III SA/Gl 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki z o.o. ""A"" z siedzibą w W. w oparciu o postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , którym to postanowieniem wyznaczono do przeprowadzenia wskazanego postępowania kontrolnego. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że spółka ""A"" (dalej określana skrótem SPÓŁKA) w okresie od stycznia do września 2008 r. kupowała olej napędowy od firmy ""B"" S. K., który zużywała do napędu samochodów oraz maszyn i urządzeń budowlanych. Z kolei sprzedawca oleju, co ustalono w trakcie prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego, kupował olej z nieustalonych źródeł. Bowiem spółki ""C"", ""D"", i ""E"", formalnie zarejestrowane, faktycznie w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprzedawały oleju napędowego. S. K. od sprzedanego oleju napędowego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego. Także spółka ""A"" nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego za okres od stycznia do września 2008 r., chociaż nabyty przez nią olej napędowy był wyrobem akcyzowym, zaś Spółka na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) była podatnikiem podatku akcyzowego, skoro na wcześniejszym etapie obrotu olejem nie zapłacono od niego akcyzy w należnej wysokości. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2008 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie "O.p.") polegające na zgromadzeniu dowodów nie wystarczających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niewłaściwym uznaniu, że to na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, chociaż podatnik wskazał podmiot, od którego nabył olej napędowy. Uzasadniając zarzuty Spółka podkreśliła, że skoro w toku kontroli skarbowej nie ustalono, skąd pochodził olej, to tym samym nie można było jednoznacznie uznać, że nie zapłacono od niego akcyzy. Nadto ustalenia oparto przedwcześnie na niepełnych materiałach z postępowania karnego, np. nie na wszystkich protokołach przesłuchania Z. C. . Nie podjęto starań, chociaż znano numery telefonów osób, które dostarczyły firmie ""B"" olej, do ustalenia ich wszystkich danych personalnych, a w konsekwencji i źródła pochodzenia oleju. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podkreśliła, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką i firmą ""B"" miały rzeczywisty charakter. Zatem, zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 900/08 organ podatkowy powinien był dochodzić zapłaty akcyzy od tego podatnika, co do którego bezspornie wiadomo, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku akcyzowego. Żądania zapłaty akcyzy nie można kierować do kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w takim przypadku nie przewidują solidarnej odpowiedzialności wszystkich uczestników obrotu towarem. Odwołująca się stwierdza, że organ kontroli skarbowej dokonując błędnej interpretacji przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez wydanie zaskarżonej decyzji, doprowadził do sytuacji, w której osoba faktycznie dokonująca oszustw podatkowych, przez nielegalne wprowadzanie na rynek oleju napędowego i osiągająca z tego tytułu znaczne korzyści finansowe kosztem Skarbu Państwa, nie chcąca współpracować z organami państwowymi w celu ustalenia pochodzenia towaru akcyzowego, nie została pociągnięta do jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej, natomiast podatnik, który jedynie kupił od ww. podmiotu produkt o nazwie olej napędowy, zapłacił za niego cenę zawierającą już podatek akcyzowy jest zobowiązany zapłacić ten podatek po raz drugi ponieważ organ kontroli skarbowej z wiadomych tylko sobie przyczyn wyznaczył spółkę ""A"" na podatnika podatku akcyzowego. Na końcu, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaakcentował, że podatnikiem akcyzy jest tylko ten sprzedawca (nabywca, posiadacz) wyrobów akcyzowych, który wiedział, że nie uiszczono akcyzy na tym lub wcześniejszym etapie obrotu. Zaś w przypadku, gdy działał w dobrej wierze, będąc przekonanym, ze od nabywanego towaru zapłacono akcyzę organy powinny odstąpić od obciążania do akcyzą. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organy obciążyły Spółkę zobowiązaniem, nie wyjaśniając jednocześnie, dlaczego nie uczyniły tego w stosunku do wcześniejszego uczestnika obrotu. Domagała się przy tym wszczęcia wobec St. K. postępowania podatkowego. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w stanie prawnym po 30 kwietnia 2004 r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast Spółka dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, wskazać winna wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. Zarzuty odwołania oraz pismo procesowe w ocenie Dyrektora Izby Celnej wskazują jednoznacznie, że Spółka kwestionowała faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie, że wydane zostało rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy jak i że na podstawie zebranego materiału wyciągnięte zostały wnioski nie wynikające z tego materiału w postaci uznania, iż od oleju napędowego kupowanego przez Spółkę nie została zapłacona akcyza. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki o całkowicie dowolnych i nieprawidłowych ustaleniach organu I instancji dotyczących nieuiszczenia akcyzy od nabytego przez nią oleju napędowego z powodu nieustalenia pochodzenia przedmiotowego paliwa jak i wykorzystania przy podjęciu rozstrzygnięcia jedynie wybranych materiałów z postępowania karnego [...] . Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Należy zauważyć, że śledztwo o sygn. [...] prowadzone przeciwko S. K. - co wynika z treści materiałów przekazanych przez organ śledczy i włączonych do akt postępowania kontrolnego - nie było prowadzone w sprawie niezapłacenia podatku od paliw sprzedawanych przez wymienionego. Podobnie zeznania pracownika firmy ""B"" Z. C. , nie były podstawą do uznania sprzedawanego Spółce ""A"" paliwa za wyrób nie obciążony akcyzą. Twierdzenia Spółki o nieuwzględnieniu wszystkich protokołów z przesłuchań ww. osoby w toczącym się śledztwie nie zostały poparte wskazaniem, jakie protokoły pozostały nieujawnione przez organa śledcze i które miałyby zawierać zeznania mające wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy. Pokreślił, że Spółka mając pełny dostęp do zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wskazała w żadnym momencie prowadzonego postępowania podmiotu mającego dokonać zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez Spółkę paliwa. Nie zakwestionowała też rzetelności informacji uzyskanych z organów celnych odnoszących się do nieuiszczenia akcyzy od zakupionego paliwa niewiadomego pochodzenia. W toczących się postępowaniach: kontrolnym oraz kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej ujawnił, że Spółka z o.o. ""A"" w okresie od stycznia do września 2008 r. nie składała miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego jak i nie uiszczała za ww. okresy rozliczeniowe podatku akcyzowego, chociaż, jak ustalono na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych kontrolowanej Spółki oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, że w tym okresie zakupiła olej napędowy od firmy ""B"" S. K. dokumentowany 14 fakturami wymienionymi w decyzji. W treści wszystkich ww. faktur znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego bez wyszczególnienia kwot akcyzy. Nabyty olej został zużyty do napędu samochodów ciężarowych oraz maszyn i urządzeń budowlanych, wykorzystywanych przez Spółkę ""A"" w działalności gospodarczej, co potwierdza dokumentacja finansowo-księgowa Spółki i zapisy protokołu przesłuchania prezesa zarządu Spółki ""A"" L. F. z dnia [...] r. Do powyższych wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko panu S.K. przez Prokuraturę Okręgową w O. (sygn. [...] ). Z tych ostatnich wynikało, że w 2008 r. wprowadzał on do obrotu poprzez swoją firmę ""B"" olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Dostawcami oleju napędowego dla niego, a następnie sprzedawanego Spółce ""A"" były spółki z o.o.: ""C"" Sp. z o.o. z siedzibą w M., ""E"" z siedzibą w K. oraz ""D"" z siedzibą w Warszawie. Jednak z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego nr [...] wynikało, że żadna z wymienionych spółek nie sprzedała oleju napędowego firmie ""B"" St. K. oraz nie wystawiła faktur, które miały dokumentować taką sprzedaż. Także żadna z nich nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. Ten fakt został ustalony w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego na podstawie pisma Urzędu Celnego w K., właściwego miejscowo ze względu na adresy siedziby spółek ""C"" i ""E"" (pismo z dnia 23 września 2010 r. znak [...] ) oraz na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie, właściwego miejscowo ze względu na wskazany w ww. fakturach adres siedziby spółki "D" (pismo z dnia [...] r. znak [...] ). Z kolei fakt niezapłacenia podatku akcyzowego przez firmę ""B"" od paliwa, którego zakup udokumentowano od ww. Spółek fałszywymi fakturami VAT i które zostało sprzedane Spółce ""A"" został potwierdzony przez właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu ""B"" Naczelnika Urzędu Celnego w R. (pismo z dnia 10.07.2009 r. znak [...]) oraz zeznania złożone przez S.K. przesłuchanego w charakterze Strony w toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia 30 sierpnia 2010 r.) oraz przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki ""A"" (protokół z dnia 6 października 2010 r.). Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych wobec St. K. w zakresie spornych transakcji został włączony do akt prowadzonego postępowania postanowieniami organu kontroli skarbowej nr [...] z dnia 5 października 2010 r. oraz nr [...] z dnia 12 października 2010 r. Organ odwoławczy zaznaczył w tym miejscu, że St. K. nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę i sprzedanego m.in. Spółce ""A"". Nie wskazał też żadnego podmiotu, który ewentualnie mógł uiścić podatek akcyzowy od tego paliwa. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Zatem stosownie do art. 181 O.p. podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ I instancji miał prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce ""A"", jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Wyliczenie rodzaju dowodów w tym przepisie jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania kontrolnego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku kontroli podatkowej lub skarbowej koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. Podkreślił także, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce, przesłuchania świadków, włączone materiały z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe, informacje otrzymane z urzędów celnych i skarbowych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osoby wystawiającej faktury, dokonana przez organ w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie budzi wątpliwości. Uznał, ze zeznania są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organu, a dokonana ocena poszczególnych dowodów, jest zdaniem organu odwoławczego prawidłowa. Uwzględnia bowiem zarówno treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p.. Wobec powyższego za wystarczające do przyjęcia, że na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego paliwa silnikowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawca występuje podmiot ""B"" S. K. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. niezbędnymi elementami decyzji są m.in. powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w wydanej decyzji powołał w jej sentencji przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej nie przytaczając przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym. Wskazanie podstawy materialnej w uzasadnieniu decyzji uczyniło tę decyzję wadliwą. Fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do uchylenia wydanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia, z uwagi na fakt naruszenia prawa w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy. Następnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka ""A"" nie kwestionowała faktu dokonania nabycia wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, dającego podstawę do stwierdzenia, że wystawione na Spółkę dokumenty sprzedaży związane były z nielegalnym obrotem paliwami pochodzącymi z nieznanych źródeł. Wynika to m.in. z materiałów postępowania karnego oraz z materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ wobec S. K., w świetle których występujące jako dostawcy oleju napędowego Spółki z o.o. ""C"" z/s w M., ""E"" z/s w K. i ""D"" z/s w Warszawie nie sprzedały tegoż oleju firmie ""B"" oraz nie wystawiły w roku 2008 faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż, jak i że żadna z wymienionych spółek nie zapłaciła podatku akcyzowego od paliwa określonego w wystawionych fakturach. Podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa nie zapłacił również podmiot pn. ""B"", co poświadczają zeznania złożone przez S. K. w toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec jego osoby (protokół przesłuchania strony z dnia 30.08.2010 r.), oraz w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki ""A"" (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r.). Fakt nieuiszczania podatku akcyzowego przez firmę ""B"" został potwierdzony przez właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Zaznaczył również, że podatku akcyzowego od nabytego od podmiotu ""B"" nie zapłaciła także Spółka ""A"". Z akt sprawy wynika, że prezes zarządu Spółki nie żądał od sprzedającego przedmiotowe paliwo P. S. K. wskazania pochodzenia dostarczanego paliwa jak i że cena nabywanego paliwa niższa o ok. 10-20 groszy na litrze od ceny obwiązującej na rynku paliw nie wzbudzała wątpliwości co rzetelności zawieranych transakcji z firmą S. K.. Dalej uznał, że Spółka nie ma racji wywodząc, że przepisy art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego Spółce się w 2008 r. Dla istoty rozpoznawanej sprawy za wystarczające uznał stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż od nabytego wyrobu akcyzowego zapłacony został podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przeciwko S.K., a tym samym przedwczesnego wnioskowania, iż od spornego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego stwierdził, że jest to zarzut nieuprawniony. Fakt nieuiszczenia akcyzy od paliwa został udowodniony ponad wszelką wątpliwość i nie wymagało to oczekiwania na zakończenie postępowania karnego. Jak wyżej podkreślono, Spółka formułując zarzut jednocześnie nie wskazała żadnego podmiotu, który miałby zapłacić ów podatek na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Nieuprawnione jest zatem zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby ustalenia poczynione w ww. kwestii, pozostawały w sferze domysłów organu, a nie ustaleń popartych dowodami. W stosunku do podniesionego zarzutu możliwości ustalenia danych personalnych osób o imionach A. i D. , które miały być rzeczywistymi dostawcami paliwa zakupionego przez Spółkę ""A"" należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym przedmiotowego paliwa wynika jednoznacznie, że w okresie objętym postępowaniem jedynymi osobami kontaktującymi się z wyżej wymienionymi, byli S. K. i Z. C. , o czym świadczą protokoły przesłuchań tychże. Zauważył także, że organy ścigania mając informacje o numerach telefonów osób występujących jako przedstawiciele spółek mających dokonywać dostaw paliwa dla firmy “"B"", dysponując również innymi danymi wynikającymi z zeznań Z. C. (numery rejestracyjne samochodów, punkty kontaktowe), nie ustaliły tożsamości użytkowników telefonów o numerach wynikających z zeznań (pismo CBŚ KGP z [...] r. zn. [...] ). Za istotna Dyrektor Izby Celnej uznał kwestię, czy zarząd Spółki wiedział lub powinien był wiedzieć o faktycznym pochodzeniu nabywanego paliwa. Z zebranego materiału wynika, że nie można zarządowi Spółki zarzucać świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego przez Spółkę paliwa, gdyby tak było, to z pewnością osoby reprezentujące Spółkę byłyby w kręgu osób pociągniętych do odpowiedzialności karnej. Z ustalonych okoliczności wynika, iż prezes zarządu Spółki z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia kontrahentów. Zaś nadzorując w większości osobiście odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem nie otrzymując przy tym żadnych atestów lub certyfikatów jakościowych tegoż paliwa powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Zauważył jednocześnie, że regułą były powtarzające się przy tych transakcjach płatności gotówkowe przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Przypomniał również, że kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji finansowej jest sposobem wykrycia oszustw rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez Spółkę z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez Spółkę zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Te okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Spółka powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką. Odnośnie braku przesłanek wymagalności podatku akcyzowego wobec finalnegoodbiorcy paliwa, w świetle uregulowań prawa wspólnotowego, zauważyć należy, iż z art. 4 ustawy w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Na koniec Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę ""B"" na rzecz Spółki ""A"". Z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo właściwym było zastosowanie obowiązującej w roku 2008 stawki podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 1 określonej w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia wynika z następującego wyliczenia: 1. Styczeń 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 2. Luty 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 3. Marzec 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 4. Kwiecień 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 5. Maj 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 6. Czerwiec 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 7. Lipiec 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 8. Sierpień 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł 9. Wrzesień 2008 r. [...] litrów x 1.882,00 zł = [...] zł RAZEM: [...] litrów [...] zł. Wreszcie, w odniesieniu do złożonego w odwołaniu wniosku o wszczęcie na podstawie art. 165 § 1 O.p. postępowania podatkowego wobec S. K. zauważył, że w świetle cytowanego przez Spółkę przepisu brak jest możliwości wszczęcia takiego postępowania. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego “"A"" sp. z o.o. z siedzibą w Woźnikach domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka uznając wymienioną decyzję za niezgodną z prawem zarzuca wydanemu orzeczeniu - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 us ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 i o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. Zm.) przez błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) przez ustalenie zobowiązania podatkowego według stawki 1882 zł za 1000 1 z uwagi na brak certyfikatów jakości nabywanego paliwa, - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 O.p. bowiem: - decyzja organu odwoławczego zawiera w podstawie prawnej art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bez wyjaśnienia dlaczego organ zastosował 1 w sprawie w obu formach; - utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie zawiera podstawy prawnej, a jedynie wskazanie, że rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 21 § 3 ustawy O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej bez podania przepisów prawa materialnego i wskazanie, że to uchybienie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; - ograniczone omówienie materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustaleń wyprowadzonych z zeznań S. K. i Z. C. . W aktach sprawy Znajduje się kilka protokołów zeznań wskazanych osób oraz zeznania konfrontacyjne. Organ nie omawiał wszystkich tych dowodów mimo, iż osoby te nie składały spójnych zeznań co do przebiegu transakcji zakupu paliwa. - organ pominął dowody z dokumentów z których wynika, że Skarżąca jest rzetelnym pod podmiotem a dokumenty potwierdzają rzeczywiste transakcje, - organ poczynił ustalenia, które nie wynikają z materiału dowodowego a w szczególności co do: a) charakterystyki zatrudnienia w skarżącej spółce i osób, które mogły zajmować się odbiorem paliwa i rozliczeniami za paliwo; b) jakości paliwa, gdzie organ przyjął ale nie uzasadnił, że dobra jakość paliwa musi wynikać z atestów i certyfikatów mimo, iż skarżąca nie miała żadnych kłopotów z pojazdami tankowanymi z kupowanego od S. K. paliwa; c) wiedzy skarżącej o zapłacie podatku akcyzowego przez S. K. gdy z wystawianych skarżącej faktur jednoznacznie wynikało, że w cenie naliczony jest podatek akcyzowy a jeśli tak to skarżąca taki podatek płaciła, 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego z naruszeniem art. 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. bowiem: - organ nie przeprowadził dowodu - niezaskarżalne postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. [...] przy braku wezwania skarżącej na przesłuchanie świadka Z. C. i uniemożliwienie świadkowi zadawania pytań w toku postępowania; - przesłuchanie w charakterze strony tylko jednego członka organu Skarżącej i poczynienie wiążących ustaleń na podstawie tych zeznań dla spółki, która jest osobą prawną i działa przez organy zgodnie z art. 38 k.c. - nie wyjaśnienie skarżącej z jakich przepisów wynikał obowiązek pozyskania dokumentów o wszystkich podmiotach biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi oraz o rodzaju dokumentów, których uzyskanie uwalniałoby nabywcę od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego oraz o przepisach, które uprawniałyby do przymuszenia kontrahenta do przedłożenia takich dokumentów. - art. 233 § 2 ustawy O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w odpowiednim zakresie. Uzasadniając zarzuty skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika podtrzymała argumentację przytoczoną już w odwołaniu. W jej ocenie w postępowaniu został bezspornie ustalony sprzedawca wyrobów akcyzowych, którym był przedsiębiorca licencjonowany S. K. oraz że organy winny toczyć postępowanie w stosunku do sprzedawcy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego oraz ustalenia dostawców tego paliwa w okresie objętym sporem. Zaś poszukiwania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie powinno być kierowane wobec nabywcy czyli kolejnego podmiotu w łańcuszku transakcji gospodarczych, co miało mieć miejsce w niniejszej sprawie. Spółka stwierdziła, że cały ciężar dowodowy błędnie został przerzucony na nabywcę, który przecież działał w zgodzie z prawem, a nabywany wyrób akcyzowy wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki nabycia i rozchód tego wyrobu potwierdziła posiadana przez niego dokumentacja, w szczególności faktury zaewidencjonowane i rozliczone podatkowo. W/g Spółki nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy był zapis na fakturach mówiący o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego. Postępowanie winno być umorzone wobec skarżącej, a winno się toczyć wobec S. K.. Dalej skarżąca zauważyła, że ustalenia postępowania przeprowadzonego wobec nabywcy nie były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji mimo, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy. Bowiem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym niezasadnie ograniczono inicjatywę dowodową Spółki w zakresie dodatkowego przesłuchania Z. C. oraz ustalenia podmiotu, od którego paliwo nabywał S. K., przy tym równoczesnym postawieniu jej zarzutu nie wykazania przez nią podmiotu mającego zapłacić podatek akcyzowy i nie zakwestionowaniu ustaleń organów celnych. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu utrzymanie w mocy decyzji, w której organ pierwszej instancji nie wyjaśnił mimo ciążącego na nim z mocy art. 124 ustawy O.p. obowiązku, z jakiej normy prawnej skarżący mógł uzyskać informacje od kontrahenta S. K., że ciążący na nim obowiązek w podatku akcyzowym jako sprzedawcy paliwa został wykonany i to zarówno w zakresie złożenia odpowiednich deklaracji zgodnych z zapisami rzetelnie prowadzonej dokumentacji jak i zapłaty tego podatku. Nadto organ odwoławczy sam w uzasadnieniu swojej decyzji również nie dokonał takich ustaleń, a zarzucił, że prezes zarządu skarżącej spółki zaniechał sprawdzenia swojego kontrahenta. W ocenie skarżącej przedwczesne było ustalenie jej odpowiedzialności za zapłatę podatku przed odpowiedzialnością zbywcy w sytuacji, gdy .skarżąca nie dysponuje dowodami zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedawcę, a i sprzedawca twierdzi, że podatku akcyzowego nie zapłacił i nie zostało aktualnie ustalone, od kogo w rzeczywistości paliwo nabywał. Podniosła jednocześnie, że przerzucenie na nabywcę ciężaru dowodowego wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony, było nieuzasadnione w świetle art. 187 § 1 O.p. Bowiem to organ ma prawem przewidziane możliwości do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca Spółka podkreśliła także, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie jak należało stosować art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i czy przepis ten znajdował zastosowanie w sprawie. Zdaniem Spółki przepis ten winien był być wykładany w analogiczny sposób jak art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), a na poparcie swego stanowiska przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2009 roku sygn. akt I FSK 900/08, w którym Sąd miał wskazać, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, winien skierować swoją aktywność na dochodzenie tej należności budżetowej od tego podatnika, co do którego wiadomym mu bezspornie, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie. Sąd miał także wskazać, że pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu nie zachodzi odpowiedzialność solidarna, która pozwalałaby organowi podatkowemu jako wierzycielowi na dochodzenie tej należności w dowolnej kolejności od każdego z tych podmiotów. Spółka powołała się również na publikację "Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych. Zakamycze 2005) autorstwa Szymona Parulskiego, wg którego zakres zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, w pozostałych przypadkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego powinien być dostawca wyrobów. Dalej skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania nie zostało wykazane, że miała wiedzę, sprzedawca oleju napędowego nie rozliczał akcyzy, zaś organ podatkowy wybrał w sposób dowolny i nieuzasadniony ją, jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Wg Skarżącej, podmiotem, który wedle zapisów na fakturach pobierał i odprowadzał podatek akcyzowy był S. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w zgłoszonych zarzutach podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdził, że materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że: "Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Stosując ten przepis oparł się na wykładni tego przepisu dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I GSK 560/10), w którym to rozstrzygnięciu odniesiono się do kwestii obciążenia akcyzą nabywcy wyrobu akcyzowego, kiedy ten nie był świadomy faktu, że od zakupionego przez niego wyrobu nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z powołanego wyroku wynika, że nie znajduje oparcia w przepisach stanowisko uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od świadomego działania, czy też wiedzy nabywcy towaru podlegającego podatkowi o braku zapłacenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem podniósł, iż wymienienie w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano ten podatek w kwocie niższej niż należna – art. 4 ust. 3), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwie najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. W myśl