III SA/Gl 681/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. przez "A" Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. W rozliczeniu za ten miesiąc Spółka odliczyła podatek naliczony w fakturach: z 6 grudnia 2010 r. nr [...] wystawionej przez należacą do "B" w K. tytułem usług brukarskich na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; z [...] r. nr [...] wystawionej przez należącą do "C" w S. tytułem wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskich na kwotę [...] zł, VAT [...] zł. Jednakże w ocenie organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiedzy wyminionymi w nich podmiotami i w konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określił Spółce "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej . Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie i zarzucił decyzji organu pdoatkowego I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a kt 4 a ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazał, iż podnoszona przez organ okoliczność, że umowy z D. C. oraz S. S. zostały zawarte bez uzyskania uprzedniej zgody Zarządu Dróg Powiatowych w T. oraz Gminy D. nie może stanowić argumentu w postępowaniu, albowiem okoliczność ta odnosi skutki tylko na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Brak zachowania warunków co do zawarcia umowy z podwykonawcami nie oznacza, że prace nie zostały wykonane, podobnie jak brak protokołów zgromadzonych w ramach umów łączących podatnika z przedsiębiorstwem D.C. oraz S. S. . Jak wynika z umów zawartych zarówno z "D" w T. jak i Gminą D. , ostateczne rozliczenie miało nastąpić w oparciu o fakturę końcową wystawioną na podstawie protokołu końcowego, dlatego prace wykonane przez D. C. i S. S. nie musiały być potwierdzone protokołami odbioru. Wykonane roboty zostały odebrane przez pracownika Spółki ""A" ", który nie wniósł do nich żadnych zastrzeżeń. Ponadto okolicznością potwierdzającą wykonanie robót objętych ww. fakturami są: końcowe protokoły odbioru, sporządzone w ramach umów łączących Spółkę z "D" w T. jak i z Gminą D. , zakwestionowane faktury, wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki oraz zeznania świadka D. C.. W konkluzji odwołania stwierdzono, że faktury wystawione przez D. C. oraz S. S. odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które rzeczywiście miały miejsce, co oznacza, że nie zachodzą podstawy z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT uniemożliwiające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazując na materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust.l i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaakcentował, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podkreślono, że w celu ustalenia przebiegu transakcji organ zwrócił się do właściwych kontrahentów. I tak w zakresie faktury z 6 grudnia 2010 r. nr [...] ustalono, że była ona wydana w związku z realizacją umów - z 19 maja 2010 r. nr [...] zawartej przez Spółkę z "D" w T. oraz z 23 września 2010r nr [...] zawartej z Zarządem Dróg Wojewódzkich w K. . Z analizy treści umów wyciągnięto wniosek, że w przypadku zawarcia umowy z podwykonawcą wymagana była zgoda zamawiającego. Zarówno Zarząd Dróg Powiatowych jak i Zarząd Dróg Wojewódzkich poinformowały, że Spółka "A" nie przedstawiła podwykonawców zobowiązania, a tym samym nie zamieszono stosownych wpisów w protokołach odbioru robót. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka D. C. zeznał, że wykonywał prace na rzecz spółki "A" w M. i Z. , ale nie pamiętał, czy na budowie byli tylko jego pracownicy, czy też pracownicy Spółki ""A" ", kto był inwestorem na tych budowach i kto prowadził ich nadzór. Nie pamiętał także szczegółów negocjacji związanych z ceną robót. Z kolei Naczelnik Urzędu skarbowego w L. poinformował, że D. C. nie ujął informacji PIT-11 o dochodach uzyskanych przez jego pracowników w związku z wykonaniem spornych płac w swoim zeznaniu podatkowym. W zakresie natomiast faktury z [...] r. ustalono, że wiąże się z umową zawartą z Gminą D. z 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie budowy drogi dojazdowej do pól w T. . Wartość umowy określono w kwocie netto [...] zł. Załącznikiem do umowy był kosztorys ofertowy, który nie obejmował kosztów wykonania robót brukarskich z zakwestionowanej faktur. Umowa przewidywała możliwość skorzystania z pomocy podwykonawców jedynie za zgodą zamawiającego. Urząd Miejski w D. oświadczył, że w realizacji umowy nie uczestniczył podwykonawca; przesłuchanie S. S. było niemożliwe w związku z jego śmiercią. Zatem organ skonkludował, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż jak wynika z akt sprawy widniejące w zawartych z inwestorami umowach zapisy, z których wynika, że wykonawca ma prawo do wykonania umów przy udziale podwykonawców wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody zamawiającego, co jest obligatoryjnym wymogiem przy umowach o roboty budowlane zawieranych z podwykonawcą. Zgodnie z art. 647 1 § 2 kodeksu cywilnego do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą wymagana jest zgoda inwestora, a jeżeli ten - w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie - nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Jednak z akt sprawy nie wynika, by Spółka "A" występowała o zgodę do Zarządu Dróg Powiatowych w T. do Zarządu Dróg