III SA/Gl 827/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. W. (W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. T. W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych. Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że biegły wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem od towarów i usług. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu na powyższą interpretację T. W. wniósł o jej zmianę. Uzasadniając swe stanowisko powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, zgodnie z którym, "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Zauważył, że pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów, który stwierdził, że "opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania". Sformułował pogląd, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest możliwe zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej. Sąd nakłada obowiązek wydania opinii na wybraną przez siebie osobę, a Kodeks postępowania karnego nie przewiduje możliwości uchylenia się od pełnienia tego obowiązku. Biegły podobnie jak świadek odpowiada za niesubordynację wobec organu za niedochowanie wymogu tzw. moralnej prawdziwości opiniowania. Powinnością biegłego jest stosowanie się do wskazówek i żądań organu procesowego. To organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, decyduje o formie opinii, może też nakazać biegłemu stawiennictwo, czemu ten musi się podporządkować, dostarcza biegłemu przedmiot badań i decyduje o zakresie poznawanego materiału dowodowego. Organ procesowy aktywnie uczestniczy w opiniowaniu, decyduje o ewentualnej wspólnocie i kompleksowości badań, jest też jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego, poddaje kontroli proces opiniowania dokonując tzw. oceny jednostkowej. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego T. W. wniósł o jego uzupełnienie o wskazane doniesienia prasowe z "Rzeczpospolitej" i "Gazety Wyborczej" oraz orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 w/w ustawy, działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednocześnie w art. 15 ust. 3 wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, których organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności. Należności wypłacane biegłemu stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Organ odwoławczy zauważył, że w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Kontynuując stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Organ odwoławczy odwołując się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) stwierdził, że biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Nie można zatem mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dlatego też organ uznał, że niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu strony, iż sporne czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przepisie tym chodzi o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą. Uznając za prawdziwe twierdzenie strony, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej, organ podatkowy nie zgodził się, iż powyższa okoliczność decyduje o niepodleganiu podatkowi VAT wszystkich czynności dokonywanych poza obszarem stosunków cywilnoprawnych. Stanowisko to oparto na brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97 stwierdzono, że dotyczyła ona ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Za niezrozumiałe uznał organ odwoławczy wywody podatnika dotyczące wymogu odpowiedzialności. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż biegły nie jest samodzielny w toku realizacji swoich obowiązków. Co do tej kwestii stwierdzono, że ustalenia zawarte w opinii są efektem czynności realizowanych niezależnie przez biegłego. Ponadto zauważono, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, dochody biegłego uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów. Biegli prowadzą działalność w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji. W końcowej części uzasadnienia decyzji odwołano się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 202/90, w którym stwierdzono, że działalność winna być traktowana za prowadzoną niezależnie w sytuacji, gdy wykonujący ją nie pobiera pensji i nie jest związany z organem władzy umową o pracę. W zakończeniu stwierdzono, nie może przyjąć przywołanych przez podatnika doniesień prasowych, bowiem organy podatkowe wydają interpretację w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Decyzja ta zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez T. W., który wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu bardzo obszernej skargi w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego problem nie istniał, bowiem w dyspozycjach Ministerstwa Finansów trafnie powoływano fakt, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilno-prawnym oraz że wydanie opinii przez biegłego (także przez specjalistyczną instytucję) nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał także wyroki Sądu Najwyższego sygn. III CZP 11/97, III CKU 24/97, II CZ 39/74, III CZP 76/74. Stwierdził, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (np. wyroki SN sygn. I CZ 39/74, III CZP 76/74). Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (np. wyrok SN sygn. CR 384/58, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Uw 9/88/2). Skarżący sformułował pogląd, że nietrafną jest teza głosząca, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy ( ... ), gdzie takim obowiązkiem podatkowym (VAT) obłożono i osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. Stwierdził, że kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 ustawy o VAT) rozwiązać można tylko na jeden sposób – mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków). Podkreślił, że nietrafnym jest dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej zawężenie klasy sytuacji objętych unormowaniem art. 6 pkt 2 ustawy do działalności przestępczej. Gdyby bowiem tak było, w Ustawie ... musiałoby znaleźć się właściwe temu sformułowanie, wyrażone w słowach "przestępstwo" lub "czyn zabroniony". Odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć również czynności bezwzględnie nieważne, w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i art. 378 k.c. Wyeksponował fakt, że w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe. Zgodnie z prawem opinii biegłego można bowiem zasięgnąć podejmując stosowną decyzję procesową. Powołując się na orzeczenia SN (II CR 269/74, III CR 121/56, I CKN 922/97, II CR 310/88, I CKN 92/00, I PKN 468/00) stwierdził, że ekspertyza wykonana na innej podstawie – jak tylko w postaci postanowienia o powołaniu biegłego – nie mogłaby posłużyć jako dowód w sprawie. Gdyby więc zaakceptować pogląd o zastosowaniu art. 8 Ustawy ... do opiniowania, zdaniem skarżącego, oznaczałoby to zarazem uznanie, że można nakazem władzy przymusić do świadczenia niemożliwego. W konsekwencji interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest interpretacją inadekwatną, a takich (podobnie jak analogii stosowanych do wypełniania rzekomych luk) w prawie podatkowym stosować nie wolno. W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej i związaną z tym faktem zmianą ustawodawstwa podatkowego, należy wyróżnić i przeanalizować dwa okresy. Pierwszy obejmuje rok obowiązywania ustawy z dnia 5 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaimplementowano wówczas do Ustawy w art. 15 ust. 3 pkt 3, uregulowania składające się na VI Dyrektywę, w tym art. 4 ust. 4 Dyrektywy ... chroniący przed obłożeniem podatkiem VAT przychodów osiąganych ze stosunku pracy lub stosunków mu podobnych. Wyznaczając krąg podatników w art. 15 w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tego przepisu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2-8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. A w art. 13 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym mowa jest właśnie o biegłych wykonujących ekspertyzy do postępowania sądowego, dochodzeniowego, etc. W kolejnej części skargi dokonano szczegółowej analizy kwestii "prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego". Stwierdzono, że są nimi uregulowania w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania karnego, Kodeksie postępowania cywilnego), Dekrecie o należności świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Analizując szczegółowe uregulowania dotyczące biegłych występujące w niniejszych przepisach stwierdzono, w pierwszym roku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 w jego ówczesnym brzmieniu. Zatem w tym okresie biegli podatnikami VAT być nie mogli. Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. zmieniono m.in. treść art. 15 ust. 3 pkt 3. Zmiana była dwojaka. Po pierwsze w wyliczeniu podmiotów, których przychody są wolne od podatku VAT, pojawił się pkt 9, w których mowa jest o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarząd przedsiębiorstwem, etc. W faktu tego wyciągnięto wniosek, iż jeśli intencją ustawodawcy byłoby obciążenie podatkiem VAT wynagrodzeń biegłych sądowych to mógł to uczynić w tej części przepisu. Zdaniem skarżącego, skoro tak się nie stało należy zatem stwierdzić, że ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT (co z resztą wynika i tak z art. 6 pkt 2 Ustawy ...). Po drugie, zmieniono postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując, że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Stwierdzono (przywołując wyrok NSA sygn. akt I SA/Łd 251/00), że kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, a więc ( ... ) należy ją traktować na sposób opisany w prawie cywilnym. W dalszej części skargi dokonano obszernego przeglądu obowiązującego ustawodawstwa i orzecznictwa oraz stanowisk doktryny dotyczącego powyższego zagadnienia. Podsumowując rozważane uregulowania normatywne, poddane analizie z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni (gramatycznej, logicznej, systemowej i celowościowej), wyniki studiów literatury przedmiotu i orzecznictwa, stwierdzono, że: - biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek jaki czyni z opinii. - opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia więc wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Następnie zwrócono uwagę na fakt, że w zaskarżonej decyzji samowolnie uzupełniono zestaw kryteriów o nieznane Ustawie ... kryterium tożsamości czynności zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Odnosząc się do tej kwestii odwołano się do szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego dotyczących tej materii i stwierdzono w