III SA/Gl 670/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. – "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. S., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za [...] 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w tej samej kwocie. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania dowodowego zakwestionowano zadeklarowaną wielkość sprzedaży eksportowej, uprawniającej do otrzymania zwrotu różnicy podatku w kwocie. Na podstawie okazanych do kontroli rejestrów stwierdzono, iż strona dokonywała sprzedaży eksportowej [...] ze stawką 0% nabywcom pochodzącym z E. tj. firmom: "B", "C", "D", "E". Łączna kwota sprzedaży eksportowej do tych firm wyniosła [...] zł. Fakt wywozu za granicę towarów wynikał z kart 1A Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD zawierających adnotacje Urzędu Celnego w W. Oddział [...] oraz Urzędu Celnego w O.. Następnie wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w C. nadesłała dokumenty, uzyskane w ramach pomocy prawnej z Biura Prokuratorskiego Republiki E., z których wynikało, iż w Centrum Rejestracyjnym Ministerstwa Sprawiedliwości nie ma danych o rejestracji firm będących adresatem faktur wystawionych przez firmę A. S. "A". W szczególności z nadesłanych informacji wynikało, iż w T. nie zarejestrowano firm: "B", "D", "E". Odnośnie firmy "C" T. E. - Centrum Rejestracyjne podało, że podobne z nazwy firmy zarejestrowane były w innych miastach E., jednak oświadczyły one, iż nie były w jakikolwiek sposób związane z polskimi firmami. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt postępowania, uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C., wydruki dokumentów celnych z przejścia granicznego w B., do którego kierowane są przewożone towary po odprawie granicznej w Urzędzie Celnym w B.. Zgodnie z treścią tych wydruków odbiorcami towarów nigdy nie były firmy "B", "C", "D" i "E" wskazane fakturach sprzedaży i polskich dokumentach celnych. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż eksportowa na rzecz kontrahentów z E. nie została w rzeczywistości zrealizowana, bowiem dane dotyczące odbiorców zagranicznych okazały się fałszywe. Jednocześnie wartość sprzedaży eksportowej w kwocie [...] zł potraktowano jako sprzedaż krajową podlegającą opodatkowaniu stawką 22%. W efekcie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Z kolei w odniesieniu do deklarowanych przez stronę zakupów towarów nie stwierdzono wystąpienia przesłanek pozwalających na kwestionowanie faktu zakupu towarów przez. "A". Uznano zatem, iż strona skarżąca prawidłowo odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 211 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaakcentował, iż podstawę zastosowania stawki 0% stanowią okoliczności potwierdzenia przez graniczny urząd celny faktu wywozu towaru poza granice kraju, prowadzenia stosownej ewidencji (art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej) oraz dokonanie wywozu w wykonaniu czynności z art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy i w niniejszej sprawie wszystkie te przesłanki zostały przez stronę spełnione. Podkreślił, iż przepisy polskiego prawa podatkowego nigdy nie przewidywały wymogu zarejestrowania sprzedaży eksportowej przez zagraniczne służby celne. Podniósł także, iż ustalone w sprawie okoliczności związane z fikcyjnym istnieniem nabywców towaru nie mogą przesądzać o nie zawarciu umowy, bowiem w istocie rzeczy świadczą o nie dopełnieniu formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Dodał też, iż organ podatkowy nie zakwestionował ani wielkości zakupów i kwoty podatku naliczonego, ani faktu wywozu poza granice kraju, a równocześnie nie wykazał kontrahentów krajowych, na rzecz których dokonano sprzedaży w kraju. Zwrócił uwagę, że nigdy nie zakwestionowano mocy dowodowej dokumentu urzędowego, tj. zgłoszenia celnego potwierdzonego przez służby celne. Zdaniem pełnomocnika brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że sprzedaży towarów dokonano w kraju i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką 22 %. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr jak wyżej) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i orzekł różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł ( w deklaracji VAT – 7 [...] zł). W uzasadnieniu wskazał, iż dodatkowe materiały potwierdzające fikcyjność istnienia i działania firm z E. uzyskano z Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celnej. Pismem z dnia [...] 2004 r. nr [...] Ministerstwo Finansów przekazało Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. informację, iż przeprowadzone przez e. służby celne postępowanie wykazało, iż firmy E, B, D i C nie istnieją. Następnie odniósł się do treści art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, iż wykazanej przez stronę sprzedaży eksportowej nie można uznać za eksport, bowiem nie doszło do wykonania czynności sprzedaży z uwagi na nieistnienie odbiorców zagranicznych eksportowanego towaru. Dalej odwołał się do ustaleń Prokuratury E. i uznał zasadność zakwestionowania sprzedaży eksportowej, ponieważ ani faktury, ani dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców. Odnosząc się do zarzutów odwołania wykazał ich bezzasadność. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% z tytułu eksportu jest słuszne, lecz organ ten nieprawidłowo wyliczył wysokość podatku należnego przyjmując, że deklarowana przez podatnika kwota sprzedaży eksportowej stanowi wartość netto, podczas gdy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało przyjąć, że jest to kwota brutto (zawierająca podatek). W skardze z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ponawiając zarzuty sformułowane w odwołaniu od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 21 § 3a, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podtrzymał wywody zawarte już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej o bezzasadności kwestionowania zrealizowanych transakcji eksportowych. Nadto zaakcentował, iż w wydanym rozstrzygnięciu winien znaleźć zastosowanie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, bowiem organ orzekał o prawidłowej kwocie zwrotu podatku. Brak w podstawie prawnej tego przepisu powoduje, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, iż organ odwoławczy bez powołania powyższego przepisu, wyjaśniał z jakich powodów podatnik nie ma prawa do zwrotu bezpośredniego w zadeklarowanej przez siebie wysokości, a to stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3a oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż stawka 0% jest stawką preferencyjną i stwierdził, że jest to stawka standardowa związana z eksportem, zaś jej wysokość stanowi pochodną konstrukcji podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w transakcjach eksportowych. Następnie argumentował, iż organy podatkowe niesłusznie skoncentrowały się w sprawie na okoliczności nie istnienia odbiorców zagranicznych, bowiem istotnym był jedynie fakt wywozu towaru z polskiego obszaru celnego. Podniósł, iż dla oceny, czy w danym stanie faktycznym są podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla eksportu nie ma znaczenia to, czy importer był zarejestrowanym (zidentyfikowanym) podmiotem, czy też nie. Wskazał, iż okoliczność niefigurowania kontrahentów skarżącego w jakimkolwiek rejestrze, nie świadczy automatycznie o nie dokonaniu transakcji z udziałem tychże podmiotów, gdyż rejestry mogły być niekompletne, osoby współpracujące ze stroną mogły nie prowadzić działalności gospodarczej (mogły być importerami przypadkowymi), bądź działać w szarej strefie. Zaznaczył, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy eksporcie uzależnione zostało jedynie od łącznego spełnienia następujących przesłanek: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, prowadzenia przez podatnika ewidencji, dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy. Zaakcentował też, iż dla skutecznego zakwestionowania stawki 0% koniecznym musi być wykazanie, iż wywóz towarów za granicę nie nastąpił w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Z kolei dla uznania, czy w sprawie doszło do sprzedaży towarów istotne jest jedynie to, czy sprzedawca wydał towar nabywcy oraz to, czy nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Pozostałe ustalone w sprawie okoliczności związane z fikcyjnym istnieniem nabywców towarów nie mogły przesądzać o nie zawarciu umowy sprzedaży, bowiem świadczyły wyłącznie o nie dopełnieniu formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów. Dalej podkreślił, iż żaden przepis ustawy podatkowej ani przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę — wystawcę faktury, obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, a także sprawdzenia gdzie mieszkają oraz czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Wskazał, iż o ile przepisy podatkowe przewidują negatywne skutki dla nabywcy w przypadku, gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, o tyle brak jest takich regulacji w odniesieniu do sprzedawcy, w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi okazał się podmiotem nieistniejącym. Podniósł, iż skoro przy definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do czynności określonych w art. 2 ust. 1 lub 3 ustawy podatkowej oznacza to, że przy ocenie, czy doszło do eksportu, trzeba posługiwać się (poza koniecznością wykazania samego faktu wywozu towarów) tymi samymi kryteriami, co przy ocenie czy miała miejsce czynność określona w art. 2 ust. 1 lub 3 ustawy dokonana w kraju. Zarzucił też, iż organy podatkowe obu instancji z jednej strony nie podważyły faktu wywozu towarów poza granice RP, z drugiej zaś nie wyjaśniły w jakim celu towary miałyby zostać wywiezione skoro nie zostały sprzedane. Oświadczył, iż towary nie mogły zostać wywiezione w celu wyłudzenia podatku, bowiem analiza zyskowności przeprowadzanych transakcji, wskazuje, że na każdym wywozie strona traciłaby równowartość zapłaconej ceny netto. O rzeczywistym dokonaniu czynności sprzedaży świadczyło porównanie obrotów i stanów na rachunku bankowym skarżącego z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową. Wyjaśnił, iż płatności za towar następowały w Polsce, a następnie strona dokonywała wpłat uzyskanych kwot na posiadany rachunek bankowy, nie stanowi okoliczności obciążającej stronę, a podyktowane było trudnościami występującymi przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z krajów byłego ZSRR. Wskazał, iż skoro organ odwoławczy nie podważył okoliczności wywozu towaru poza granicę RP i nie kwestionował dokumentów SAD, zatem chybionym był pogląd, iż sprzedaż (znajdująca potwierdzenie w wydaniu towaru) dokonana za granicą, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejącego na fakturach (dokumentach SAD), przestała być sprzedażą eksportową, a zaczęła być sprzedażą opodatkowaną