Wojewódzkich w K. oraz do Gminy D. jako Inwestorów o przystąpienie firmy D. C. i S. S. do realizacji zleconych zadań jako podwykonawców. Oznacza to zatem, że żaden z tych podmiotów nie mógł formalnie wykonywać prac budowlanych na wskazanych obiektach. Organ podkreślił jednak, że sam ten fakt (naruszenie przepisów prawa budowlanego) nie przesądza o uznaniu spornych faktur za faktury dokumentujące czynności niedokonane przez ww. podmioty. Świadczy o tym szereg innych okoliczności – jak: brak jakichkolwiek dowodów (poza fakturami) na wykonanie spornych usług przez ww. podmioty; zeznania D. C. , który albo zasłaniając się niepamięcią nie wskazał na żadne konkretne fakty, które przemawiałyby za przyjętą przez niego tezą o wykonaniu usług na rzecz ""A" ", albo też udzielił wyjaśnień sprzecznych, nie mających pokrycia w materiale dowodowym. Jako przykład podano okoliczność, że świadek ten z jednej strony wskazał, że prace wykonywało pięciu jego pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie - przy czym w deklaracji rocznej PIT-4R za 2010 r. wykazał za wszystkie kolejne miesiące po jednym pracowniku, a z drugiej strony wskazuje, że przy realizacji prac zleconych przez "A" pracowały łącznie ze świadkiem cztery osoby. Nadto D. C. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób dokumentował wykonanie tych prac, kto był inwestorem na budowach, czy byli tam obecni również inni pracownicy (z firmy ""A" "), kto nadzorował prace i dokonywał ich odbioru. Na tej podstawie organ podatkowy II instancji podkreślił, że D. C. nie miał podstawowej wiedzy o realizacji robót, o sposobie ustalania wynagrodzenia, o nadzorze, z kim prowadził rozmowę w sprawie uzyskania zlecenia, kto był Inwestorem. Przedstawiony przez świadka sposób ustalenia wynagrodzenia tj. na podstawie ilości wykonanych metrów w M. i Z. , przy zastosowaniu stawki w wysokości określonej przed przystąpieniem do realizacji zlecenia, jest sprzeczny ze zleceniem z dnia [...] r. na podstawie którego Spółka "A" zleciła wykonanie prac brukarskich wraz z ułożeniem chodnika jedynie w M. na kwotę netto [...] zł. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] dotyczącą wykonania przepustów drogowych oraz robót brukarskich wg uzgodnień za znamienny uznano również fakt, że kosztorys ofertowy (załącznik do umowy nr [...] ) nie obejmuje kosztów wykonania robót brukarskich. W dziale "roboty wykończeniowe" wykonanie "przepustów rurowych pod zjazdami" oszacowano na kwotę netto [...] b zł. Zaś na zakwestionowanej fakturze wskazano wartość tych prac (wraz z robotami brukarskimi, których nie obejmowało zlecenie Inwestora) w kwocie netto: [...] zł. W umowie nr [...] wyraźnie podkreślono, że "A" wykona prace bez udziału podwykonawców. Biorąc pod uwagę poczynione więc ustalenia uznano za zasadne stwierdzenie, że zarówno D. C. jak i S. S. nie wykonali na rzecz Sp. z o.o. "A" usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Zatem, poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zauważył równocześnie, że strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Za taki dowód nie sposób bowiem, w ocenie organu, uznać faktu uregulowania należności, albowiem warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Reasumując stwierdzono iż stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony, natomiast dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którą usługi udokumentowane zakwestionowa-nymi fakturami nie zostały wykonane przez "E" - faktura nr [...] z 06.12.2010r. oraz przez "C" - faktura nr [...] z 15.12.2010r., która nie zadowala Spółki nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia wskazanego w odwołaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Argumentację odwołania należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona wnosząc o jej uchylenie i zmianę, przeprowadzenie rozprawy pod nieobecność strony oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 06 grudnia 2010r. oraz nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r., albowiem zdaniem organu w/w faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce; naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario. W ocenie strony organ podatkowy niewłaściwie uzasadnił i zastosował w okolicznościach sprawy powołany art. 88 ust.3a pkt 4a ustawy o VAT, gdyż Spółka zgłosiła na tę okoliczność wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków - kontrahentów tj. D. C. a oraz S. S. D. C. potwierdził oświadczenie zarządu Spółki, iż roboty brukarskie były wykonane, co oznacza iż nie zachodzą przesłanki pozwalające przyjąć, jak to czyni organ podatkowy, że roboty te nie zostały w ogóle wykonane. Nie można też takiego wniosku wyprowadzić z faktu, iż świadek nie pamięta dokładnie okoliczności towarzyszących wykonywaniu prac, gdyż nastąpił już upływ czasu, a ponadto świadek wykonywał prace w wielu miejscach. Świadek ogólnie wskazał jak doszło do nawiązania współpracy, doszło do niej po raz pierwszy i stąd nie sposób wymagać, aby znał konkretnie z imienia i nazwiska osobę, z którą prowadził rozmowy. Spółka jest prężnym przedsiębiorcą, zatrudnia wiele osób i panuje powszechna wiedza, iż stale poszukuje chętnych do współpracy. Zdaniem strony organ podatkowy nie podważył skutecznie jej twierdzeń dotyczących wykonania usługi przez D. C. , co oznacza, że nie można w sposób kategoryczny