konkluzji, że w przypadku biegłych i to kryterium jest spełnione. Stwierdzono także, iż myli się Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że Rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych z dnia 24 stycznia 2005 r. reguluje kwestię statusu biegłego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Gdyby tak było – zdaniem skarżącego – Minister Sprawiedliwości wykroczyłby poza ustawowe upoważnienie zawarte w art. 157 § 2 p.u.s.p., do określenia trybu ustanawiania biegłych i zwalniania ich z tej funkcji oraz trybu pełnienia tej czynności. W związku z tym mowa tam jest tylko o zasięganiu opinii pracodawcy bądź organizacji zawodowej, do której kandydat należy, procedurze wpisu i zwalniania, rocie przysięgi, innych zasadach organizacyjnych. Rozporządzenie nie reguluje statusu biegłego sądowego, bo żadnego specjalnego statusu biegły sądowy nie ma. Kwestię procesowego statusu biegłego regulują omówione wcześniej uregulowania ustawowe, a objaśnia je orzecznictwo i doktryna. Skarżący zwrócił uwagę na to, że inne niż przedstawione przez niego pojmowanie kwestii odpowiedzialności organów procesowych (a zwłaszcza przerzucania jej na biegłych), jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nie tylko burzy istniejący ład systemowy i jest nie tylko błędne, ale i niebezpieczne dla biegłych i dla funkcjonowania organów wymiaru sprawiedliwości. W dalszej części skargi podano i omówiono szereg konkretnych przykładów, które ilustrują błędne pojmowanie przez organy podatkowe kwestii odpowiedzialności za wydaną przez biegłego opinię. Podniesiono, że przyjmowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę argumentacji rzeczoznawców majątkowych występujących w roli biegłych jest (co rzekomo do opiniowania ma odnosić uregulowania Ustawy o gospodarce nieruchomościami) nietrafne normatywnie i logicznie. Zastosowane rozumowanie nosi oznaki uprawniania sofizmatyki: 1) Ignorantio elenchi, bowiem prawo wyraźnie odróżnia rzeczoznawców od biegłych i tłumaczy (np. art. 233 § 4 k.k., wyrok SN II CZ 99/86).Wyeksponowano fakt, że przepisy dotyczące rzeczoznawców nie mają zastosowania do biegłych w postępowaniu sądowym. Stwierdzono, że gdy rzeczoznawca majątkowy opiniuje w postępowaniu sądowym lub przygotowawczym, jego sytuację określają uregulowania kodeksowe (k.p.c., k.p.k.), Dekret o należnościach ... oraz związane z nimi rozporządzenia, a więc te wszystkie uregulowania, które właśnie kreują więzy tworzące ... stosunek prawny pomiędzy zlecającymi wykonanie czynności i wykonującym czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. 2) Przechodzenie od jednego do drugiego rodzaju, kiedy to reguły lub własności z jednego porządku przenosi się na inną płaszczyznę. Odnośnie tej kwestii zauważono, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swą działalnością, dochody biegłego uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów. Zauważono, że organ podatkowy powołał się na wyrok ETS w sprawie C-202/90, tymczasem wyrok ten dotyczy ... lokalnych inkasentów podatkowych w Hiszpanii, gdzie jest to tzw. wolny zawód. Dodano, że niezależnie od nieprawidłowości logicznej teza Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawdziwa merytorycznie. Co do tego zarzutu przywołano szereg przepisów k.p.c i k.p.k. dotyczących ponoszenia przez organ procesowy kosztów opiniowania. Podsumowując swe rozważania co do tej kwestii stwierdzono, że biegły nie ponosi ryzyka ekonomicznego swej działalności, nie działa w warunkach popytu i podaży, bo nie istnieje rynek usług opiniodawczych, biegli nie składają ofert , nie uczestniczą w przetargach cenowych etc. 3) Non sequitur. Nie można bowiem z przypadku szczególnego wnioskować o kwestiach ogólnych. W końcowej części skargi prof. T. W. zauważył, że nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej deprecjonującego poglądy wyrażane przez Ministra Sprawiedliwości i Rzecznika Praw Obywatelskich w omawianej kwestii obciążania biegłych podatkiem VAT, bowiem stanowiły one fakty notoryjne. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie, z naruszeniem procedury regulującej czynienie urzędowych interpretacji prawa podatkowego, zinterpretował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa podatkowego, albowiem zignorował mające w sprawie znaczenie przepisy prawa cywilnego i karnego – materialnego i procesowego – oraz stanowisk orzecznictwa i doktryny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Gl 2004/05 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności dokonał wykładni przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, po czym stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznał, że wydanie w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia w wyższej formie, tj. decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Następnie Sąd zauważył, że spór w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Rozwijając ten wątek Sąd podał, że: "pierwszy to art. 6 ust. 2, który stanowi, że: przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organy podatkowe analizując niniejszy przepis stwierdziły, że w przepisie tym chodzi o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą. Z drugiej strony przyznały, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej. Pomimo