stawką podstawową. Podniósł też, iż organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów, które miałyby świadczyć, że sprzedaży dokonano na rzecz innych podmiotów. Dokonał także symulacji zyskowności transakcji eksportowych i wykazał, iż założenie wyłudzenia zwrotu różnicy podatku oraz dokonanie sprzedaży krajowej oznaczałoby poniesienie z tytułu sprzedaży krajowej straty większej niż wyłudzony zwrot podatku. Na koniec pełnomocnik zaakcentował, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby zakwestionowania mocy dowodowej zgłoszeń celnych, które stanowią dowód potwierdzający dokonanie wywozu za granicę Polski. Zwrócił też uwagę, iż w wyniku wielokrotnych kontroli podatkowych, dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług, a więc również z tytułu sprzedaży eksportowej, stwierdzano, że są one prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, natomiast zakwestionowały możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na to, że faktury i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. To z kolei decydowało o nie spełnieniu przesłanek z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tylko jednego warunku, a więc dokonania wywozu towarów nie przesądza o uzyskaniu prawa do zadeklarowania danej transakcji jako eksportu towarów i możliwości zastosowania w związku z tym preferencyjnej stawki podatkowej. Istotnym jest jeszcze spełnienie drugiego warunku tj. dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży bądź też czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Na potwierdzenie tej tezy organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 32/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 277/04 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 258/05. Zdaniem organu odwoławczego mimo, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej ani też przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę — wystawcę faktur obowiązku sprawdzenia zagranicznego kontrahenta, jednakże korzystanie z wszelkiego rodzaju preferencji podatkowych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, iż rzeczywiście spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie korzystnych unormowań. Odnośnie kwestii opodatkowania obrotu, wykazanego w fakturach eksportowych, stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż nie stwierdzono, aby Strona w ogóle nie wykonywała czynności sprzedaży, a jedynie stwierdzono, iż czynności te nie mogą być uznane za sprzedaż eksportową z uwagi brak podmiotów wykazanych w fakturach i dokumentach SAD jako nabywcy towarów. Za chybiony uznał zarzut, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, z uwagi na fakt, iż nie zawierało w osnowie decyzji przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kwestie sporne pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczyły przede wszystkim stanu faktycznego. Organy podatkowe twierdziły bowiem, że podatnik wywiózł towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD (karta 1A), jednakże uwzględniając dane wynikające z dokumentów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w C., uzyskanych w ramach pomocy prawnej z Biura Prokuratorskiego Republiki E., z których wynikało, iż w Centrum Rejestracyjnym Ministerstwa Sprawiedliwości nie ma danych o rejestracji firm będących adresatem faktur wystawionych przez firmę A. S. "A", uznały, iż skoro transakcje te dotyczyły fikcyjnych odbiorców zagranicznych, to nie doszło do wykonania czynności sprzedaży. Jednocześnie jednak organy podatkowe wskazały, że towar został sprzedany, gdyż czynności kontrolne nie doprowadziły do zakwestionowania zakupu towaru, co potwierdzało dokonanie rzeczywistego obrotu towarem, a w związku z tym obowiązek zastosowania 22% stawki opodatkowania. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe wyszły z założenia, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem przepis ten, zawierający definicję eksportu towarów, statuuje, iż pod tym pojęciem rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tj. czynności sprzedaży bądź też innej czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy podatkowej) przy czym wywóz towaru i czynność sprzedaży muszą wystąpić łącznie. Z kolei strona skarżąca podnosiła, że wywiozła towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD oraz dokonała sprzedaży tego towaru za granicą kontrahentom wskazanym w fakturach, przy czym nie była zobowiązana do sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów. Potwierdzeniem sprzedaży były wpłaty gotówkowe dokonane przez stronę skarżącą na konto bankowe firmy skarżącego. Interpretując treść art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że skoro eksport towarów stanowi wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, to przy ocenie, czy miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych, dokonywanych na terenie kraju. Natomiast z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy sprzedaży krajowej istotne pozostaje jedynie to, czy miał miejsce rzeczywisty fakt obrotu, gdyż skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek. Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, który reguluje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ust. 1), a także eksport i import towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 4 pkt 4 stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, bowiem przyjęły, że uznanie transakcji za eksport towarów musi uwzględniać łączne wystąpienie dwóch przesłanek: - potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, - dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się z organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie transakcje zrealizowane przez skarżącego nie mieściły się w definicji eksportu towarów zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. O tym, że eksport miał rzeczywiście miejsce świadczą dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego, a zatem nie było podstaw do przyjęcia, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Dowodem potwierdzającym eksport towarów jest dokument SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest karta SAD (por.: wyrok NSA z dnia 23.10.1995 r., SA/Wr 2018/94 - LEX nr 27007; wyrok WSA w Olsztynie z dn. 18.01.2006 r., I SA/Ol 387/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16.03.2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r., I FSK 380/06 – nie publ.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci karty 1A dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. (III SA 1076/02 – LEX nr 141236), iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (co jest w tej sprawie niesporne) nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej – w tym przypadku czynności sprzedaży. Organy te, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie (przede wszystkim informacje uzyskane od organów administracji Republiki E., w tym z Centrum Rejestracyjnego Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki E.), ustaliły, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach. Z tego faktu organy podatkowe wywiodły, iż okoliczności te świadczą o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez skarżącego dokumentach celnych, a w następstwie tego uznały, że wydanie towaru przez skarżącego nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu te ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są wystarczające dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży towarów, bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3 i art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei w świetle unormowań art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym stosownie do § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż nie doszło do eksportu towarów, a zatem opodatkował sporną sprzedaż stawką 22%. Takie ustalenie faktyczne pozostaje w sprzeczności z zebranym przez te organy w sprawie materiałem dowodowym, bowiem fakt wywozu towarów z polskiego obszaru celnego nie został zakwestionowany. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 marca 2006 r., I SA/Ol 415/05 – nie publ.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 marca 2007 r., I SA/Ol 93/07 – nie publ.) nie można zakwestionować eksportu towarów nawet na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Organy podatkowe nie mogą uznać, że informacje te zwalniają je z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Informacje te oznaczają tylko to, że transakcje nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że podmioty te nie płacą w danym kraju podatków. Informacje te świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, iż nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń, co oznacza, iż decyduje w tym przypadku wydanie towaru i zapłata ceny, a nie to czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy dopełnili formalności rejestracyjnych w swoim kraju. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw importera. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe nie pozwala zatem na przyjęcie, iż nie doszło do eksportu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1408/98 – LEX nr 40719). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (por.: wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 – OSNAP i US 1995, nr 7, poz.83). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Natomiast z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji (w tym organów administracji celnej) E. prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania, że wywóz towarów poza granice kraju nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny. W ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły: 1) w jakim celu towary miałyby być wywiezione za granicę (skoro nie zostały sprzedane ani nie dokonano innych czynności opodatkowanych), 2) co się stało z towarami wywiezionymi przez skarżącego poza polski obszar celny, skoro nie były one przedmiotem powrotnego importu, ponieważ taki nie został zarejestrowany przez polskie służby celne, 3) dlaczego uznały, iż korelacja obrotów i stanów na rachunku bankowym podatnika z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową nie potwierdza dokonania przez podatnika sprzedaży eksportowej, 4) dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego, a dotyczącym sposobu zbierania zamówień od zagranicznych kontrahentów, przekazywania sprzedawanych – eksportowanych [...] i trybu przyjmowania zapłaty, skoro w materiale dowodowym brak jest dowodów jednoznacznie wskazujących na nieprawdziwość zeznań strony. Tym samym uznać trzeba skuteczność zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 2 ust.1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8, art.10 ust.2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.121 § 1, art.187 § 1, art.191, art.194 § 1 i 3, art.210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.