III SA/Gl 495/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o nr [...] określającą w podatku od towarów i usług: - za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł; - za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, a do zapłaty kwotę w wysokości [...] zł; - za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł; - za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł; - za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, - za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.). W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że "A" Sp. z o. o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje VAT-7 za: październik 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; listopad 2008 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Natomiast do właściwego od 1 stycznia 2009 r. [...] Urzędu Skarbowego w B. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w dniu 27 lutego 2009 r., w której wykazała j nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwocie [...] zł, w tym: [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, [...]zł do przeniesienia na następny miesiąc; korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w dniu 21 lipca 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwocie [...]zł, w tym: [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, [...]zł do przeniesienia na następny miesiąc; korektę deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. w dniu 15 kwietnia 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwocie [...]zł, w tym: [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, [...]zł do przeniesienia na następny miesiąc; deklarację VAT-7 za marzec 2009 r. w dniu 27 kwietnia 2009 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe kwocie [...]zł. Postanowieniem [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych przez "A" sp. z o.o. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do marca 2009 r., a w okresie od 5 maja 2011 r. do 24 kwietnia 2012 r. na żądanie Prokuratury Okręgowej w K. , w związku z śledztwem sygn. akt [...], pracownicy organu kontroli skarbowej przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w powyższym zakresie. W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...]r. nr [...]organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez zawyżenie w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. podatku naliczonego o kwotę [...]zł; za listopad 2008 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł; za grudzień 2008 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł; za luty 2009 r. podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego tj. m.in. protokołu z kontroli, zeznań świadków, umowy o współpracy z 7 października 2008 r. wraz z aneksem, wyciągów z decyzji Dyrektora UKS w R. organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "B" oraz "C" " na rzecz spółki "A" z tytułu sprzedaży kart telefonicznych [...] i innych operatorów o rożnych nominałach oraz z tytułu otrzymanych zaliczek na ten towar, w rzeczywistości dokumentują czynności niedokonane. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez zawyżenie w deklaracjach VAT-7 za październik 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...] zł; za listopad 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...]zł; za grudzień 2008 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...]zł; za styczeń 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...]zł; za luty 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...] zł; za marzec 2009 r. podatku należnego od sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 22% o kwotę [...]zł. Ustalono bowiem, że faktury VAT dot. sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz "D" oraz "E" , dotyczące tego samego towaru, tj. kart telefonicznych pre -paid, również dokumentują czynności niedokonane. Ze względu na opisane wyżej uchybienia, organ pierwszej instancji skorygował również wykazywane przez stronę w rozliczeniach za listopad 2008 r., styczeń, luty, marzec 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji oraz określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r. Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez "B" oraz "C" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur; art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania. W uzasadnieniu wskazano na wybiórczo dobrane zeznania świadków; oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, że wszystkie podmioty dokonywały fikcyjnego obrotu ze Spółką. Podkreślono, że Spółka była uczestnikiem transakcji L., ale nieprawidłowości mogły zaistnieć na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Spółka nie wiedziała. W dniu [...] r. pełnomocnik Spółki złożył dodatkowe wyjaśnienia i wnioski dowodowe dołączając dokumenty rejestracyjne M. S. , A. S. i G. O. oraz protokoły z kontroli podatkowej przeprowa-dzonej w spółce "A" przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. i z czynności sprawdzających w "A" w przedmiocie