III SA/Gl 758/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Protokolant specjalista Agnieszka Górecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta w 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2021r. sygn. akt I GSK 2181/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 593/17 w sprawie ze skargi A.C. (obecnie używającej nazwiska K.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. nr [...], którą SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z [...]r., określającą skarżącej należności z tytułu dotacji w wysokości [...]zł za 2010 r. i [...]zł za 2011 r. przypadające do zwrotu do budżetu Miasta i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że SKO decyzją z [...]r. uznało na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]r.), że wydatki z 2010 i 2011 r. (wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, reklama i promocja szkół, zakup materiałów dydaktycznych z firmy "B" - puste faktury, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup skoroszytów i kołonotatników z firmy "A" - puste faktury) nie mogły być finansowane z dotacji w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Znajduje to uzasadnienie w art. 90 ust. 3d uso i załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207 ze zm.). W ocenie SKO, do wydatków bieżących jednostki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie mogą być zaliczane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zakup programu komputerowego w 2011 r.). Z kolei zakup materiałów dydaktycznych w 2011 r. od firmy "A" został udokumentowany fakturami, które nie potwierdziły rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami (dostawca towaru nie wytworzył towarów w asortymencie i w ilościach wynikających z faktur). Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych w 2010 i w 2011 r. przez "B". SKO uznało, że wystawianie fikcyjnych faktur służyło do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji. Zdaniem SKO nie było również możliwe finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na cele reklamy i promocji szkoły, gdyż nie stanowią one wydatków na bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Tak samo wydatki na wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, gdyż były nieprawidłowo udokumentowane, tj. wewnętrznymi notami księgowymi, które nie spełniały wymogu dowodu księgowego poniesionego wydatku. Podobnie wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz wydatki na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń nie mogły być finansowane z przedmiotowej dotacji. SKO wyjaśniło, że wydatki te nie mogły być uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze w sytuacji, gdy osoby pobierające takie wynagrodzenia były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkoły oraz inną działalnością niż działalność oświatowa, tj. działalnością gospodarczą skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 uso do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo-osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacji szkoły. SKO wskazało także, że od stycznia do września 2010 r. dotacja była przekazywana na rachunek bankowy, którego właścicielem była C C., a od października 2010 do grudnia 2011 r. na rachunek, którego właścicielem było Centrum Szkoleniowe "B" A.C. Zgodnie z art. 90 ust. 3c uso –dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3a są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Oznacza to, że ww. dotacja została przekazana nie jak powinna na rachunek szkoły, ale na rachunek organu założycielskiego szkoły, czym naruszono art. 90 ust. 3c uso, gdyż brak było możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. SKO podkreśliło, że każda szkoła winna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy, co wynika z art. 90 ust. 3 i 3c uso i przepisów ustawy o rachunkowości. Wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 593/17 WSA oddalił skargę na decyzję SKO. WSA wskazał, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. WSA podniósł, że w 2010 r. art. 90 ust. 3d uso stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Następnie WSA wskazał na nowelizację powyższego przepisu, które zostały dokonane w 2014 r. i 2015 r., które w ocenie sądu mają charakter wykładni autentycznej, które stanowią doprecyzowanie art. 90 ust. 3d uso. W tej sytuacji przez "wydatki bieżące" należy rozumieć każdy wydatek poniesiony na cele szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 kpa, WSA wskazał, że argumentacja skarżącej zmierza do wykazania, że każdy wydatek, co do którego w rozliczeniu dotacji określiła, że został poniesiony na rzecz jednej z placówek prowadzonych przez skarżącą powinien być uznany za wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. WSA stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, ponieważ nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o systemie oświaty i ustawy o finansach publicznych oraz prowadzi do aprobaty całkowitej dowolności w wydatkowaniu środków publicznych, a to skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu przeznaczenia środków otrzymanych od organu dotującego i z tego powodu nie może skutecznie ona negować poczynionych w sprawie ustaleń. Z uwagi na to WSA stwierdził, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki na wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (w 2010 r. – [...]zł., w 2011 r. – [...]zł). Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1a uso wynagrodzenie to winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f uso. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego". Prawidłowo również organy zakwestionowały wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego (w 2011 r. – [...]zł) oraz na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń (w 2010 r. – [...]zł, w 2011 r. – [...]zł), które nie mogły być finansowane z dotacji, gdyż nie stanowiły one wydatków bieżących, ale były wydatkami na realizację zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 uso, które podlegają finansowaniu z innych źródeł. Tak samo zasadnie zakwestionowano wydatki na zakup towarów takich jak: arkusze ocen, protokoły egzaminów, skoroszyty od spółek "B" (w 2010 r. – [...]zł, w 2011 r. – [...]zł) i "A" (w 2011 r. – [...]zł). Przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie pozwalała bowiem na uwzględnienie tych wydatków, skoro przedstawiono faktury, które nie zawierały informacji o ilości druków i ilości materiałów przekazanych do szkoły w C. Skarżąca zaś, mimo wezwań organu, nie była w stanie wykazać, co dokładnie nabyto i jakie były dalsze "losy" tych materiałów. UKS ustalił, że zarówno spółka "B" i "A", które wystawiły faktury dotyczące sprzedaży tego rodzaju asortymentu nie posiadały możliwości ich wytworzenia, w związku z czym były to tzw. "puste" faktury, a poniesienie części omawianych kosztów udokumentowano nieczytelnymi "dowodami wypłaty". Organy zasadnie także zakwestionowały finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i promocję szkoły (w 2010 r. – [...]zł, w 2011 r. – [...]zł). Dotację oświatową można bowiem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich wydatków. WSA za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podobnie jak zarzut przedawnienia. Uzasadniając to stanowisko stwierdził, że organy winny wydać decyzje w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Oznacza to, że w odniesieniu do dotacji przekazanej w 2010 r., decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do 31 grudnia 2015 r., a za 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. WSA zaznaczył, że organy dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 – pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem [...] r. przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa o przestępstwo skarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego WSA oddalił skargę. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił ww. wyrok WSA. W uzasadnieniu wydanego wyroku wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii fundamentalnej, tj. wysokości dotacji podlegającej zwrotowi ([...]zł). Skarżąca kasacyjnie wskazała bowiem, że w skardze do WSA domagała się m.in. wyjaśnienia (pkt 3 petitum skargi), dlaczego wystąpiła różnica ([...]zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w B. ([...]zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto C. ([...]zł) i żądanej do zwrotu. Skarżąca kasacyjnie, oprócz wyjaśnienia skąd wynikła różnica, domagała się także wskazania – jakie wydatki stanowiły różnicę między określoną w decyzji organu a wynikami kontroli UKS w wysokości [...]zł i dlaczego nie mogą one zostać sfinansowane z dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odpowiedzi na opisany wyżej zarzut, który ma charakter zasadniczy, ponieważ dotyczy wyliczenia kwoty dotacji do zwrotu. Z uzasadnienia wyroku wynika zaś, że WSA zaakceptował wysokość wyliczonej kwoty dotacji do zwrotu ([...]zł), które stanowią sumę dwóch kwot: za 2010 r. – [...]zł i za 2011 r. – [...]zł. Tymczasem z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku sumy zakwestionowanych wydatków udzielonej dotacji wynikają inne, niższe kwoty (za 2010 r. – [...]zł a za 2011 r. – [...]zł). Sąd zaniechał odniesienia się do tych zarzutów, co NSA ocenił jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Po drugie, NSA uznał, że WSA przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy, którego nie poddał należytej kontroli, co powoduje, że zaskarżona decyzja SKO może naruszać zasady postępowania administracyjnego, tj. prawdy obiektywnej, zaufania oraz przekonywania. Nie została też dokonana wnikliwa analiza merytoryczna zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w szczególności zarzutu podstawowego dotyczącego wyliczenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają NSA dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wymagane jest bowiem, w pierwszej kolejności, prawidłowe wyjaśnienie – w sposób czytelny i zrozumiały – jakie wydatki składały się na wyliczenie wysokości kwoty do zwrotu dotacji ([...]zł). Wymagało to będzie wyjaśnienia, dlaczego wystąpiła różnica ([...]zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w B. ([...]zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto C. ([...]zł) oraz wskazania jakie konkretnie wydatki stanowiły różnicę między decyzją organu a wynikami kontroli UKS w wysokości [...]zł. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca podniosła, że wobec tego, że NSA zwrócił uwagę, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, konieczne jest uchylenie decyzji obu instancji. Dotyczy to także przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. W toku kontroli prowadzonej przez UKS w B. była reprezentowana przez pełnomocnika, i to jemu były doręczane wyniki kontroli, zaś pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone jej osobiście. Natomiast z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18 wynika, że konsekwencją doręczenia przedmiotowego zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika jest brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie strony powoduje to, że termin przedawnienia do zwrotu dotacji za 2010r. upłynął z końcem 2015r., a za 2011r. – z końcem 2016r. Ostateczna decyzja SKO została wydana później, zatem postępowanie winno być umorzone. W odpowiedzi na ww. pismo strony, SKO oświadczyło, że z chwilą dokonania zawiadomienia organ nie miał wiedzy o fakcie, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, nie miał zatem możliwości dokonywana doręczeń do jego rąk. Nadto w 2015r. zasada wynikająca z uchwały I FPS 3/18 jeszcze nie obowiązywała. Odnosząc się do kwestii rozbieżności co do kwoty dotacji objętej decyzją o zwrocie, SKO wyjaśniło, że protokół UKS był tylko jednym z dowodów, a organ określił kwote zwrotu na podstawie całego zgromadzonego materiału, stąd kwota dotacji do zwrotu jest wyższa, niż wynikająca z samego protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, zajął następujące stanowisko: Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) - dalej powoływana jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis wiążąco wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już żadnej swobody w zakresie wykładni prawa, jak również – zasadniczo - nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od dokonanej przez NSA wykładni może nastąpić tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że należy do niego stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Uwzględniając powyższe wiążące WSA ograniczenia, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało rozpoznać zarzut przedawnienia, albowiem gdyby istotnie okazał się on zasadny, decyzje winny zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone. W ocenie WSA w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.1870) – dalej powoływana jako u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. (Tak: L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 67 powołanej ustawy, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa już z dniem ich przekazania, to oznacza to, że pięcioletni termin przedawnienia upływa odpowiednio: co do dotacji za 2010r. – 31 grudnia 2015r. zaś co do 2011r. – 31 grudnia 2016r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy dokonały pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w [...]r. przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa o przestępstwo skarbowe. Również WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku I SA/Gl 593/17 w uzasadnieniu wskazał, że "w przedmiotowej sprawie organ dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P30/11) pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w dniu [...]r. przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa o przestępstwo skarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia." Jakkolwiek NSA wyrokiem I GSK 2181/18 wydanym 28 kwietnia 2021r. uchylił ww. wyrok WSA, to jednak stanowiska tego nie zakwestionował. Przeciwnie – uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do meritum sprawy, co pośrednio oznacza, że nie dopatrzył się przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Natomiast – jak już wyżej powiedziano – Sąd I instancji jest związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA. Odnosząc się do zarzutu wyrażonego w piśmie strony z [...] r. a dotyczącego bezskuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczonego do rąk strony, a nie jej pełnomocnika w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18 uzupełniająco należy podnieść, że – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 497/19 - użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. (...). Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., II FSK 2600/18)." W przedmiotowej sprawie nie można pominąć, że uchwała I FPS 3/18 podjęta została 18 marca 2019r., kiedy to w ustawie Ordynacja podatkowa znajdował się już art. 138d § 4 stanowiący, że informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Zauważyć należy, że dostęp do ww. rejestru mają organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zatem nawet w sytuacji, gdy przed organem podatkowym żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika się nie toczy, to i tak organ ma możliwość ustalenia, czy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta nie działa jako organ podatkowy, nie miał zatem instrumentów prawnych do ustalenia, czy strona w sprawach, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa jest reprezentowany przez pełnomocnika, czy też nie. Nie można natomiast na żaden podmiot nakładać obowiązków niemożliwych do spełnienia. Wymaganie od Prezydenta dokonania doręczenia do rąk pełnomocnika, który nie jest mu znany, ani nie ma instrumentów prawnych do jego ustalenia, skutkowałoby praktycznym pozbawianiem tego organu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 O.p., a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Zatem wspomniane odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (z modyfikacjami wynikającymi z odmienności prowadzonego postępowania, przepisów prawa materialnego, znajdującego w nim zastosowanie i statusu organu, jaki je prowadzi) w sprawach dot. dotacji stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone stronie nie wywołało skutków prawnych w sytuacji, gdy była ona reprezentowana przez pełnomocnika w innym postępowaniu, o czym organ I instancji przy zachowaniu najwyższej nawet staranności nie mógł się dowiedzieć. Przechodząc do analizy sprawy w pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji SKO było natomiast konieczne z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. W szczególności konieczne jest uzasadnienie rozbieżności pomiędzy kwotą dotacji określoną do zwrotu przez UKS w B. a wynikającą z decyzji Prezydenta C. Niezbędne jest wykazanie, jakie wydatki składają się na kwotę przypadająca do zwrotu – [...]zł i skąd wynika różnica [...]zł pomiędzy ustaleniami UKS a kontroli Prezydenta Miasta. Co więcej, SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w której wykazano do zwrotu kwotę [...]zł, a jednocześnie w uzasadnieniu własnej decyzji odniosło się do wydatków w kwotach wynikających z decyzji UKS. Powoduje to, że decyzja ta jest wewnętrznie niespójna i trudno jednoznacznie stwierdzić, którą kwotę dotacji organ ten uznał za przypadającą do zwrotu. Nadto SKO stwierdziło, że organ I instancji orzekał na podstawie m.in. protokołu kontroli UKS, podczas gdy z akt sprawy wynika, że postępowanie oparte o ustalenia poczynione w toku tej kontroli zostało umorzone decyzją z [...] r., co wynika z decyzji I instancji. Natomiast organ I instancji wszczął kolejne postępowanie, zakończone zaskarżoną decyzją, w którym dowodem stał się protokół sporządzony przez służby kontrolne Prezydenta Miasta i to na nim oparł on swe rozstrzygnięcie. Powyższe wskazuje, że zasadny okazał się zarzut wyrażony w pkt. 1 tiret trzecie zarzutów skargi, tiret pierwsze oraz tiret drugie, w tej ich części, które zarzucają niewyjaśnienie pełnego zakresu sprawy, co miało wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie podzielił natomiast Sąd wyrażonego w nich odpowiednio zarzutu, że decyzja I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia oraz niewydania postanowienia o dopuszczeniu dowodów. Wbrew twierdzeniu skargi decyzja zawierała rozstrzygnięcie, a brak takiego postanowienia nie świadczy sam przez się o niezebraniu kompletnego materiału dowodowego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Są to dwie zupełnie odrębne kwestie. Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1870) w wersji obowiązującej w dacie wydania decyzji organów obu instancji, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega na sfinansowaniu z dotacji takich wydatków, które zgodnie z właściwymi przepisami materialnymi nie mogą być z niej pokryte. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni, które z wydatków mogły, a które nie mogły być pokryte z udzielonej dotacji. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów dot. naruszenia przez SKO art. 138 Kpa oraz tego przepisu w zw. z art. 104 i 107 Kpa poprzez nieuchylenie decyzji I instancji w sytuacji, gdy nie zawierała rozstrzygnięcia. W aktach sprawy znajduje bowiem decyzja organu I instancji, z której wynika, że organ ten "zobowiązał (stronę) do zwrotu Miastu C. dotacji otrzymanej z budżetu Miasta C. za lata 2010-2011 na rzecz Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych w C. w wysokości: 2010r. – [...]zł, 2011r. – [...]zł łącznie [...]zł". Trudno taki zapis określić inaczej, niż jako jasne i konkretne rozstrzygnięcie. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że "jednostki samorządu terytorialnego mają prawo kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanej szkole", co – biorąc pod uwagę, że orzeczono konieczność zwrotu dotacji - jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zaskarżone orzeczenie zawiera także wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Implikuje to również uznanie za niezasadny zarzuty wyrażone w punkcie 1 tiret szóste i ostatnie. Decyzja organu I instancji zawiera zatem: - rozstrzygnięcie – zobowiązanie do zwrotu określonych w niej kwot, - wskazanie podstawy prawnej - tj. art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 4 w związku z art. 60 i art. 252 u.f.p., art. 21 § 3, art. 55 i art. 56 O.p. oraz art. 104 K.p.a.; - uzasadnienie decyzji – w tym odwołanie się do dowodów, w szczególności ustaleń kontroli przeprowadzonej przez audytorów organu dotującego. Odnośnie zarzutu braku postanowienia o dopuszczeniu dowodów Sąd stwierdza, że jego brak istotnie stanowi naruszenie przepisów Kpa. Jednak stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast z akt sprawy wynika, że protokół kontroli przeprowadzonej przez organ dotujący został stronie doręczony, choć odmówiła jego podpisania (karta 316 akt administracyjnych), zatem nie została ona w żaden sposób zaskoczona ustaleniami, które stały się podstawą wydania decyzji. Protokół ten znajduje się także w aktach administracyjnych (karty 325-319). Nadto strona została dwukrotnie przed wydaniem decyzji powiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do niego: pismami z [...] i [...]r., co również wskazuje, że brak postanowienia o dopuszczeniu dowodów sam w sobie nie spowodował, że strona nie wiedziała, jakie dowody organ zgromadził, ani nie pozbawił jej możliwości zajęcia stanowiska co do nich. Natomiast kwestia, czy był to materiał kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia jest zupełnie odrębna i do niej Sąd już się odniósł podzielając zastrzeżenia strony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niedopuszczenie złożenia korekt rozliczenia dotacji. Stosownie do art. 81b § 1 i 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta taka nie wywołuje skutków prawnych. Odnosząc treść powyższych przepisów do badanej sprawy zauważyć należy, że korekta została złożona [...]r., tj. w czasie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w B., a która zakończyła się [...]r., nie mogła zatem wywołać skutków prawnych. Zasadny jest zaś zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 107 § 3 i 11 Kpa w tej jego części, w jakiej zarzuca nieprzekazanie sprawy organowi I instancji wobec niewskazania dlaczego organ żąda zwrotu dotacji w określonej wysokości, a to wobec rozbieżności w kwocie orzeczonego zwrotu, jaki wynika z decyzji I i II instancji, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym przez siebie wyroku. Natomiast co do tej części zarzutu, jaka odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazać należy, że w decyzji I instancji organ powołał art. 252 ustawy z o finansach publicznych i zacytował treść art. 252 ust.1 pkt 2. Nie tylko zatem wskazał, ale i zacytował podstawę prawną rozstrzygnięcia. O tym zaś, że podstawą decyzji było uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem była już mowa wyżej. Z decyzji tej wynika, że kwota dotacji przypadająca do zwrotu była tożsama z sumą kwot dotacji za lata 2010 i 2011 otrzymaną przez stronę, gdyż skarżąca odmówiła przekazania jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków. Wskazuje to, że organ uznał, iż nie ma możliwości – i to z powodu okoliczności obciążających stronę - ustalenia w jakim zakresie dotacje te wykorzystane zostały i udokumentowane prawidłowo. Natomiast to strona, jako korzystająca ze środków publicznych, wydatkowanie których winno być szczególnie staranne, celowe i transparentne, winna wykazać, że wykorzystała je prawidłowo, a nie organ ma dowieść, że wydatkowała je niewłaściwie. Przyjęcie założenia przeciwnego wręcz zachęcałoby do nadużyć. Gdyby strona korzystająca nie była zobowiązana do udowodnienia właściwego wydatkowania środków w jej interesie leżałoby, aby żadna dokumentacja finansowa nigdy nie była prowadzona, bo w jej braku organ nie byłby w stanie udowodnić jej nieprawidłowości. Ponieważ przepisy prawa należy wykładać tak, aby nadawać im logiczną treść, dlatego takiego stanowiska nie sposób zaaprobować. Prowadzi to do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wyrażony w pkt 1 tiret siódme skargi. Mając jednak na względzie wskazania zawarte w wyroku NSA, obligujące do wyjaśnienia różnic pomiędzy kwotami do zwrotu wykazanymi w decyzji I i II instancji, a ujętymi w protokole kontroli Dyrektora UKS, to o ile w jakiejś części organ uzna dotację za wykorzystaną prawidłowo w jakiejś części w oparciu o ustalenia Dyrektora UKS, uwzględni to w decyzji, jaka zostanie wydana na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyrażonych w pkt 2 tiret trzecie skargi Sąd przypomina, że przedmiotem sprawy są dotacje udzielone za rok 2010 i 2011, zatem analiza czy zostały one wydatkowane zgodnie z prawem winna być dokonywana z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w tym czasie, gdyż to w zależności od treści przepisów ówcześnie obowiązujących były one dokonywane zgodnie bądź niezgodnie z prawem. Natomiast art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz.2572 ze zm.) wskazywał wówczas, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przy czym w pojęciu wydatków bieżących mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły i mogą być nimi finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Nie mieszczą się natomiast w tym zakresie wydatki o charakterze organizacyjnym. Stosownie do art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w roku 2010 i 2011, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Z powyższego wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o. czyli w zakresie wydatków bieżących, wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia prawa materialnego w tej części, w szczególności dot. zakwestionowania wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, umów zleceń i umów o pracę jest bezzasadny. Osobnym zagadnieniem jest wynagrodzenie organu prowadzącego będącego jednocześnie dyrektorem szkoły, ale z decyzji wynika, że powodem zakwestionowania tych wydatków nie było ich przeznaczenie, lecz wadliwe udokumentowanie. Organ – wbrew zarzutowi skargi - nie uznał zatem, że wynagrodzenie takie nie stanowi wydatku bieżącego, lecz że brak jest prawidłowych dowodów księgowych warunkujących uznanie ich poniesienia. Co do tiret drugiego zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć przyjdzie, że dla uznania wydatku za poniesiony zgodnie z zasadami konieczne jest właściwe jego udokumentowanie. Jeśli przedłożone noty nie pozwalają na weryfikację zasadności ich poniesienia, o co winna zadbać skarżąca zamierzając pokryć je z dotacji pochodzących ze źródeł publicznych, słusznie organ je zakwestionował. Zwrócił na to uwagę WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 1029/15 stwierdzając, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję jej dyrektora winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. Dotyczy to wszystkich wydatków sfinansowanych z dotacji. Nie było więc potrzeby badać, za wykonanie jakich czynności strona sobie takowe wynagrodzenie przyznała, a brak takich ustaleń zarzuciła w punkcie 1 tiret piątym skargi. Odnośnie zarzutu wyrażonego w punkcie 2 tiret pierwsze skargi, Sąd uznaje go za zasadny w tym znaczeniu, że organ nie uzasadnił, dlaczego dla oceny uznania wydatku za bieżący lub inny konieczne było sięgnięcie do rozporządzenia ministra Finansów z 2 marca 2010r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, przez co niemożliwym jest skontrolowanie decyzji w tej części. Również to uchybienie winno być skorygowane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając skargę organ II instancji zastosuje się do wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku za wyrokiem NSA o sygn. I GSK 2181/18. W szczególności wyjaśni stronie z czego wzięła się różnica pomiędzy kwotą dotacji przypadającą do zwrotu określoną przez Dyrektora UKS, a wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta. W tych ramach konieczne będzie nie tylko wykazanie co składa się na kwotę przypadająca do zwrotu – [...]zł i skąd wynika różnica [...]zł pomiędzy ustaleniami UKS a kontroli Prezydenta Miasta, lecz także wyjaśnienie jakie wydatki składały się na wyliczenie wysokości kwoty do zwrotu dotacji ([...]zł). Wymagało to będzie wyjaśnienia, dlaczego wystąpiła różnica ([...]zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w B. ([...]zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto C. ([...]zł) oraz wskazania jakie konkretnie wydatki stanowiły różnicę między decyzją organu a wynikami kontroli UKS w wysokości [...]zł. Powyższe wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7, 8, 77, 80 i 107 § 3 Kpa co do ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwoty dotacji przypadającej do zwrotu i rodzaju wydatków, jakie się na nią składają. Wobec braku tych ustaleń, Sąd uznał, że przedwczesna byłaby ocena jakie wydatki i jak dokumentowane mogą być w tym konkretnym przypadku sfinansowane z dotacji oraz którym z wymogów ich poniesienia skarżąca zadośćuczyniła, a którym nie i dlaczego. Nie jest bowiem obecnie znany katalog wydatków, jakie organ zakwestionuje ponownie rozpoznając sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w niniejszym wyroku. Te elementy organ także zawrze w wydanym rozstrzygnięciu. W takim zaś wypadku, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązany był orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.