zgodności stron co do powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 3, który definiuje pojęcie "świadczenie usług" jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zauważyć zatem należy, iż orany podatkowe nie dokonały wykładni drugiego ze spornych przepisów, a jedynie dokonały ich prostego zestawienia. W tych okolicznościach należy przyznać rację skarżącemu, że w prezentowanym rozumowaniu zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Mianowicie organ podatkowy uznaje, że niemożliwe jest zawarcie prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej (czyli przyznaje, że spełnione są przesłanki art. 6 ust. 2), zaś z drugiej stwierdza, iż czynność opiniowania biegłego sądowego jest usługą świadczoną z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Innymi słowy organ podatkowy nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy usługą jest również świadczenie zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 3, jeśli świadczenie to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2. Zasadniczy spór dotyczy jednak wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ( ... ) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Niespornym jest to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 podniósł, że, "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia "są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego". Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić z całą mocą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". Należy także w całości przyznać rację skarżącemu w tym, że rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29.10.1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano. Słusznie stwierdza również skarżący, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 12 września 2001 r.), który to przepis upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia w drodze rozporządzenia jedynie tryb ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji. Organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) posłużyły się - co do zasady - wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : " ... Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106) Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego (gdyż Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ podatkowy), należało wytknąć Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status". Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia T. W. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zaskarżonym tu postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdzającego, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2004/05. Następnie powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 27/05, a także poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu, przedstawił zasady obowiązujące przy wykładni prawa. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarto definicję usług, która miała charakter zamknięty m.in. przez odwołanie się do pojęcia usług znajdującego się w klasyfikacjach statystycznych. Natomiast w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicja "usług" w rozumieniu tej ustawy nie została przedstawiona, co regulację tę odróżnia od uprzednio obowiązującej w sposób zasadniczy skutkując znacznym poszerzeniem jej zakresu przedmiotowego. Z językowej (gramatycznej) analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , która jest podstawowym narzędziem interpretacji prawa podatkowego, w ocenie organu podatkowego wynika, że art. 8 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem w zasadzie wszystkie czynności nie będące dostawą towarów. Definicja świadczenia usług ma bowiem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług składają się czynności mające swą genezę w prawie cywilnym jak i i innych gałęziach prawa materialnego. Wyłączenia i zwolnienia są wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ich ograniczone zastosowanie wynika z oczywistych przesłanek, które przyświecały ustawodawcy. Poza samą konstrukcją definicji świadczenia usług na powyższy zakres wskazuje w sposób oczywisty treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym świadczeniem usług jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Potwierdza to również treść art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą tylko część zakresu przedmiotowego świadczenia usług identyfikowana jest za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z czym również czynności, które wykraczają poza zakres ujęty klasyfikacjami w zakresie statystyki publicznej w świetle przedmiotowej ustawy, są również świadczeniem usług. Takie stanowisko potwierdza analiza funkcjonalna (celowościowa) i systemowa powołanych przepisów. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest takie ustalenie znaczenia przepisów prawnych, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne. Zasada ta podkreśla wagę wszystkich elementów interpretowanego prawa zakładając, że znaczenie danej wypowiedzi jest ściśle uzależnione od jej elementów składowych, powiązań między nimi, kontekstu, w którym została umieszczona. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że analiza treści art. 6 pkt 2 w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala wywieść, wbrew stanowisku strony, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w tym czynności wynikające z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jej imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Prawidłowe jest stanowisko strony, że stosunek łączący biegłego sądowego z organem procesowym jest stosunkiem publicznoprawnym, a przedmiot i treść tego stosunku nie mogą być dobrowolnie ustalane przez strony. Ustawodawca mając jednak na uwadze powszechność opodatkowania uznał za zasadne objęcie również tych czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 8 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W ocenie organu przyjęcie, że postanowienia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmują wszystkie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc również te, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy powodowałoby, że ostatnio powołany przepis byłby przepisem zbędnym. Regułą byłoby bowiem, że czynności świadczone w sytuacjach opisanych w tym przepisie wyłączone byłyby z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka interpretacja prawa podatkowego (uznanie, że dany przepis jest prawnie zbędny), niezgodna jest z powszechnie obowiązującymi w tym zakresie regułami wykładni funkcjonalnej, nie może być uznana za prawidłową. Interpretacja organów podatkowych, w odróżnieniu od stanowiska strony, nie powoduje kolizji przepisów art. 6 pkt 2 i art. 8 ust. 1 pkt 3, a w konsekwencji nie wynika z niej zbędność przepisu art. 8 ust. 1 pkt cyt. ustawy. Strona chcąc wywieść, że czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu dokonała rozszerzającej interpretacji art. 6 pkt ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego zasadnym jest zatem stwierdzenie, że ograniczenia wynikające z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się tylko do czynności, które w żadnym przypadku nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc do czynności prawnie zakazanych – np. przemyt, paserstwo itd. Celem tego przepisu jest wyłączenie z opodatkowania zachowań sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Należy jednak pamiętać, że nieważność czynności prawnej w ujęciu cywilnoprawnym (np. bez zachowania określonych przepisami prawa warunków) nie wyklucza zastosowania do obrotów wynikających z takiej czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka interpretacja art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika również z językowej wykładni tego przepisu. W przepisach VI Dyrektywy brak jest tak stanowczego wyłączenia z sytemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne. Niemniej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że ich zakres przedmiotowy jest właśnie taki (vide: orzeczenie w sprawie C-283/95), co dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko strony, że na gruncie poprzednio istniejącego stanu prawnego problem opodatkowania czynności biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług nie istniał. Niemniej fakt, iż obecnie występuje nie wynika ze zmian interpretacji przepisów lecz jest wynikiem rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług dokonanego postanowieniami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Za bezzasadne należy uznać zatem powoływanie się strony na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 11/97, w której Sąd wyraził pogląd, iż wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wynagrodzenie biegłego nie jest ceną. Analogicznie odniósł się do powoływanych przez stronę stwierdzeń zawartych w interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., z których wynika, że opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wbrew stanowisku strony organ podatkowy nie odnosi art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do zakresu uregulowanego unormowaniem w art. 6 pkt 2 tej ustawy. Takie odniesienie spowodowałoby oczywistą kolizję przepisów skutkującą alternatywnym uznaniem, sprzecznym z wykładnią systemową i logiczną, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 jest zbędny albo, że czynności, o których mowa w tym przepisie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy – podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W art. 4 ust. 2 wskazano natomiast, że działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Przy czym w art. 4 ust. 4 IV Dyrektywy postanowiono, że użycie słowa samodzielnie w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi między pracodawcą, a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy działalność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazującego niektóre czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - w brzmieniu pierwotnym, jak i po dokonaniu nowelizacji ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., a także przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że czynności wymienione w art. 13 pkt 6, które są realizowane w oparciu o stosunek prawny, w którym nie określono odpowiedzialności zlecającego za usługi usługodawcy, w tym odpowiedzialności wobec osób trzecich – jako nie spełniające wymogów wymienionych w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu samodzielnej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przepisów procesowych normujących status biegłego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego kształtujących ten status stwierdził, że: 1. Stosunek prawny na podstawie którego biegły sądowy wykonuje swoje czynności jest stosunkiem administracyjnoprawnym, a stroną tego stosunku obok biegłego jest państwo działające za pośrednictwem kompetentnych organów. Zawiązanie przedmiotowego stosunku prawnego nie jest dobrowolne dla obu stron, a wynika ono z mocy prawa – art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 193 Kodeksu postępowania karnego. Położenie prawne stron tych stosunków wyznaczane jest przez normy prawne o charakterze iuris cogentis a zatem nie mogą być dobrowolnie ustalane przez strony. Opisany charakter tych stosunków nie wyłącza ich spod uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Wszelkie koszty przeprowadzenia dowodu, w świetle przepisów dotyczących należności biegłych w postępowaniu sądowym, wynikają z przepisów prawa i pokrywane są z Budżetu Państwa na zasadach analogicznych jak wydatki związane z funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości. Nie istnieją zatem więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym czynności, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wynagrodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż o wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy. 3. Analiza orzecznictwa Sądu Najwyższego: z dnia 15 kwietnia 1974 r., sygn. akt II KR 48/76, z dnia 6 lutego 2003 r., sygn. akt IV CKN 1763/00, z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt II UK 277/04, a także wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, prowadzą do wniosku, że "...z uwagi na to , iż organ orzekający z mocy prawa w sytuacjach wymagających wiedzy szczególnej jest zobowiązany do zasięgnięcia opinii biegłego zasadne jest stwierdzenie, że aby udzielić sądowi przez biegłego na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia okoliczności sprawy służyło celom postępowania sądowego (stwierdzenie prawdy obiektywnej) opinia powinna być niezależna, za którą biegły ponosi całkowicie odpowiedzialność wobec organu orzekającego jak i stron postępowania. Przyjmując odmienną hipotezę, że to organ orzekający ponosi odpowiedzialność za opinię biegłego, powstałoby uzasadnione domniemanie, że dokonana przez organ orzekający ocena dowodów nie byłaby w pełni obiektywna, a w konsekwencji zgodna z celem jaki stawiają sobie organy procesowe. Konkludując, powołane przepisy kształtują status biegłych jako podmiotu niezależnego od organu orzekającego. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 512/05.... ". 4. Z orzecznictwa wynika, że sąd nie może zanegować wydanej opinii biegłego bez powołania innego biegłego. Sąd jest uprawniony wprawdzie do swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów, ale nie do pominięcia przy tej ocenie uwzględnienia wskazań wiedzy specjalistycznej, zastępując je własną oceną zdarzeń, które wymagają opinii biegłego. 5. Biegły składając przyrzeczenie zobowiązuje się do wykonania powierzonych mu obowiązków w sposób bezstronny. 6. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego ( wyroki: z dnia 10 maja 1982 r. sygn. akt II KR 82/83 i z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt IV KK 8/03) wynika, że wbrew stanowisku strony biegły w sferze wiadomości specjalistycznych jest niezależny od organu procesowego i nie podlega jego kierownictwu. 7. Opinia biegłego podlega nie tylko kontroli organu orzekającego ale również podlega kontradyktoryjnej kontroli stron postępowania sądowego (m.in. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 10 października 1983 r. sygn. akt I KR 120/83). 8. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 marca 1963 r. sygn. akt II k 59/62 stwierdził, że warunkiem przypisania biegłemu sądowemu przestępstwa z art. 140 § 1 Kodeksu karnego jest prawidłowe wykazanie, że: (1) złożona opinia rozmija się z prawdą , a więc podaje nieprawdziwe fakty albo wyciąga z faktów wnioski jawnie niezgodne z kryteriami uznawanymi za niewątpliwe w tej specjalistycznej dziedzinie jaką reprezentuje biegły, (2) powyższa nieprawidłowość opinii ogarnięta jest świadomością biegłego, który wie, że składa opinię wbrew swej lepszej wiedzy (contra meliorem scientiam), albo możliwość taką przewiduje i z nią się godzi. Podobne stanowisko zajęły sądy w innych wyrokach, co daje podstawę do stwierdzenia, że biegły ponosi odpowiedzialność za sporządzoną przez siebie opinię zarówno wobec organu orzekającego jak i stron postępowania. 9. Obowiązek zwrotu kosztów może dotyczyć również biegłego ( art. 110 Kodeksu postępowania cywilnego) w przypadku zawinienia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. W szczególności w całym okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług biegły sądowy jak również biegły nie będący biegłym sądowym ponoszą odpowiedzialność wobec organu orzekającego oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. Ponadto pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku (organem orzekającym a biegłym) nie istnieją więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wynagrodzenia. Decyzja ta zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez T. W., który wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu bardzo obszernej skargi, powołując się na orzecznictwo i stanowisko doktryny podniósł, że: A. 1.W art. 6 pkt 2 nowej Ustawy ....powtórzono tezę art. 3 ust. 3 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT, głoszącą, że nie ma ona zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tak jest właśnie w przypadku opiniowania. Stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilno-prawnym, a u podstaw opiniowania leży stosunek publiczno prawny (m.in. wyroki SN sygn. III CKU 24/97, II CZ 39/74, III CZP 76/74), a opinia jest tzw. materiałem urzędowym (wyrok o sygn. I SA/Kr 829/98). 