transakcji z "D" . Wniósł o przesłuchanie P. B. na okoliczność przewożenia przez niego kart telefonicznych; L. P. na okoliczność rzeczywistego obiegu kart telefonicznych; G. O. i P. B. celem ustalenia tożsamości kurierów przewożących karty telefoniczne, kurierów celem potwierdzenia faktycznego obrotu kartami telefonicznymi; M. S. oraz A. S. na okoliczność sprzedaży Spółce kart telefonicznych w związku z naruszeniem czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez załączenie przesłuchań tych osób z innych postępowań; A. S. , M. S. , S. S. , G. O. , P. G. , S. S. , C. B. , M. B. , P. K. , R. S. , T. W. , G. B. celem potwierdzenia świadomego bądź nieświadomego udziału spółki w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wnioskował ponadto o ustalenie cen kart telefonicznych oferowanych przez "F" na przełomie 2008 i 2009 r. dla odbiorców hurtowych. Jednocześnie zarzucił, że włączenie protokołów i wyciągów protokołów z przesłuchań M. S. z innych postępowań naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Postanowieniem z [...] r. nr [...] na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych strony, zawartych w ww. piśmie procesowym, a po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdziwszy bezzasadność wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. W uzasadnieniu swojego stanowiska w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i oparty na materiałach z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przyjął, że członkowie zarządu spółki "A" z pełną świadomością i rozmysłem tworzyli z G. O. i jego firmantami - A. S. oraz M. S. L. fikcyjnych transakcji: "B" ("C" ) - "A" Sp. z o. "D" , stanowiący część szerszego L. a fikcyjnych transakcji tj.: "F" - fikcyjne firmy słowackie - fikcyjna firma "G" - "B" ("C" ) - "A" Sp. z o. o. - "D" - "E" . Rzeczywiste transakcje, służące wyłudzaniu podatku VAT, były natomiast dokonywane jedynie między hurtownią "F" z S. , a szefem grupy - L. P. oraz między nim a T. W. z W. . Zatem czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "B" (M. S. ) dla Spółki "A" oraz przez "A" na rzecz "D" i Art. "H" nie spełniają przesłanek do uznania ich jako odzwierciedlające dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec tego zaś strona nie może skutecznie powoływać się na orzecznictwo TSUE, gdyż rozliczeniu podatkiem podlegają odpłatne faktyczne dostawy towaru, a nie fikcyjny obrót. W ocenie organu odwoławczego nieprawdziwe jest stwierdzenie, że umowy o współpracy z dnia [...] r. między "B" , "A" Sp. z o. o., "D" oraz analogiczna z dnia[...] r. r. zawarta między "C" i dwoma ostatnimi podmiotami - miały swoje ekonomiczne uzasadnienie. Organ odwoławczy zanegował przyjętą przez stronę skarżącą w odwołaniu tezę o jej nieświadomości fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji i podkreślił, że zgromadzone dowody nie pozostawiają wątpliwości, że członkowie zarządu "A" u, będąc od samego początku całkowicie świadomymi istnienia i istoty procederu L. P. , za pośrednictwem G. O. , włożyli pieniądze Spółki w proceder i czerpali zyski z finansowego w nim uczestnictwa. Sama spółka "A" nigdy natomiast nie dokonywała w ramach ww. procederu zakupów kart pre-paid, ani też ich sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego udowodniono bowiem, że szef grupy i właściciel procederu L. P. , dokonywanie fikcyjnych transakcji zarezerwował wyłącznie dla siebie. Zatem zasadnie organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., a wystawiając puste faktury zrealizowała hipotezę z art. 108 u.p.t.u. i jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzje ostateczną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżący powielił zarzuty odwołania tj. naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że ustalenia organu II instancji opierają się wyłącznie na wybiórczo dobranych fragmentach zeznań świadków oraz stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych, z których nie można wyciągnąć tak daleko idących wniosków, że spółka "A" przyjmowała i wystawiała puste faktury VAT. Tym samym organ odwoławczy - w ocenie strony -oparł swoje ustalenia wyłącznie na domniemaniu, że podmioty wymienione w decyzji dokonały fikcyjnego obrotu ze Spółką. Tymczasem z zeznań świadków oraz z okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że transakcje miały miejsce, były rzetelne oraz zostały poparte licznymi dokumentami. Wskazano na ustalenia zawarte w umowach trójstronnych o współpracy i ich ekonomiczny charakter oraz na fakt uczestnictwa w transakcjach L., jednak nie fikcyjnych. Przywołując zeznania A. S. , G. O. , C. B., G. S. i G. C. podważono zasadność twierdzenia, że członkowie zarządu Spółki świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i podejrzanych, został oceniony przez organ odwoławczy drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie nie dowolna, lecz swobodna ocena dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za okres od października 2008 r. do marca 2009 r., wystawionych przez "B" oraz "C" . Organy podatkowe bowiem uznały, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Poza tym strona podważa słuszność skorygowania wykazywanych w rozliczeniach za okres listopad 2008 r., styczeń - marzec 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego oraz określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r. z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "D" i uznanych jako fikcyjne. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy członkowie zarządu Spółki mieli świadomość ich fikcyjnego charakteru. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poza tym norma z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłat. Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT, a zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firmy "B" oraz "C" " M. były podmiotami wystawiającymi zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Nadto firmy te nie dokonywały zakupu kart od poprzedzającego je ogniwa - firm "G" czy P.H.U P. G. . Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w obszernych zeznaniach zarówno przez A. S. , M. S. , jak i G. O. , którego działalność PMG jedynie firmowało (str. 10-14 zaskarżonej decyzji). Również z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka nie mogła być dostawcą towaru do "D" , gdyż fikcyjne transakcje między PMG - "A" Sp. z o.o. – "D" stanowiły jedynie ogniwa L. a transakcji L. P. – T. W. Art. "E" w W. . L. ten służył ukryciu rzeczywistych zakupów kart dokonywanych przez L. P. u zaufanych pracowników hurtowni "F" przez fikcyjne podmioty słowackie, którymi kierował i kupował karty bez naliczania podatku VAT pozorując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a faktycznie dochodziło do dostaw krajowych, bo towar ten był sprzedawany do T. W. . Poza tym zauważyć należy, że członkowie zarządu "A" sp. z o.o. mieli świadomość uczestnictwa w przedmiotowym procederze, a co najmniej nie dochowali należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Do protokołu z przesłuchania sporządzonego w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. G. S. zeznał m.in. "/.../ Do końca 2008 r. my, tzn. ja i mój wspólnik nie wiedzieliśmy dokładnie gdzie K. z O. kupują karty i gdzie je sprzedają /.../". Potwierdził to także G. C. : "/.../ My do końca nie wiedzieliśmy, że G. O. oraz P. K. robią jakieś przestępstwa podatkowe /.../ widzieliśmy magazyny i widzieliśmy karty /.../ przy nas G. O. otwierał opakowania z kartami, żeby nas przekonać, że to jest towar oryginalny. Nie widzieliśmy natomiast faktur zakupu jakie otrzymywała firma G. O. czyli faktur źródłowych bowiem G. O. zasłaniał się tajemnicą handlową/.../ twierdził, że zaopatruje się w dużej hurtowni tytoniu i kart telefonicznych na terenie K. ." Taki tryb dostaw nie skłonił jednak członków zarządu skarżącej Spółki do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do upewniania się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawną do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nie uczestniczą w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Poza tym pomimo świadomości roli G. O. w prowadzonych transakcjach taki układ współpracy został potwierdzony w trójstronnych zgodnych umowach o współpracy "I" sp. z o.o. z w/w i "B" z [...] r. i "C" . z [...] r. Nadto skarżąca Spółka udzieliła 2 pożyczek [...] i [...] zł na handel kartami ustalając z góry procentowy zysk (druga pożyczka nie doszła do skutku wobec zatrzymania G. O. przez policję), co wyjaśnił L. P. w zeznaniach w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. opisując rzeczywisty obrót karatami (str. 19-20 decyzji). Zresztą okoliczności faktyczne sprawy, podział ról i zadań w grupie podmiotów zainteresowanych w obrocie spornymi kartami pre-paid, zyski i szczegóły transakcji zostały obszernie przedstawione przez organ podatkowy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń oraz wybiórczego uwzględnienia dowodów i pominięcia wskazywanych okoliczności potwierdzających faktyczny obrót kartami i niewiedzy członków zarządu skarżącej Spółki o wykorzystywaniu ich firmy – należy uznać je za chybione wobec kompletności i spójności materiału dowodowego oraz obszerności składanych zeznań przez świadków m.in. wyżej cytowanych, w tym G. C. i G. S., którzy wyjaśniali okoliczności sprawy i swój udział w procederze, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumpcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą Spółkę twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów rzekomo handlujących kartami prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Poczynione ustalenia skutkowały także skorygowaniem wykazywanych przez stronę w rozliczeniach za okres listopad 2008 r., styczeń - marzec 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego oraz określeniem kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2008 r. do marca 2009 r. z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "D" również uznanych jako fikcyjne. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 20