiązków wynikających z umowy w zakresie informacji i promocji dla projektu (informacja o zrealizowanym projekcie jest zamieszczona na nieaktualizowanej obecnie stronie internetowej: www.[...]); - brak oznaczeń informacyjno-promocyjnych umieszczonych wcześniej w holu restauracji. W efekcie czego stwierdzono naruszenie następujących zapisów umowy o dofinasowanie: a) § 13 dot. braku utrzymania trwałości w rozumieniu art. 57 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006; b) § 8 ust. 2 pkt. 2 dot. braku dostarczenia wszystkich wymaganych wyjaśnień i dokumentów; c) § 11 ust. 1 pkt. 1 i 4 dot. niepoinformowania o zmianach w projekcie w trakcie okresu trwałości; d) § 15 ust. 5 pkt. 1 - 2 dot. naruszeń w zakresie obowiązków informacyjno-promocyjnych. Beneficjent nie odniósł się do wyników kontroli. Następnie pismem z 9 czerwca 2016 r. wezwano Beneficjenta, na podstawie § 7 ust. 1 umowy o dofinansowanie oraz w oparciu o art. 207 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 207 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uprzednio t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 z póżn. zm.; obecnie t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "u.f.p."), do zwrotu dofinansowania wypłaconego w ramach wniosku o płatność końcową w kwocie 431.309,22 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia ich przekazania na rachunek Beneficjenta. Termin na dokonanie zwrotu środków upłynął bezskutecznie 4 lipca 2016 r. 2. ŚCP decyzją nr [...] z dnia 31 października 2016 r., wydaną na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.f.p., zobowiązało Spółkę do zwrotu (w terminie 14 dni od daty jej doręczenia) całości wypłaconego dofinansowania w kwocie 431.309,22 zł, w tym kwotę 366.612,83 zł w ramach płatności ze środków europejskich oraz kwotę 64.696,39 zł w ramach dotacji celowej z budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Decyzję doręczono 14 listopada 2016 r. 3. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z 7 lutego 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (decyzję doręczono 16 lutego 2017 r.). 4. W związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy Wydział VI Gospodarczy w B. (postanowieniem z 25 stycznia 2017 r.) upadłości Beneficjenta, obejmującej likwidację majątku, ŚCP zgłosiło swoją wierzytelność w wysokości 555.384,22 zł do masy upadłości, wynikającą z decyzji nr [...] z dnia 31 października 2016 r. Wierzytelność obejmowała należność główną wraz z odsetkami za okres roku przed datą ogłoszenia upadłości. Wierzytelność ŚCP w wysokości 555.384,22 zł została uznana na liście wierzytelności w pozycji 4, w kategorii II. Postanowieniem z 9 listopada 2020 r. (sygn. akt [...]), Sąd Rejonowy w B. VI Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki, wykreślając ją z Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 5 lutego 2021 r. Wierzytelności ŚCP nie zostały zaspokojone. 5. ŚCP decyzją nr [...] z dnia 26 lutego 2021 r., wydaną na podstawie art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r,, poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.") w związku z art. 67 i art. 60 pkt 6 u.f.p., orzekło o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu L. S. oraz T. S. (dalej łącznie "członkowie zarządu") za zobowiązanie B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej i zobowiązało jednocześnie do zwrotu solidarnie ze Spółką kwoty 696.523,22 zł. W uzasadnieniu wykazano zaistnienie pozytywnych przesłanek płynących z art. 116 § 1 o.p. oraz nie stwierdzono żadnej okoliczności egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialność członków Zarządu. 6. W odwołaniu od tej od tej decyzji Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 a), b) o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, pomimo że stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, iż wniosek o upadłość Spółki złożono we właściwym czasie. Wniósł o uchylenie decyzji w całości lub zmianę poprzez uznanie braku odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania Spółki, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Spółka, zgłaszając w dniu 28 października 2016 r. wniosek o upadłość, dysponowała bowiem jeszcze majątkiem, a wniosek został zgłoszony w terminie 14 dni, gdy Spółka uznała, że zachodzą ku temu okoliczności, tj. wtedy kiedy P sp. z o.o. nie zapłaciła Spółce kwoty 2.808.000 zł. 7. Zarząd Województwa Śląskiego (dalej również: "ZWŚ" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia 5 kwietnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej "k.p.a."), art. 41 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2094), art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 109 § 2 pkt 1, art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 60 pkt 6, art. 61 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 225), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, m.in. art. 108 o.p. i art. 116 o.p. Wskazał, że członek zarządu L. S., pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 28 czerwca 2013 r. do 19 listopada 2015 r., nie zgłosił upadłości Spółki