przytoczonego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, NSA stwierdził, że wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę, jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Dodał także, że ani w treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie znajduje potwierdzenia teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego winien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Wobec tego uznał, że skarżąca, jako nabywca paliwa silnikowego (wg faktur "napędowego") stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Za niesporny raz jeszcze uznał fakt nabycia przez skarżącą paliwa w ustalonych ilościach oraz że źródło pochodzenia tegoż paliwa nie było znane i nie udało się go ustalić. Niespornym jest także to, że firma ""B"" S. K. z/s w N. pośredniczyła w sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia wprowadzając je do obrotu jako olej napędowy poprzez wystawiane faktur towarzyszące dostawom paliwa dla Skarżącej. Ewidentnym, w jego ocenie, jest również to, że podmioty mające być sprzedawcami przedmiotowego "oleju napędowego" tj. ""C"" Sp. z o.o. z siedzibą w M., ""E"" Sp. z o.o. z/s w K. i ""D"" Sp. z o.o. z/s w W. ani firma ""B"" S. K. nie zapłaciły podatku akcyzowego. Dodał, że organowi kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić pochodzenia paliwa, w tym jego producenta lub rzeczywistego sprzedawcy, zaś firma ""B"" dokonała jedynie dostawy paliwa dla skarżącej. Faktycznymi dostawcami byli osobnicy o spalonych personaliach posługujący się imionami A. i D. . W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża nabywcę towaru. Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, jest chybiony. Stwierdził także, że obowiązek podatkowy nabywcy nie jest uzależniony, na co wskazuje skarżąca, od świadomości lub wiedzy nabywcy co do uiszczenia akcyzy. Element wiedzy jest jedną z przesłanek zaistnienia odpowiedzialności karno - skarbowej lub karnej. Mając powyższe na uwadze za niezasadnyy uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64 i art. 65 ust. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansówz dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskutek przyjęcia, że Skarżąca spółka obowiązana jest do zapłaty akcyzy nieuiszczonej na wcześniejszym etapą obrotu wyrobem akcyzowym, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających, iż akcyza nie została już zapłacona. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej Wobec tego na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. był art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 9 powołanej ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywała skarżąca w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza w stosunku do S. K.. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Należy także zaznaczyć, że w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania prezesa skarżącej Spółki oraz świadka Z. C. , pracownika firmy ""B"". Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącą paliwa – oleju wykorzystanego do napędu samochodów, maszyn i urządzeń budowlanych od firmy ""B"" S. K. i to bez ustalenia parametrów tego paliwa, dokumentowany fakturami zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Zasadnie także organy obu instancji przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy ""B"". Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii, a w konsekwencji przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki ""E"", ""D"" i ""C"", które formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy ""B"" oraz w krajowym rejestrze sądowym. Faktycznie bowiem w spornym okresie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, a ich organy, co potwierdziły zeznania świadków- członków zarządów tych spółek, nie wystawiały żadnych dokumentów księgowych, zwłaszcza faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Także wskazana w decyzji ekspertyza grafologiczna podważyła autentyczność podpisów jednego z członków zarządu tych spółek na fakturach formalnie potwierdzających sprzedaż oleju napędowego firmie ""B"". Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych zresztą na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych ale dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadka. Tak skonstruowanego wniosku skarżąca jednak nie złożyła. Nie sprecyzowała, jakich istotnych dla wyjaśnienia sprawy protokołów przesłuchania tego świadka nie dołączono do akt sprawy. Z drugiej strony kładła nacisk na ewentualna wiedzę tego świadka o osobach, które były faktycznymi dostawcami paliwa do firmy ""B"". Jednak organy podatkowe wykazały w oparciu o materiały z postępowania karnego, że organom ścigania, dysponującym większymi możliwościami oraz wszystkimi zeznaniami Z. C. , nie udało się ustalić faktycznych danych tych osób. Nie wskazano, jaki dowód mógłby dopuścić organ podatkowy, który pozwoliłby na dokonanie dokładniejszych ustaleń. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca od firmy ""B"" podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym właściwym dla firmy ""B"" nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty. Zresztą sam S. K. zeznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego skarżącej oleju. Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., zauważyć na wstępie należy, że uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, LEX nr 468687). Ma również służyć przekonaniu strony do decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że w uzasadnieniu organ odwoławczy winien wyraźnie ustalić stan faktyczny sprawy i wskazać dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary. Zakwestionowane uzasadnienie nie do końca spełnia ten wymóg. Niemniej jednak organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym w sprawie i ocenionym materiale dowodowym i przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zatem to uchybienie nie miało w ocenie sądu wpływu na wynik sprawy. Zwrócić należy także uwagę na to, że organ I instancji szeroko omówił zeznania świadków S. K., Z. C. , a także osób związanych z organami spółek ""C"", "E"" i ""D"". Omówił także mechanizm kupowania przez firmę ""B"" paliwa od tych spółek. Zauważyć przy tym należy, że z zeznań. Z. C. wynika, że paliwo pochodzące formalnie od tych podmiotów nie było sprzedawane na stacjach paliw należących do St. K.. Tam trafiało paliwo od innych dostawców. Nie zasługuje na akceptację sądu zarzut ograniczenia prawa strony do wykazania swoich racji poprzez odmówienie jej ponownego przesłuchania świadka Z. C. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa sprzedanego ostatecznie skarżącej. Z art. 188 O.p. wynik obowiązek organu przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, ze zostały już stwierdzone innymi dowodami. W ocenie sądu wcześniejsze zeznania świadka pozwoliły na ustalenie faktów, za wyjątkiem personaliów rzeczywistych dostawców oleju. Skoro w postępowaniu karnym organom ścigania, co zasadnie podkreślił organ podatkowy, nie udało się tego uczynić, to kolejne zeznania tego samego świadka na te same okoliczności nic nie wniosłyby już do sprawy. Wyjaśnieni pewnych różnic w zeznaniach tego świadka i S. K., nie dotyczących w istocie identyfikacji dostawców nic nie wniosłoby do sprawy. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Nie narusza prawa także przesłuchanie za skarżącą spółkę tylko jednego członka zarządu, z zeznań kŧórego zresztą jasno wynika, że to on miał wiedzę na temat zakupu paliwa od S. K. i płatności gotówką za te dostawy oraz braku zainteresowania skarżącej, dla tego, czy od nabywanego przez nią paliwa zapłacono akcyzę, zwłaszcza, ze faktury za paliwo otrzymywała nie wraz z towarem lecz później i płaciła za niego gotówka, a nie na rachunek sprzedającej go firmy. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., skoro w ocenie sądu nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą, ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według skarżącego organ nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi dla zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru. Sąd nie podziela stanowiska, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od firmy ""B"" wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładnią art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to skarżąca była zobowiązana do jej zapłaty. Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra finansówz 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z póżn. zm.) stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Zasadnie zatem do ustalenia tej podstawy przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę ""B"" na rzecz Spółki ""A"", a także, z uwagi na brak jakichkolwiek atestów, certyfikatów jakości identyfikujących nabywane paliwo obowiązującą w roku 2008 stawkę podatku w wysokości 1.882,00 zł/1.000 l określoną w poz. 4 załącznika nr 1 do wspomnianego rozporządzenia Ministra finansówdla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Skarżąca nie przedstawiła jakichkowliek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego od firmy “"B"" paliwa. Podobnie kontrola w tej firmie nie pozwoliła na ustalenie parametór tego paliwa, kótee trafiało zazwyczaj bezpośrednio od nieudentyfikownaych dostawcow do odbiorców, zaś firma “"B"" faktycznie pośredniczyła w transakcjach. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalono.