III SA/Gl 777/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O/Z w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą: 1) za styczeń 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2) za luty 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 3) za marzec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 4) za kwiecień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 5) za maj 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze VAT; 6) za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 7) za lipiec 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 8) za sierpień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 9) za wrzesień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 10) za październik 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 11) za listopad 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT; 12) za grudzień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł wykazanego w wystawionej fakturze VAT. Decyzję tę poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego: W wyniku przeprowadzonego w "A" (usługi transportowe) postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., którego ustalenia opisano w protokole z dnia 1 października 2013 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził brak ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do września 2008r., do prowadzenia których podatnik był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz brak dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach; stwierdził równocześnie nieprawidłowości polegające na zaniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za te miesiące, przy czym podatnik, mimo wezwań organu, nie przedłożył ksiąg oraz faktur zakupu i sprzedaży lub ich duplikatów wyjaśniając w toku przesłuchania z dnia [...] r., że dokumenty te zaginęły, najprawdopodobniej w czasie remontu; faktu tego nie zgłosił organowi podatkowemu ani nie podjął starań celem odtworzenia dowodów. Na podstawie ustaleń podjętych w toku czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, w "B"Sp. z o.o. w Ż. (protokół z dnia [...] r.) organ ustalił, że w okresie od maja do września 2008 r. podatnik wystawił na rzecz tego przedsiębiorstwa następujące faktury VAT: - z dnia 30 maja 2008 r. nr [... ] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży kotw linowych technologicznych; - z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży zawiesi technologicznych do rurociągu i lutniociągów; - z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem naprawy wiertarek, podpór do wiertarek, młotków, ciągarek łańcuchowych; - z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży zawiesi technologicznych do rurociągu i lutniociągów; - z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem remontu pompy OS 80; - z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży kotw technologicznych do wzmacniania górotworu, podkładek sferycznych do kotew technologicznych, elementów spinających; - z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem naprawy wiertarek, podpór do wiertarek, młotków, ciągarek łańcuchowych; - z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem adaptacji przęseł; - z dnia 30 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży elementów łączących przęsła kolejki spągowej; - z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży technologicznych kotw spągowych do kolejki szynowej; - z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży elementów ślizgowych do transportu sekcji obudowy ścianowej; - z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży zawiesi technologicznych do rurociągu i lutniociągów; - z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży zawiesi technologicznych do rurociągu i lutniociągów oraz złącz do zawiesi; - z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem remontu pompy, wykonania kolektorów odwadniających i osadników szlamowych; - z dnia 2 września 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, tytułem sprzedaży zawiesi technologicznych do rurociągu i lutniociągów; - z dnia 4 września 2008 r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sprzedaży technologicznych rozpór stabilizujących. Wystawienie powyższych faktur było poprzedzane zleceniami [...] Sp. z o.o., natomiast odbiór towaru/ usługi potwierdzano protokołem. Organ ustalił, że podatek VAT wykazany w powyższych fakturach obniżył podatek należny w rozliczeniach miesięcznych "B" Sp. z o.o., natomiast podatnik podatek z tych faktur zadeklarował w miesięcznych deklaracjach VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego. Organ kontroli ustalił również, że towary/usługi sprzedawane w w/w okresie firmie "B" sp. z o.o. pochodziły od firmy "B" Sp. z o.o., a ich zakup podatnik dokumentował otrzymanymi fakturami VAT. Na podstawie czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że pod adresem ujawnionym na fakturach wystawianych podatnikowi Spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie zarządu tej spółki oświadczyli, że nie współpracowali z "A" , nie zawierali z nim żadnych transakcji, a okazane faktury VAT nie zostały wystawione przez tę Spółkę. Dodali, że działalność ich firmy nie dotyczyła dostawy towarów lub usług (górniczych), lecz pomocy w przygotowaniu wniosków o dopłaty z UE. Przesłuchany na tę okoliczność Podatnik (protokół z dnia [...] r.) wyjaśnił, że organizacją tych transakcji faktycznie zajmował się S.J. To on osobiście dostarczał faktury od firmy "B" Sp. z o.o. oraz zajmował się sprzedażą na rzecz "B" Sp. z o.o. S. J. załatwiał wszelkie formalności związane z transakcjami, włącznie z gotówkowym regulowaniem należności wobec "B" Sp. z o.o. Dodał, że współpraca pomiędzy "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., a jego firmą, została nawiązana poprzez S. J. , który pełnił rolę "łącznika". To on przedstawiał oferty "A" , a "B" Sp. z o.o. składało zlecenia. Podatnik wskazał, że S. J. działał w imieniu P.W. "A" , jednak nie posiadał pisemnego pełnomocnictwa z którego wynikałoby, że ma prawo reprezentować firmę "A" , ani nie był u niego zatrudniony. Przesłuchany w charakterze świadka S.J. (protokół z dnia [...] r.) nie potwierdził, aby kiedykolwiek działał w imieniu P.W. "A" , w tym aby odbierał gotówkę od P.J. i regulował należności w jego imieniu wobec "B" Sp. z o.o. W oparciu o w/w zgromadzone dowody organ stwierdził, że w okresie od stycznia do września 2008 r. P. J. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Były to tzw. "puste faktury VAT", a wystawione do nich zlecenia "B" Sp. z o.o., protokoły odbioru oraz dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie faktur od "B" Sp. z o.o. podatnik rozliczył podatek naliczony za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. Analizując zebrane w powyższym zakresie dowody organ stwierdził, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po przedstawieniu ustawowych metod szacowania organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie żadna z nich nie znajduje zastosowania, stąd za podstawę szacowania w odniesieniu do okresu od stycznia do września przyjął art 23 § 4 w/w ustawy. Za okres od października do grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości wynikające z ujęcia w ewidencjach fikcyjnych faktur VAT, polegające na zaniżeniu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz zawyżeniem zadeklarowanych kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2008 r. Organ za te okresy rozliczeniowe dysponował księgami i dowodami źródłowymi. Stwierdził jednak, że księgi za ten okres były prowadzone nierzetelnie w części dotyczących transakcji zakupu towarów i usług od firmy "B" Sp. z o.o. oraz sprzedaży towarów i usług na rzecz "B" Sp. z o.o. W konsekwencji nie uznał ksiąg za dowód na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 23 § 2 w/w ustawy odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za październik 2008 r. P. J. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny. Uwzględniając ustalenia postępowania organ stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o [...] zł oraz zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł, co wpłynęło na zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że w pozycji 41 rejestru zakupu podatnik ujawnił fakturę VAT z dnia 30 października 2008 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez "B" Sp. z o.o. tytułem zakupu technologicznych rozpór stabilizujących. Podatek naliczony został ujęty w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. i odliczony od podatku należnego za ten miesiąc, podczas gdy transakcja udokumentowana tą fakturą w rzeczywistości nigdy nie miała miejsca. W rozliczeniu za ten okres organ uwzględnił również nieprawidłowości za wrzesień 2008 r., a mianowicie za ten okres określono zobowiązanie podatkowe zamiast błędnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W zakresie podatku należnego w dokumentacji podatnika stwierdzono kopie dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o.: z dnia 6 października 2008 r. [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT (22%) [...] zł oraz z dnia 20 października 2008 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT (22%) [...] zł. Podatek VAT wykazany w tych fakturach obniżył podatek należny w rozliczeniu miesięcznym "B" Sp. z o.o., natomiast podatnik zadeklarował podatek w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego. Jak ustalił organ towary/usługi sprzedane do "B" Sp. z o.o. pochodziły od firmy "B"Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Podatnika fakturę VAT nr [...] z dnia 30 października 2008 r. Ponieważ faktury od firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, były to tzw. "puste faktury VAT", to w konsekwencji faktury wystawione "B" Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Za listopad 2008 r. P. J. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny. W tym zakresie organ stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego o [...] zł oraz zawyżył podatek należny o [...] zł, skutkiem czego zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o wartość [...] zł. W zakresie podatku naliczonego za ten okres organ stwierdził, że w pozycji 33 rejestru zakupu podatnik wykazał fakturę VAT z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez: "B" Sp. z o.o. tytułem zakupu technologicznych rozpór stabilizujących. Podatek naliczony został ujęty w deklaracji VAT-7 i odliczony od podatku należnego za ten miesiąc, podczas gdy transakcja udokumentowana tą fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ uwzględnił przy tym, że Podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, zamiast [...] zł. W zakresie podatku należnego za ten okres organ w pozycji 1 rejestru sprzedaży stwierdził kopię faktury VAT z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] , wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT (22%) [...] zł, tytułem sprzedaży technologicznych rozpór stabilizujących. Podatek VAT z tej faktury obniżył podatek należny w rozliczeniu miesięcznym "B" Sp. z o.o., natomiast podatnik wykazał go w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego. Jak ustalił organ towary/usługi sprzedane do "B" Sp. z o.o. pochodziły od firmy "B"Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Podatnika fakturę VAT z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] z dnia 30 października 2008 r. Ponieważ faktury od firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, były to tzw. "puste faktury VAT", to w konsekwencji faktury wystawione "B" Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Za grudzień 2008 r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, jako kwotę do przeniesienia na miesiąc następny. Jak ustalił organ, w złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o [...] zł oraz zawyżył podatek należny o [...] zł, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 209zł. W zakresie podatku naliczonego organ w pozycjach 14 i 25 rejestru zakupu stwierdził kwoty wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o.: z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem zakupu technologicznych rozpór stabilizujących oraz z dnia 30 grudnia 2008r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, tytułem zakupu zawiesi łańcuchowych technologicznych do lutniociągów i rurociągów. Podatek naliczony z tych faktur został przez Podatnika ujęty w deklaracji VAT-7 i odliczony od podatku należnego, podczas gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przy określeniu zawyżenia podatku naliczonego organ uwzględnił zawyżenie kwoty do przeniesienia w rozliczeniu podatku za listopad 2008 r., tj. [...] zł zamiast [...] zł. W zakresie podatku należnego organ stwierdził w pozycji 2 i 3 rejestru sprzedaży kopie dwóch faktur VAT wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o.: z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto: [...] zł, VAT (22%) [...] zł oraz z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT (22%) [...] zł, tytułem sprzedaży technologicznych rozpór stabilizujących i zawiesi technologicznych do lutniociągów i rurociągów. Podatek VAT wykazany w tych fakturach obniżył podatek należny w rozliczeniu miesięcznym "B" Sp. z o.o., natomiast podatnik zadeklarował go w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego. Jak ustalił organ towary/usługi sprzedane do "B" Sp. z o.o. pochodziły od firmy "B" Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Podatnika fakturę VAT z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] oraz fakturę VAT z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] . Ponieważ faktury od firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, były to tzw. "puste faktury VAT", to w konsekwencji faktury wystawione "B" Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w poszczególnych miesiącach 2008 r. wystawił wymienione wyżej faktury VAT dla spółki "B" ", za którymi nie podążał towar lub usługa (tzw. puste faktury), a podatek VAT w nich wykazany zadeklarował w deklaracjach VAT-7. Organ ustalił przy tym, że wszystkie należności za przedmiotowe faktury zostały uregulowane przez Spółkę "B" przelewem na rachunek bankowy podatnika i były przez niego wypłacane w kasie, w bankomatach lub przelewane na inne rachunki jego lub żony. W ocenie organu te tzw. "puste faktury VAT" oraz wystawione do nich zlecenia "B" Sp. z o.o., protokoły odbioru, dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu uwiarygodnić fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ kontroli skarbowej wziął przy tym pod uwagę, że zarząd spółki "B", po analizie transakcji z "A" P. J. za lata 2008 – 2009, w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że otrzymane faktury, w tym za poszczególne miesiące 2008 r., nie odzwierciedlały stanu faktycznego, w związku z czym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd złoży stosowną korektę deklaracji VAT-7 oraz zapłaci należny podatek VAT. Powołując przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 115 § 14 Kodeksu karnego (Dz. U z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.) organ zwrócił uwagę, że każdy wystawca faktury ponosi odpowiedzialność za jej treść. W przypadku, gdy operacje gospodarcze w nich poświadczone realnie nie wystąpiły, to taka faktura, jako faktura fikcyjna, godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych, a jej wystawca może podlegać odpowiedzialności karnej. Konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi również odbiorca faktury, któremu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury VAT nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego, wykazanego w tej fakturze. W tym stanie rzeczy wystawione przez podatnika na rzecz "B" Sp. z o.o. faktury VAT podlegają reżimowi określonemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Organ zaznaczył, że nie można utożsamiać podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż do której nie doszło, z kategorią podatku należnego w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podatek należny z w/w faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz "B" Sp. z o.o. nie może powiększać podatku należnego w rozumieniu tego przepisu. Podlega on bowiem wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Z kolei w zakresie podatku naliczonego organ, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur od spółki "C" , gdyż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. W odwołaniu pełnomocnik wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. art. 167-183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, nr 347, str. 1), poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcje nie są w rzeczywistości dokonywane. Podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym nieustalenie wiedzy podatnika o rzeczywistym niedokonywaniu czynności dostawy oraz o tym kto zdecydował o księgowaniu faktur wystawionych przez P.J. w firmie "B" Sp. z o.o., mimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu, powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-80/11 (Mahabegen) i C-142/11 (Peter David) z dnia 21 czerwca 2011 r. stwierdził, że kwestie wiedzy podatnika o czynnościach opodatkowanych to okoliczności istotne, a organ podatkowy rozstrzygając o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego uznał a priori (nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych dowodów), że podatnik odnośnie transakcji z "B" Sp. z o.o., wiedział lub przynajmniej przy zachowaniu należytej ostrożności wymaganej od przedsiębiorców mógł wiedzieć, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie wiedzy podatnika o tych transakcjach w dniu ich dokonywania oraz możliwości ustalenia tej wiedzy w świetle przysługujących przedsiębiorcy uprawnień i możliwości. W tym zakresie podniósł, że to firma "B" Sp. z o.o. odniosła korzyść finansową poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez P. J. , który z kolei nie miał prawnych możliwości ustalenia, że w rzeczywistości sprzedawane przez niego zawiesia nie są instalowane. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [... ] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w przepisach prawa podatkowego. Dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji tego prawa jest rzetelna i prawidłowo wystawiona faktura ( art. 106 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast w razie jej zaginięcia lub zniszczenia podatnik, który utracił oryginały faktur winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów z własnej inicjatywy i we własnym zakresie. Przy braku wymaganego dokumentu zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak dokumentacji finansowo - księgowej oraz oryginałów lub duplikatów faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 922/07. Zwrócił także uwagę, że na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W zakresie podatku należnego, w związku z brakiem dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, za zasadne uznał przyjęcie wartości podatku należnego zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r., przy czym w okresie od maja do września 2008 r. uwzględniono kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz "B" Sp. z o.o., tj. przyjęto kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7, które pomniejszono o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz przedsiębiorstwa "B" Sp. z o.o. W zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008r. organ odwoławczy również zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodał, że podatnik czerpał wymierne korzyści z obrotu tzw. pustymi fakturami, bowiem jak wyjaśnił w toku przesłuchania, S. J. przekazywał mu należną prowizję w wysokości od 1.000 do 2.000 zł. Miało to być kilka procent od wykazywanych na fakturach towarów lub wartości usługi. Organ II instancji na podstawie ustaleń postępowania zaznaczył, że P. J. nikogo z firmy "B" Sp. z o.o. nie widział ani nie znał, co więcej nie starał się nawet dowiedzieć, co to jest za firma, nie magazynował towarów dostarczanych przez "B" Sp. z o.o., a należności regulowane były gotówkowo. Organ odwoławczy uwzględniając stanowisko TSUE zawarte w orzeczeniach z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) wywiódł, że zakwestionowane faktury VAT dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tzn. nie dochodziło do zakupu żadnych towarów ani usług, a tym bardziej ich dalszej odsprzedaży. W przekonaniu organu ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że P. J. był w pełni świadomy, a przynajmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że za swój udział otrzymywał stosowną prowizję. Przemawia za tym także fakt, iż przedsiębiorca kupując - za pośrednictwem osoby trzeciej z którą nie łączyły go żadne umowy cywilnoprawne ani o pracę - towary i usługi niewiadomego pochodzenia, których nigdy nie widział, od nieznanego podmiotu, musiał być świadomy, albo mógł w sposób uzasadniony przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, szczególnie, że P. J. nie podjął niezbędnych działań, jakich można w sposób uzasadniony od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Organ odwoławczy podzielił także w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania uznał je w całości za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O/Z w B. , podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a to przyjęcie odpowiedzialności za zapłatę podatku wystawcy faktury, mimo, że nie wykazano, iż wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje nie dochodzą do skutku po stronie nabywcy towaru; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, nakazujących udowodnienie podatnikowi udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzanie podatku VAT (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich w sprawach C-80/11 i C-142/11); - art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, a także niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organów obu instancji; - art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (nieustalenie osób odpowiedzialnych w "B" sp. z o.o. za nieodebranie towaru, który miał być dostarczany przez firmę "C" , nieustalenie kto zdecydował o nieinformowaniu skarżącego w sprawie niedostarczenia towaru) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji spowodowało brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także jego dowolną, a nie swobodną ocenę; - art. 2 ust. 1 lit. a i c, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Stosownie do § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa wyżej, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W myśl § 22 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z przywołanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego wynika konieczność posiadania faktur przez podatnika chcącego odliczyć podatek naliczony. W tym stanie rzeczy przesłanką warunkującą dopuszczalność skorzystania przez podatnika z możliwości dokonania odliczenia jest posiadanie koniecznej dokumentacji potwierdzającej wysokość dokonywanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast utrata dokumentów w tym zakresie, bez względu na przyczyny, obliguje podatnika do podjęcia procedury ich odtworzenia, wystąpienia o wydanie duplikatów. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień czy też przeniesienia ciężaru dowodowego na organy podatkowe. Skoro zatem obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Brak takich dokumentów uniemożliwia skorzystanie z tego prawa; przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie za miesiące od stycznia do września 2008 r. organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość brak ksiąg podatkowych, a w toku prowadzonego postępowania strona była bezskutecznie wzywana do przedłożenia niezbędnych faktur dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży towarów/usług. W tych okolicznościach, skoro czynności sprawdzające u kontrahentów podjęte przez organ wykazały, że faktury sprzedaży na rzecz spółki "B" , jak również faktury zakupu od "B" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie wobec braku ksiąg oraz braku oryginałów/ duplikatów rzetelnych faktur potwierdzających wysokość dokonywanych zakupów uzasadnione było ustalenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z § 3 art. 23 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Poprawność zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest oceną rezultatu, czyli stwierdzenia, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Przyznać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Stwierdzona nierzetelność księgi lub jej brak nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, jednakże zastosowanie tego trybu jest konieczne, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Dlatego też podatnik nieprowadzący księgi lub prowadzący ją nierzetelnie musi liczyć się z konsekwencjami uprawnienia organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku postępowania nie są wystarczające do odstąpienia od określenia tej podstawy w drodze szacowania. Jeśli więc ustawodawca przewidział taki sposób określenia podstawy opodatkowania, to wiążące się z nim ryzyko wyliczeń tylko zbliżonych do rzeczywistości obciąża podatnika. W przedmiotowej sprawie organ wskazał na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organy szacując podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. przyjęły zatem wartości zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7, przy czym w zakresie podatku należnego za miesiące od maja do września 2008 r. pomniejszyły kwoty z tych deklaracji o podatek z faktur VAT wystawionych dla przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. Z kolei w zakresie naliczonego dokonały pomniejszenia tego podatku wykazanego na podstawie faktur VAT dotyczących tego okresu, których wystawcą była "B" sp. z o.o. Za słusznością stanowiska organów przemawia ustalenie, że pod adresem podanym na fakturach od Spółki "C" , nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Przesłuchani członkowie zarządu tej spółki zgodnie zaprzeczyli, aby współpracowali z "A" P. J. , nie zawierali z nim żadnych transakcji, a okazane faktury VAT nie zostały wystawione przez tę Spółkę. Profil działalności tej spółki (usługi doradcze przy sporządzaniu wniosków o dofinansowanie z UE) jednoznacznie odbiega przy tym od opisu towaru/ usługi wskazywanych na fakturach. Również skarżący stwierdził, że nie zajmował się organizacją transakcji z tą firmą, a faktury od firmy "B" Sp. z o.o. dostarczał S. J. , który załatwiał wszelkie formalności związane z transakcjami, włącznie z gotówkowym regulowaniem należności wobec "B" Sp. z o.o. Z kolei S. J. zaprzeczył, aby kiedykolwiek działał w imieniu P.W. "A" , w tym aby odbierał gotówkę od P. J. a i regulował należności w jego imieniu wobec "B" Sp. z o.o. Zdaniem Sądu powyższe jednoznacznie dowodzi, że za fakturami od "B" sp. z o.o. nie podążał towar/usługa, a zatem były to tzw. puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku naliczonego, na co słusznie wskazały organy podatkowe. Jak wynika z ustaleń w sprawie, towary/usługi nabywane w spółce "B" miały być następnie sprzedawane spółce "B", przy czym sprzedażą na rzecz tej spółki zajmował się również S. J. , który pełnił rolę "łącznika". To on przedstawiał oferty skarżącego, a "B" Sp. z o.o. składało zlecenia. S. J. nie potwierdził jednak, aby kiedykolwiek działał w imieniu skarżącego. Z kolei przesłuchiwany P. J. wyjaśnił, że od wykazywanych na fakturach towarów lub wartości usługi otrzymywał kilkuprocentową prowizję w wysokości od 1.000 do 2.000 zł, przy czym jej wysokość ustalał S. J. oraz to on ją przekazywał. Skarżący nie znał natomiast firmy "B" sp. z o.o., ani żadnych okoliczności transakcji mimo, że S. J. nie był przez nie przez niego w żaden sposób umocowany. Dostrzec trzeba, że skarżący wypłacał pieniądze otrzymane za te faktury i oddawał S.J. . Z kolei zarząd spółki "B" w piśmie z dnia [...] r. przyznał, że otrzymane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, w związku z czym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i złoży stosowne korekty deklaracji oraz zapłaci należny podatek VAT. W tych okolicznościach nadmienić trzeba, że zarzut skargi nieustalenia osób odpowiedzialnych w "B" sp. z o.o. m.in. za nieodebranie towaru jest niezasadny. Zdaniem Sądu okoliczności te potwierdzają, że za fakturami dla spółki "B" nie podążał towar/usługa, a zatem były to tzw. puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku należnego, na co i w tym przypadku słusznie wskazały organy podatkowe. Natomiast protokoły odbioru oraz dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Co do rozliczenia miesięcy od października do grudnia 2008 r. Sąd podziela również i w tym zakresie stanowisko Dyrektora izby Skarbowej. W tym okresie nieprawidłowości polegały na ujęciu w księdze fikcyjnych faktur VAT zakupu od spółki "B" oraz sprzedaży do spółki "B". Organ za ten okres odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji słusznie przyjął, powołując argumenty już wyżej przytoczone, że skoro faktury od firmy "B" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, były to tzw. "puste faktury VAT", to faktury wystawione "B" Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie miały miejsca; za fakturami tymi nie podążał towar lub usługa. W efekcie przy obliczaniu podstawy opodatkowania za prawidłowe należało uznać pomniejszenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" oraz podatku należnego z faktur wystawionych dla przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. Dodać równocześnie należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) – dalej w skrócie dyrektywa 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit.a dyrektywy 112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit.a dyrektywy 112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239, 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na tle powołanych wyżej przepisów krajowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, opublikowane: CBOSA). Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H., dostępne: http://eur-lex.europa.eu). Z wyroków, na które powołał się skarżący, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagóben kft oraz Póter David TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: 1) transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, 2) faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 112 (naruszenie tego przepisu skarżący również zarzucił), nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): 1) czy wystawca faktury jest podatnikiem; 2) czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć; 3) czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że faktury otrzymane przez podatnika od spółki "B" wystawiane przez niego do spółki "B" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były "puste", tzn. nie dokumentowały czynność, które zostały dokonane, stąd podatnik nie uzyskał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, natomiast po stronie podatku należnego nie powstał obowiązek podatkowy. Co więcej, podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak podstawowej wiedzy o kontrahencie oraz o zawieranych transakcjach, brak umów pisemnych z rzekomym pełnomocnikiem (S. J.), oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia, brak kontaktu z towarem oraz kontrahentami. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa, w tym przepisów dyrektywy 112, jak również naruszenia wskazanych przepisów procesowych – art. 121, art. 122, art. 180 art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami m.in. z czynności sprawdzających, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. oraz dokonał ich swobodnej, a nie dowolnej oceny. Podkreślić trzeba, że podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizuje z ich oceną. Nie naruszono także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, co uzasadniono wyżej. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne, a nadto wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a którym odmówił wiarygodności. Uwzględniając powyższe okoliczności za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przepisie tym uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego unormowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być m. in. świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna - w wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opublikowany: OSP 2009/4, poz. 43) stwierdzając, że wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt l SA/Bd 894/2009 (opublikowany: LexPolonica nr 2237005) zaakcentowano, że dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r. sygn. akt l FSK 682/09 (opublikowany: LEX nr 594160) stwierdził, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W konsekwencji organ prawidłowo na tej podstawie prawnej wymierzył podatek za miesiące od maja do grudnia 2008 r. W świetle przedstawionych dowodów i okoliczności zaskarżona decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy p.p.s.a. należało skargę oddalić.