przyjąć, że usługi te nie były wykonane. Ponadto podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że ani przedsiębiorstwo D. C. , ani przedsiębiorstwo S. S. nie zostały zgłoszone jako podwykonawcy przy realizacji robót, nie może przesądzać, iż wskazane przez kontrahentów usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane. Brak zgody czy wiedzy inwestorów w tym zakresie może wywołać skutki jedynie w sferze prawa cywilnego, a nie w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Nadto strona zarzuciła również tendencyjną ocenę materiału dowodowego, nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięciu przez organ wszelkich wątpliwości zaistniałych w sprawie na niekorzyść strony. Zaakcentowano, że strona złożyła stosowne oświadczenia, a także powołała inne wnioski dowodowe w postaci dowodu z przesłuchania świadków. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. S. okazał się niemożliwym do przeprowadzenia z uwagi na śmierć świadka, a zatem ewentualne wątpliwości organu podatkowego nie mogły zostać skutecznie wyjaśnione i nie powinny być wykorzystane do wydania niekorzystnej decyzji dla strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez Spółkę "A" odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2010 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "E" . w K. "C" w S. . Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy podatnik miał świadomość ich fikcyjnego charakteru. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i stanowią zarazem jedyny i odosobniony dowód czynności, które opisują. W pierwszej kolejności należy wskazać, co stanowi okoliczność bezsporną, zaniedbano zwrócenia się przez Spółkę do podmiotów zamawiających o wyrażenie zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą celem realizacji zakresu robót, objętych zakwestionowanymi fakturami, przez inny podmiot niż wykonawca. Tym samym w oficjalnym zestawieniu dokonanych robót zabrakło udokumentowania tego faktu. Nadto Spółka przy rozliczeniu prac dot. przebudowy mostu w Z. wystawiła zamawiającemu fakturę wraz z protokołem odbioru robót bez wskazania odmiennego od siebie ich wykonawcę; podobnie przy robotach dot. remontu drogi wojewódzkiej - tym samym potwierdziła względem swoich kontrahentów własnoręczne wykonanie nałożonych umowami zobowiązań. Jest prawdą, że naruszenie postanowień umowy i przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi samo w sobie przeszkody w dochodzeniu czy prace rzeczywiście były wykonane, jednak brak stosownych wzmianek w protokołach zdawczo – odbiorczych może zostać potraktowany jako jedna z wielu okoliczności przeczących treści zakwestionowanych faktur. Sąd uznał także za prawidłową ocenę zeznań świadka D. C. , w pełni mieszczącą się zresztą w dyspozycji zasady swobodnej oceny dowodów. Zarówno upływ czasu (3 lata) od wystawienia spornych faktur, częste zasłanianie się przez świadka niepamięcią co do podstawowych danych pozwalają uznać te zeznania za niewiarygodne; również brak jakichkolwiek innych, poza fakturami, dokumentów potwierdzających działanie przez tego świadka na rzecz strony skarżącej (np. zawarta na piśmie umowa, protokół zdawczo – odbiorczy, kosztorys etc.). Co więcej dochody uzyskane przez pracowników przy realizacji spornego zlecenia nie zostały ujęte w deklaracji rocznej PIT-4R złożonej przez D. C. w Urzędzie Skarbowym w L. . Z kolei w wypadku faktury wystawionej przez firmę S. S. niemożność przesłuchania tej osoby w związku ze śmiercią nie oznacza wyłącznej przesłanki zakwestionowania wystawionej faktury. Również w tym wypadku istnieją dodatkowe uzasadnione przyczyny takiego stanowiska organów podatkowych, a to – brak zgody kontrahenta czy brak ujęcia robót podwykonawczych w dokumentacji całej umowy. Należy zresztą zaznaczyć, że skarżąca Spółka sama mogła wskazać inne, niż zmarły S. S. , osoby uczestniczące w realizacji stosownych prac, jak również przedstawić stosowne dokumenty, czego i w tym przypadku nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń czy też uniemożliwienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności wskazywanej przez stronę skarżącą współpracy z D. C. i S. S. prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców faktur i tym samym nie mogą one być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 O.p. nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Chociaż przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji, bowiem organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do przedstawionych przez podatnika. Przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania będzie miało więc zastosowanie co do wykazania faktycznego wykonania określonych robót przez wystawcę faktury. Dlatego też w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące te ustalenia. A takowych skarżąca Spółka nie wskazywała. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski z nich wyciągnięte uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Materiał dowodowy w tym zakresie został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Organy wykazały, że wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Każdy z dowodów zebranych w sprawie został omówiony i prawidłowo oceniony. Również wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z ich treści są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 32