III SA/Gl 634/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez administratora. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina K. jest czynnym podatnikiem VAT. Realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności: * udostępnia do odpłatnego korzystania teren i urządzenia targowiska miejskiego oraz teren miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego; * umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł; * umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku; * umożliwia za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku; * wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku. W związku z powyższym uchwałą Rady Miasta K. wprowadzona została opłata targowa pobierana od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach. Pobór opłaty następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta - przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska (dalej jako: "Administrator"), który zobowiązany został do wpłacenia 100% wpływów z tytułu opłaty targowej do kasy Urzędu Miasta. Ponadto na podstawie zawartej umowy z Gminą do jego zadań należy m.in. zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego, wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami, zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji (...), utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące), zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw, pobór opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego, nadto pobór opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł. Za powyższe czynności wykonywane przez Administratora Gmina otrzymuje fakturę VAT. Na jej podstawie dokonuje odliczenia podatku VAT w następujący sposób: - w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu opłaty targowej); - w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę. Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym bardziej, że rozważa dokonanie zmian w sposobie fakturowania w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Administratora. Po zmianach, Administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie osobne faktury. Pierwsza z faktur obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej. Z kolei druga faktura, obejmowałaby pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie. Czy Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy Gmina dokonywałaby odliczenia z faktury wystawionej przez Administratora obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej), przepisy o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawarte w art. 86 ust. 2a-h ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Przepisy te stosuje się bowiem jedynie w odniesieniu do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ nabyte od Administratora usługi (z wyjątkiem inkasa opłaty targowej) wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. do świadczenia usług), podatek VAT mógłby zostać odliczony przez Gminę w całości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego uzasadnieniu powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności przewidziane w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Natomiast, gdy podatnik rozpoczyna w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e w/w ustawy). I tak zgodnie z art. 86 ust. 2g w/w ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: 1) urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), 2) samorządowej jednostki budżetowej, 3) samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 - zwanego dalej rozporządzeniem) wprowadzono wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 tego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DuJst gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DuJst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W przypadku Gminy, która zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) wykonuje zarówno zadania publiczne jak i zadania własne, do których należą sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), w których prowadzona jest sprzedaż, od której na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) pobierana jest od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, opłata targowa. Gmina działa jako organ władzy publicznej, a zatem opłata ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie utrzymanie targowiska choć należy do zadań własnych Gminy to odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności najpierw budowy, a następnie zapewnieniu porządku i czystości na targowisku miejskim. Fakt, że teren targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest więc utrzymywane w porządku i czystości w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. To oznacza, że pomimo odpłatnego udostępniania stanowisk, utrzymanie targowiska odbywa się nadal w ramach władztwa publicznego Gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska w porządku i czystości bez względu na fakt, czy stanowiska są udostępniane odpłatnie czy też nie. Dbanie o targowisko jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W konsekwencji pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z jego utrzymaniem. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów wskazuje, że w ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń). Jednakże oprócz ww. czynności targowisko jest wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. poboru opłaty targowej. Wobec powyższego w całości nie będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), bowiem - jak już wskazano - na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Gmina pobierając takie opłaty będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, w tym zakresie nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wydatki udokumentowane fakturą otrzymaną od Administratora związane z utrzymaniem targowiska, mimo nie ujęcia na fakturze opłaty z tytułu inkasa opłaty targowej, wnioskodawca będzie ponosił zarówno do celów działalności gospodarczej jak również do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku, gdy Gmina nie ponosiłaby wydatków na zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego lub na bieżącą konserwację budynku socjalnego niemożliwe byłoby prawidłowe funkcjonowanie targowiska miejskiego, a co za tym idzie nie byłoby podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku, od których pobierana jest opłata targowa. Co istotne podstawowym warunkiem, który wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę związanych z utrzymaniem targowiska nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika. To oznacza, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora związanej z utrzymaniem targowiska (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora związanej z utrzymaniem targowiska (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) w całości. W przypadku bowiem, gdy wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując stwierdzono, że Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) w całości. Skutkiem powyższego wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji ("prewspółczynnika"), o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo poinformowano, że załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy sposób kalkulacji "prewspółczynnika" ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została załatwiona interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...]