pomimo, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i C. wszczął postępowanie z tytułu zaległości podatkowych przeciwko Spółce, - zbył projektor - stanowiący środek trwały zakupiony w ramach projektu unijnego. Tym samym naruszył przepisy umowy o dofinansowanie. T. S., pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 19 listopada 2015 r. do 5 lutego 2021 r., nie zgłosił "we właściwym czasie" wniosku o upadłość Spółki pomimo, że: - Spółka nie regulowała zgodnie z harmonogramem swoich zobowiązań podatkowych względem Naczelnik U.S. w C. z tytułu otrzymanej pomocy de minimis, - Spółka zaprzestała swojej działalności w postaci prowadzenia hotelu "[...]". Organ odwoławczy argumentował, że Beneficjent w piśmie z 8 kwietnia 2016 r. informował organ, że decyzją Naczelnika U.S. zajęte zostały konta bankowe Spółki, a zainstalowanie projektora nastąpi "z chwilą powstania warunków do prowadzenia działalności". Również kontrole organu przeprowadzone w ramach projektu, potwierdziły naruszenia zapisów umowy. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te prowadzą do jednoznacznych wniosków, że Spółka była w złej kondycji finansowej, a wniosek o jej upadłość złożony został dopiero 24 października 2016 r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. dopuścił z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu finansów oraz rachunkowości, celem ustalenia najwcześniejszej daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki. Biegły w opinii z 17 listopada 2022 r. przeanalizował wskaźniki dotyczące sytuacji Spółki, tj. wskaźnik zadłużenia ogólnego, wskaźnik rotacji należności, wskaźnik rentowności sprzedaży netto za lata 2013, 2014 i 2015 r. Wskazał, iż Prezes Spółki w sprawozdaniu z 30 czerwca 2015 r. oświadczył m.in. że Spółka swoją działalność gospodarczą za rok 2014 zakończyła stratą w wysokości 550.882,34 zł, ograniczając swoją działalność do minimum. Biegły ustalił, iż w 2015 r. przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne na łączną kwotę 5.500.246,55 zł, a strata finansowa Spółki wyniosła w 2015 r. 1.482.691,73 zł. Spółka nie mogła liczyć na żadne zewnętrzne środki (kredyty). W ocenie biegłego, złożone oświadczenie, stanowiące sprawozdanie z działalności Spółki winno być uznane za dzień wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Biegły stwierdził, że od tej daty "...zarząd był w pełni świadomy o niewypłacalności spółki" i należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego upływ terminu na jego zgłoszenie upłynął 14 lipca 2015 r. Członkowie zarządu nie odnieśli się do przedłożonej im opinii biegłego. Organ odwoławczy ustalił, że moment właściwego zgłoszenia wniosku o upadłość upłynął w okresie piastowania funkcji prezesa zarządu przez L. S. (który był prezesem zarządu do 19 listopada 2015 r.). Pomimo dalszego istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, a związanych ze stanem niewypłacalności Spółki - T. S. (obejmując funkcję prezesa zarządu od 19 listopada 2015 r.). dokonał tej czynności dopiero 24 października 2016 r. Organ odwoławczy argumentował, że członkowie zarządu nie wykazali istnienia przesłanek płynących z art. 116 § 1 pkt 1 a), b) oraz pkt 2 o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez L. S. doszło do wystąpienia nieprawidłowości w postaci: naruszenia obowiązujących procedur, tj. sprzedaży zakupionego w ramach projektu kluczowego środka trwałego - projektora Panasonic [...] wraz z obiektywami. Sprzedaż nastąpiła 7 stycznia 2015 r. na podstawie faktury VAT nr [...], o czym organ nie został nawet poinformowany. Co więcej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z umowy o dofinansowanie, nie został zakupiony z własnych środków adekwatny sprzęt (jak ten zbyty) w terminie 3 miesięcy. Powyższa nieprawidłowość została wykryta w ramach przeprowadzonej przez organ kontroli trwałości projektu 16 października 2015 r. Wobec czego doszło do naruszenia treści umowy o dofinansowanie, tj. § 8 ust. 3 pkt 3. Z kolei w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez T. S.a doszło do wystąpienia nieprawidłowości m.in. w postaci: - nieosiągnięcia wskaźnika rezultatu "Liczba osób korzystających z nowych parków tematycznych" 5.158 osób z zaplanowanych 17.000; naruszenie § 4 ust. 3 umowy o dofinansowanie; - nieosiągnięcia wskaźnika "Przewidywana całkowita liczba bezpośrednio utworzonych nowych miejsc pracy (EPC - Ekwiwalent Pełnego Czasu Pracy)" - 0 z zaplanowanych 4 etatów; naruszenie § 8 ust. 3 umowy o dofinansowanie; - zaprzestania prowadzenia działalności; - uniemożliwienia pełnego wglądu w dokumentację projektu w związku z kontrolą oraz nieprzedłożenia wszelkich wyjaśnień w trakcie kontroli; naruszenie § 12 ust. 3 pkt 1 umowy o dofinansowanie; - braku informacji o zmianach w projekcie jakie miały miejsce w okresie trwałości; naruszenie § 11 ust. 1 pkt 1 i 4 umowy o dofinansowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego wierzytelności nie zostały zaspokojone w jakiejkolwiek części, a Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z 9 listopada 2020 r. zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki i 5 lutego 2021 r. została ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Organ odwoławczy wskazał, że z chwilą wystąpienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia 1083/2006, powstał obowiązek zwrotu dofinansowania. Co oznacza, że zobowiązanie do zwrotu środków powstaje z mocy prawa, po zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 207 ust. 1 u.f.p. Natomiast procedura wskazana w art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p. ma charakter "następczy", tj. organ na jej podstawie podejmuje niezbędne czynności w celu odzyskania środków przeznaczonych na realizację projektu. Zatem organ, wydając decyzję zwrotową (nr [...] z 31 października 2016 r. oraz w wyniku odwołania decyzję nr [...] z 7 lutego 2017 r.), wskazał kwotę nienależnie pobranego dofinansowania. Wynika to z deklaratoryjnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. Odnosząc się do stanowiska członków zarządu, że wydanie decyzji nr [...] nastąpiło po terminie przedawnienia, który upłynął 7 lutego 2020 r., organ odwoławczy argumentował: Instytucja przedawnienia w odniesieniu do procedury zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich ma charakter materialno-prawny. Zastosowanie znajdzie zatem art. 60 pkt 6 u.f.p. W konsekwencji czego, względem odpowiedzialności osób trzecich zastosowanie znajdzie art. 66a ust. 2 u.f.p. Zdaniem organu bezsporne jest, że Regionalny Program Operacyjny Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 to program wieloletni, stąd okres przedawnienia rozpoczyna się od momentu ostatecznego zakończenia programu. Zatem, aby stwierdzić czy decyzja organu pierwszej instancji narusza zapisy określające terminy przedawnienia, a tym samym czy organ ma możliwość zobowiązać Beneficjenta do zwrotu uzyskanego dofinansowania, należy zbadać, czy doszło do ostatecznego zakończenia programu w momencie wydania decyzji zwrotowej. Warunki zamknięcia programu operacyjnego ujęte zostały w art. 89 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006: Zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń: a) płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1; b) przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego; c) anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego. Zarząd Województwa Śląskiego w uchwale nr [...] z dnia 7 sierpnia 2018 r. przyjął warunki zamknięcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013. W karcie sprawy nr [...] wskazano, iż Komisja Europejska (dalej KE) przekazała IZ RPO WSL tzw. "closure letter", czyli list zamykający RPO WSL z propozycjami warunków jego zamknięcia. Nadmieniono także, że KE dokonuje płatności salda końcowego pod warunkiem otrzymania od IZ do 31 marca 2017 r. deklaracji zamknięcia oraz sprawozdania końcowego. Wszelkie formalności w tym zakresie zostały przez IZ RPO WSL dopełnione. Wskutek czego KE, w piśmie z dnia 13 lipca 2018 r., poinformowała o ich oficjalnym zatwierdzeniu. Co formalnie umożliwiło wypłatę tzw. salda końcowego przez KE. Natomiast saldo końcowe Komisja Europejska wypłaciła w dniu 23 lipca 2018 r. Niniejsze wynika z pisma KE z dnia 31 sierpnia 2018 r. ([...]) skierowanego do Marszałka Województwa Śląskiego, w którym jednoznacznie wskazano, iż data 23 lipca 2018 r. to data wypłaty salda końcowego. W związku z powyższym, bieg 5 - letniego terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 24 lipca 2018 r. Termin ten ma również zastosowanie w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania do zwrotu środków (art. 66a ust. 2 u.f.p.) i nie może być mowy o wystąpieniu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, ŚCP w sposób prawidłowy ustaliło okoliczności faktyczne i zastosowało należycie przepisy prawa. Dokonano prawidłowej subsumpcji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 116, wykazując wszelkie niezbędne przesłanki rodzące odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd. Zaskarżonej decyzji zarzucił 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie lub aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z jego winy, 2) naruszenie art. 116 § 2 o.p. w związku z art. 207 ust.1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności członka zarządu Spółki, który w czasie pełnienia obowiązków wykorzystywał środki w ramach dofinansowania z naruszeniem procedur, podczas gdy prawidłowo byłaby wykładnia, że odpowiedzialność członka zarządu może dotyczyć tylko tych zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia tej funkcji, czyli że powstaje dopiero w momencie wydania decyzji przez instytucję zarządzającą określającej wysokość zobowiązania, 3) naruszenie art. 118 § 1 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu po upływie terminu w jakim decyzja taka winna być wydana, tj. do 7 lutego 2021 r., 3) naruszenie przepisów art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zachodzą przesłanki do zwrotu kwoty dofinansowania,   5) niewłaściwe zastosowanie art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, jak i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie oraz sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie między innymi, że prawidłowa data ogłoszenia upadłości to 14 lipca 2015 r., 6) art. 187 § 1 i art 191 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę, 7) art 210 § 4 o.p. polegające na braku wskazania przyczyn, z uwagi na które nie dał wiary dowodom wskazanym przez Skarżącego, 8) art. 120 o.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy według uznania poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bezzasadne uznanie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaszły w dniu 14 lipca 2015 r., mimo że nie wynikało to ze sprawozdań finansowych za ten czas. Zdaniem Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co potwierdza zarówno treść wniosku, jak i dokumenty dołączone do niego. Spółka, ogłaszając upadłość, dysponowała majątkiem w wysokości: 10.051.750 zł, wierzytelnościami w wysokości: 3.638.900,00 zł, a ogłoszenie upadłości nastąpiło w terminie 14 dni od momentu kiedy Spółka uznała, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tj. powodu niewypłacalności swojego dłużnika spółki P sp. z o.o., która nie dokonała zapłaty kwoty 2.808.000,00 zł, w wyniku czego Spółka utraciła płynność finansową. Skarżący podniósł, że: a) błędne jest uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki tylko z samego faktu ujawnienia sposobu reprezentacji Spółki w tym czasie w KRS, mimo że faktycznie w czasie od momentu ogłoszenia upadłości faktycznie sprawami Spółki kierował tylko i wyłącznie syndyk masy upadłości, a nie Prezes Zarządu ujawniony w KRS, b) błędne jest uznanie, że członków zarządu Spółki można obciążyć odpowiedzialnością za jej zobowiązania, mimo że decyzja wymagalna o zwrocie środków z dofinansowania została wydana już w momencie kiedy członkowie zarządu tych funkcji nie pełnili - L. S. - pełnił funkcję w okresie od 28 czerwca 2013 r. do dnia 19 października 2015 r., a T. S. od dnia 19 października 2015 r. do dnia 17 lutego 2017 r., tj. dnia faktycznego przejęcia pełnienia tej funkcji przez syndyka masy upadłościowej, a decyzja ostateczna w sprawie zwrotu środków została wydana w dniu 7 lutego 2017 r., c) błędne jest zobowiązanie członków zarządu do zapłaty odsetek, za okres kiedy nie pełnili funkcji członka Zarządu, d) błędne jest uznanie, że zwrotowi podlega cała kwota otrzymanej pomocy finansowej, mimo że materialna strona inwestycji została całkowicie zrealizowana poprzez np. zakup sprzętu, realizacje filmu historycznego i itp., co potwierdzały kontrole organu. W ocenie Skarżącego z materiału dowodowego znajdującego się w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka zrealizowała projekt dofinansowany z uzyskanych środków unijnych, a niedotrzymanie wielkości zatrudnienia, sprzętu, ilości klientów wynikało z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki - w wyniku sporu z Urzędem Skarbowym w Z. nastąpiły problemy z utrzymaniem płynności prowadzenia działalności, a sprzęt w postaci projektora został sprzedany w wyniku zajęcia komorniczego, czyli z przyczyn niezależnych od Spółki. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć tylko niektóre zarzuty okazały się uzasadnione. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Zarządu Województwa Śląskiego, utrzymująca w mocy decyzję ŚCP z dnia 26 lutego 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w związku z brakiem zwrotu środków otrzymanych przez Spółkę w ramach dofinasowania, określonych w decyzji wydanej wobec Spółki z dnia 31 października 2016 r. i utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2017 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 60 pkt 6 u.f.p., należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W myśl art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa przewiduje odpowiedzialność innych podmiotów za zobowiązania podatnika, które określane są jako "osoby trzecie". Odpowiedzialność podatkową osób trzecich normują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 109 § 2 pkt 1 o.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności odsetki za zwłokę od zaległości. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, a możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez pierwotnego dłużnika. W myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie odpowiedzialność członków zarządu - stosownie do art. 116 § 2 o.p. - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 o.p.). Z treści tego przepisu wynika, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w powyższym przepisie ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku i jest solidarna. W art. 116 § 1 o.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21, LEX nr 3644787). Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki zalicza się: istnienie zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), pełnienie przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Przechodząc do pierwszej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, bezspornym jest, że ŚCP decyzją nr [...] z dnia 31 października 2016 r., wydaną na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.f.p., zobowiązało Beneficjenta do zwrotu (w terminie 14 dni od daty jej doręczenia) całości wypłaconego dofinansowania w kwocie 431.309,22 zł, w tym kwoty 366.612,83 zł w ramach płatności ze środków europejskich oraz kwoty 64.696,39 zł w ramach dotacji celowej z budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych; decyzja ta została utrzymana w mocy prawomocną decyzją organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2017 r. W tym miejscu należy podkreślić, że celem postępowania prowadzonego w trybie art. 116 o.p. jest ustalenie pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki, a nie badanie istnienia, czy też prawidłowości zobowiązania, które w wyniku nieuregulowania stało się zaległością. Okoliczność ta została bowiem rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu – w sprawie decyzją z dnia 31 października 2016 r. utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2017 r. Zatem wszelkie zarzuty odnoszące się do zasadności zwrotu przez Spółkę dofinansowania są bezzasadne. Jeśli chodzi o przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową to, stosując odpowiednio tę regulację prawną do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, zgodnie z dyrektywą zawartą w powołanym już art. 67 ust. 1 u.f.p., należy stwierdzić, że istotne jest, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu doszło do nieprawidłowości w wykorzystaniu środków publicznych. W sprawie Skarżący, co jest bezsporne, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 19 listopada 2015 r. do 5 lutego 2021 r. Organy wykazały, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego doszło do wystąpienia nieprawidłowości, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji z dnia 31 października 2016 r. o zwrocie dofinansowania, tj.: - nieosiągnięcia wskaźnika rezultatu "Liczba osób korzystających z nowych parków tematycznych" 5.158 osób z zaplanowanych 17.000; naruszenie § 4 ust. 3 umowy o dofinansowanie, - nieosiągnięcie wskaźnika "Przewidywana całkowita liczba bezpośrednio utworzonych nowych miejsc pracy (EPC - Ekwiwalent Pełnego Czasu Pracy)" - 0 z zaplanowanych 4 etatów; naruszenie § 8 ust. 3 umowy o dofinansowanie, - zaprzestanie prowadzenia działalności, - uniemożliwienia pełnego wglądu w dokumentację projektu w związku z kontrolą oraz nieprzedłożenia wszelkich wyjaśnień w trakcie kontroli; naruszenie § 12 ust.3 pkt 1 umowy o dofinansowanie, - braku informacji o zmianach w projekcie jakie miały miejsce w okresie trwałości; naruszenie § 11 ust.1 pkt 1 i 4 umowy o dofinansowanie. Natomiast to, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy została wydana decyzja określająca Spółce zwrot kwoty dofinansowania oraz decyzja organu odwoławczego utrzymująca ją w mocy, jest irrelewantne dla uznania wystąpienia omawianej przesłanki. Decyzja o zwrocie dofinansowania nie ma bowiem charakteru konstytutywnego, gdyż sama w sobie nie rodzi zobowiązania do zwrotu, a określa tylko istnienie tego zobowiązanie powstałego z mocy prawa na skutek zaistniałych wcześniej zdarzeń (na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p.). Art. 116 § 2 o.p. jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Przyjęcie stanowiska Skarżącego mogłoby doprowadzić do nieakceptowalnej sytuacji, w której za zobowiązania podmiotu mogłaby odpowiadać osoba, która nie pełniła obowiązków członka zarządu w czasie wystąpienia nieprawidłowości, a zwolniona z niej byłaby osoba, która doprowadziła do ich powstania, lecz np. zrezygnowała z tej funkcji przed wydaniem deklaratoryjnej decyzji o zwrocie dofinansowania. Stąd zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jest bezzasadny. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 109 § 2 o.p., który zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Wierzytelności ŚCP w wysokości 555.384,22 zł zostały uznane w postępowaniu upadłościowym i umieszczone na liście wierzytelności w pozycji 4, w kategorii II. Sąd Rejonowy w B. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z 9 listopada 2020 r. (sygn. akt [...]) zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki, wykreślając ją z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Wierzytelności ŚCP nie zostały zaspokojone nawet w części. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że przedmiotowa pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego zaistniała w sprawie. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, należy ponownie podkreślić, że organ jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, LEX nr 2019372; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, LEX nr 2081094). Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) - termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233) termin na zgłoszenie takiego wniosku, określony w art. 21 ust. 1 wynosił nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10 prawa upadłościowego). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że przesłanki te nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Według regulacji zawartych w art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 10 prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz według regulacji określonych w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. (art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 prawa upadłościowego) wystąpienie jednej z przesłanek określonych w tych przepisach czyni dłużnika niewypłacalnym, a ta okoliczność rodzi obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego/prawa upadłościowego i naprawczego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które prowadzi organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., III FSK 2879/21, CBOSA). Zdaniem Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie, co wyłącza jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wynikające z ww. decyzji o zwrocie dofinansowania. Dowodem czego było ogłoszenie upadłości Spółki oraz zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślenie Spółki z KRS. Organy zakwestionowały wystąpienie omawianej przesłanki egzoneracyjnej, lecz nie ustaliły właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego były w zobowiązane, szczególne w sytuacji kiedy twierdzą, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony wcześniej. Mianowicie organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że spółka posiadała zaległości podatkowe w 2014 i 2015 r., prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne oraz, że otrzymywała pomoc de minimis od Urzędu Skarbowego w C.. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia zbadania i określenia momentu wystąpienia przesłanek warunkujących ogłoszenia upadłości Spółki. Biegły wykluczył wystąpienie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. W tym zakresie ustalił, że w latach 2013-2015 wartość zobowiązań nie przekroczyła wartości aktywów, więc nie wystąpiła przesłanka wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ustalił natomiast, kiedy wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego/prawa upadłościowego i naprawczego, tj. kiedy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych/zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Biegły analizował w wskaźniki finansowe – wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik zadłużenia ogólnego, wskaźnik rotacji należności, wskaźnik rentowności sprzedaży, w oparciu o które nie można ustalić stanu niewypłacalności w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego/prawa upadłościowego i naprawczego. Biegły ustalił również, że w okresie od lutego do września 2015 r. wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne na łączną kwotę ponad 5.000.000,00 zł, strata w 2015 r. wyniosła 1.482.691,73 zł i Spółka nie mogła liczyć na pozyskanie finansowania. Zdaniem biegłego w dacie podpisania przez L. S. oświadczenia z dnia 30 czerwca 2015 r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość spółki, gdyż zarząd był świadomy jej niewypłacalności, a termin do złożenia takiego wniosku upłynął w dniu 14 lipca 2015 r. Skoro biegły wykluczył zaistnienie przesłanki ogłoszenia upadłości określonej w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, to obowiązkiem organu było ustalenie samodzielnie, ewentualnie przez biegłego, czy i kiedy wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego/prawa upadłościowego i naprawczego. Jak już Sąd wskazał w przepisie tym ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, które powinny określić: wierzyciela, kwotę zobowiązania oraz termin płatności. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ powinien ustalić kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów i określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość. Mając powyższe na względzie, zasadnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. W sytuacji kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony, a postępowania przeprowadzone, organy, chcąc zanegować wystąpienie przesłanki egoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 a) o.p. zobowiązane są ustalić właściwy czas na zgłoszenie upadłości Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa upadłościowego, czego w sprawie nie uczyniły. Wskazana bowiem przez biegłego data 14 lipca 2015 r. nie została ustalona zgodnie z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego/ prawa upadłościowego i naprawczego. W tym kontekście słusznie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów k.p.a. Natomiast organy nie mogły naruszyć wskazanych przez Skarżącego przepisów ordynacji podatkowej, gdyż organy ich nie stosowały. Ustosunkowując się do ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, należy zaznaczyć, że mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, jak również musi przedstawiać realną wartość finansową, gdyż jest to niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Skarżący nie wskazał na wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w całości w całości. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić zawarte w przedmiotowej decyzji rozważania, z których wynikają też wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie wykazania przez organ właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego wpis w kwocie 500 zł.