. Nie zgadzając się z powyższym Gmina K. pismem z [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej interpretacji, wniosła za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z błędnym uznaniem, iż pozostałe wydatki za czynności administracyjne szczegółowo określone we wniosku o interpretację (poza wynagrodzeniem z tytułu inkasa opłaty targowej) związane z utrzymaniem targowiska skarżąca Gmina będzie ponosiła zarówno do celów działalności gospodarczej jak również do działalności innej niż działalność gospodarcza. Dalej wskazano, że pozostałe czynności Administratora związane będą wyłącznie z działalnością gospodarczą Gminy w ramach szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej w ramach której Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, co oznacza, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jakoby w sprawie miał zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług jest błędne, gdyż wydatki udokumentowane fakturą otrzymaną przez Administratora związane są z utrzymaniem targowiska, a zatem dotyczą działalności mieszanej Gminy, tj. działalności gospodarczej, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza. W ocenie pełnomocnika nabyte od Administratora usługi (z wyjątkiem inkasa opłaty targowej) są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług). A zatem podatek VAT z takiej faktury może zostać odliczony przez Gminę w całości. Powyższemu nie stoi na przeszkodzie fakt, że w związku ze sprzedażą na targowisku Gmina pobiera opłatę targową stanowiącą daninę publicznoprawną. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (tak wyrok z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt FSK 835/15, z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14 oraz z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14). Twierdzenie jakoby działalność Gminy jako podmiotu udostępniającego targowisko i zapewniającego świadczone tam usługi miała charakter mieszany wymaga dokładnego wskazania, które z wykonywanych czynności przynależą do działań w charakterze organu. Ponieważ zaskarżona interpretacja powyższego nie zawiera, stanowisko DKIS odmawiające odliczenia podatku naliczonego z faktury, która ma związek z czynnościami opodatkowanymi wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej Gminy powoduje nieuzasadnione traktowanie wnioskodawcy jako podatnika dla podatku należnego i jako organu dla podatku naliczonego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) w całości. Skutkiem powyższego będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji ("prewspółczynnika"), o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy (zdarzenia przyszłego) przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług czyli udzielenia odpowiedzi na pytanie czy skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administartora. W opinii strony, jest ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej), a zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązujący do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h nie znajdzie zastosowania. Odmienny pogląd przedstawił organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, wywodząc, że skarżącej Gminie będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), nie służy wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, Administrator poza świadczeniem usług utrzymania targowiska zobowiązany jest do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku VAT, wskutek czego skarżąca w tym zakresie nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ podatkowy, przyznając skarżącej Gminie prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceniając tak przedstawiony spór, Sąd w składzie tu orzekającym za prawidłowe uznał stanowisko strony skarżącej wywodzące, że ma ona prawo do pełnego obniżenia podatku, a tym samym, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Na wstępie należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Co więcej daje gwarancję, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że skarżąca Gmina z tytułu odpłatnego udostępnienia targowiska jest podatnikiem VAT. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo także organ podatkowy przyjął, że strona skarżąca z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonuje czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Skarżąca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być uznana za podatnika VAT. Koniecznym w niniejszej sprawie jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w związku z odpłatnym udostępnieniem targowiska w działalności skarżącej oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usługi, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej . W ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że powyższe stwierdzenie będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego są: 1. nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, 2. niemożność przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma charakter opłaty targowej. Jej pobór nie ma bowiem wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska skarżąca Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej, albowiem nawet gdyby nie poniosła wydatków na utrzymanie targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę targową należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana. Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zasadny jest w związku z tym wniosek, że skarżąca Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętej działalności handlowej. Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Pogląd zawarty w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. W wyroku tym WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata ta nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych. Powyższa argumentacja w całości zasługuje na aprobatę. Tym bardziej, że istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca spornego zagadnienia, nie tylko ta na którą powołano się w skardze (vide: wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 969/14, z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1279/14, czy też dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2032/14, z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1370/15 oraz z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanych wyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawieniem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 w/w ustawy, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Jej pobór nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Dlatego też jej pobór nie może być analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie mogła mieć zastosowania przyjęta w tym przepisie konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Organ podatkowy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez skarżącą dokonał zatem błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powinien mieć w sprawie zastosowanie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu orzekającego i przedstawioną ocenę prawną. Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy (mając na uwadze wysokość uiszczonej opłaty sądowej od skargi i koszty zastępstwa procesowego działającego w sprawie pełnomocnika).