2. Postanowienie o powołaniu biegłego nie jest ofertą, ani też zamówieniem. W świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (np. wyroki SN sygn. I CZ 39/74, III CZP 76/74). Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym, a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (np. wyrok SN sygn. CR 384/58, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Uw 9/88/2). 3. Nietrafną jest teza głosząca, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy ( ... ), gdzie takim obowiązkiem podatkowym (VAT) obłożono i osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. 4. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 ustawy o VAT) rozwiązać można tylko na jeden sposób – mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy. 5. Nietrafne jest dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej zawężenie sytuacji objętych unormowaniem art. 6 pkt 2 ustawy do działalności przestępczej. Gdyby bowiem tak było, w Ustawie ... musiałoby znaleźć się właściwe temu sformułowanie, wyrażone w słowach "przestępstwo" lub "czyn zabroniony". 6. Orzecznictwo NSA (np. wyrok o sygn. SA/Rz 1066/98) za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy uznaje także czynności bezwzględnie nieważne, w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i art. 378 k.c. 7. W świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe. Zgodnie z prawem opinii biegłego można bowiem zasięgnąć podejmując stosowną decyzję procesową. Powołując się na orzeczenia SN (II CR 269/74, III CR 121/56, I CKN 922/97, II CR 310/88, I CKN 92/00, I PKN 468/00) stwierdził, że ekspertyza wykonana na innej podstawie – jak tylko w postaci postanowienia o powołaniu biegłego – nie mogłaby posłużyć jako dowód w sprawie. 8. Akceptacja poglądu o zastosowaniu art. 8 Ustawy ... do opiniowania oznaczałaby uznanie, że można nakazem władzy przymusić do świadczenia niemożliwego. 9. Nie jest tak, jak to twierdzi organ podatkowy, że w zażaleniu stwierdzono, iż istnienie art. 6 pkt 2 wyłącza stosowalność art. 8 ust. 1 pkt 3 - wyłącza, ale tylko wtedy, gdy są to czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest interpretacją inadekwatną, a takich (podobnie jak analogii stosowanych do wypełniania rzekomych luk) w prawie podatkowym stosować nie wolno (m.in. wyroki NSA o sygn.: SA/Gd 2062/92, SA/Bk 1252/97, I SA/Lu 384/98. 10. Izba nadal twierdzi, że czynności, o których mowa w art. 6 pkt 2, to czynności prawnie zakazane wspierając się orzecznictwem ETS. Problem ten rozważał ETS m.in. w kwestii przychodów z nielegalnego obrotu farmaceutykami. Transakcje takie uznał za nie spełniające wymogów, ale nie kierował się ich nielegalnością, lecz faktem, że przebiegają one w warunkach nie spełniających swobody obrotu i wolnej konkurencji. 11. ETS zajmował się także prostytucją i w wyroku o sygn. C-327/02 uznał ten proceder za prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Stąd np. w Szwecji istnieje dysonans: proceder ten to przestępstwo, ale płynące zeń dochody są opodatkowane. 12. Organ podatkowy przyznaje, że opiniowanie na mocy postanowień organów procesowych nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niemniej uważa, że dochody biegłych powinny być obłożone podatkiem VAT, albowiem odnosić należy do nich normę opisaną w art. 8 ust. pkt 3 Ustawy ..., która zdaniem Izby dotyczy stosunków administracyjno-prawnych. Nie dostrzega jednak kolizji między art. 6 pkt 2 a art. 8 ust. 1 pkt 3. Zarzuca przy tym, że skarżący rozumując odmiennie narusza zasady wykładni. W związku z tym stwierdzić należy, że: ● Obrót gospodarczy w Polsce nie jest już urządzany administracyjnie, lecz cywilnoprawnie. Tylko bowiem wtedy zachowane mogą być wymogi działalności gospodarczej, o których mowa w art. 20 Konstytucji RP. Wolność ta przejawia się swobodą kształtowania umów i doboru partnera gospodarczego, a podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. Wielokrotnie na ten temat wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny ( np. wyroki o sygn.: SK 2/02, K 33/03, SK 40/04, K 33/00, K 7/00 i in.), i sądownictwo powszechne. Z tych uregulowań wynika wprost, że prowadzenie przez biegłego działalności opiniodawczej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a przecież tylko przychody z działalności gospodarczej mogą być obkładane podatkiem VAT. Jeżeli organy w obrocie pojawiły się w roli podmiotów prowadzących działalność, to – w świetle orzecznictwa Trybunału (np. wyrok o sygn. 19/00) – poddać się muszą rygorom stosunków umownych działając z pozycji partnerskiej, a nie władczej – muszą działać na zasadach rynkowych. Gdyby więc było tak, jak chce Izba; byłoby to tożsame z uznaniem, że art. art. 8 ust. 1 pkt 3 jest niezgodny z Konstytucją. Także i VI Dyrektywa organom podlegającym prawu publicznemu chcącym być podmiotem obrotu nakazuje poddanie się zasadom ogólnym, bo inaczej prowadziłoby to do istotnego pogorszenia warunków konkurencji (art. 4 ust. 5). ● Konsekwencja regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 Ustawy... jest taka, że może ona znaleźć zastosowanie tylko do czynności mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – i żadnych innych. To rozumowanie oparte jest na jednym z podstawowych praw logicznych, jakim jest prawo obwersji. Skoro stosunek łączący organ procesowy z biegłym nie jest stosunkiem umownym, to – w świetle nie tylko wykładni językowej, ale i powyższej wykładni logicznej – postanowienia Ustawy... nie mogą mieć zastosowania do przychodów z tytułu opiniowania przez biegłego. ● Istnieją stany faktyczne, w których zaistnieją czynności z nakazu organu lub z mocy prawa. Traktuje o nich Kodeks cywilny (np. art. 64), Kodeks postępowania cywilnego ( np. art. 1047), Kodeks rodzinny ( np. art. 101) lub ustawy szczególne (np. art. 8 Prawa energetycznego). Nie oznacza to jednak, że stosunki między stronami takich czynności urządzone są admnistracyjno-prawnie, lecz że orzeczenie sądu lub akt administracyjny prawnie skutecznie spełnia rolę oświadczenia woli składanego przez stronę ( np. wyrok SN o sygn. I CKN 449/01). Tak zainicjowana relacja pomiędzy podmiotami pozostaje jednak umową, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Do takich właśnie czynności należy odnosić uregulowanie zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3. B W wykonaniu uregulowań składających się na VI Dyrektywę do Ustawy... zaimplementowano art. 4 ust. Dyrektywy, chroniąc przed obłożeniem podatkiem VAT przychodów osiąganych ze stosunku pracy lub stosunków mu podobnych. Wyznaczając krąg podatników w art. 15 w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tego przepisu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2-8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. A w art. 13 pkt 6 Ustawy o podatku dochodowym mowa jest właśnie o biegłych wykonujących ekspertyzy do postępowania sądowego, dochodzeniowego, etc. Kwestia "prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego" uregulowana jest w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania karnego, Kodeksie postępowania cywilnego), Dekrecie o należności świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. I Warunki wykonywania i wynagradzania: 1 . W efekcie wezwania do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia ( post. SN z dnia 12 stycznia, sygn. akt I CZ 139/71), do którego należy odpowiednio odnosić przepisy dotyczące zlecania. Swego rodzaju, albowiem stosunek ten jest stosunkiem procesowym, a nie cywilnoprawnym ( wyrok SN o sygn. III CZP 76/74. Wezwany przez organ wymiaru sprawiedliwości biegły działa na rachunek tego organu nawet wtedy, gdy w sprawie występuje jako reprezentant opiniującej instytucji – o ile do reprezentowania nie został przez instytucję służbowo wydelegowany (np. wyroki o sygn.: I CZ 65/88, II Akz 116/02). 2. To organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy (art. 194 pkt 2 k.p.k.) oraz termin złożenia (art. 194 pkt 3 k.p.k.). Organ decyduje także o miejscu przeprowadzenia badań. 3. Organ procesowy decyduje nie tylko o oznaczeniu i dostarczeniu biegłemu przedmiotu badań, ale i decyduje czy i ile pozostałego materiału dowodowego może poznać biegły (art. 284 k.p.c., art. 198 § 1 k.p.k.) oraz czy niektóre badania biegły będzie mógł przeprowadzić (art. 203 § 2 k.p.k.). 4. Biegły – podobnie jak świadek – odpowiada za niesubordynację wobec organu (art. 287 k.pc. lub art. 88 k.p.a.) oraz niedochowanie wymogu tzw. moralnej prawdziwości opiniowania (art. 233 § 4 k.k.). Powinnością biegłego jest stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego. 5. W świetle obowiązującego prawa procesowego (cywilnego i karnego) organ procesowy zobowiązany jest do należytego przygotowania ekspertyzy, dostarczenie biegłemu materiału badawczego i należytego reagowania na jego dalsze wystąpienia w tej sprawie (np. wyrok o sygn. III KK 207/02), procesowego sprawowania kontroli nad przebiegiem opiniowania, poddania tej opinii ocenie – w trybie opisanym w przepisach i orzecznictwie. Na nim ciąży obowiązek podjęcia stosownych decyzji w kwestii wynagrodzenia biegłego i poniesienia innych kosztów opiniowania. 6. Biegły ma prawo żądać wynagrodzenia za spełnienie nałożonych na niego obowiązków. Skutki finansowe rodzi nie samo wystawienie rachunku, lecz jego uznanie lub nie uznanie przez decydenta procesowego. 7. W świetle obowiązującego prawa między organem procesowym a biegłym istnieją prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania czynności i wynagradzania. II Kwestia odpowiedzialności. 1. Ustawa ... oraz teoria prawa finansowego nie wskazują własnej definicji odpowiedzialności zlecającego czynności wobec osób trzecich, a zatem należy zakładać, że na użytek prawa podatkowego przyjmuje się pojęcie z prawa cywilnego. 2. Jeżeli opinia biegłego, a następnie decyzja procesowa okaże się błędna, to obciąża to organ procesowy, w tym sensie i dlatego, że organ dokonał błędnej oceny tzw. oceny uprzedniej oceny dowodu, tzn. źle wybrał dostarczyciela opinii (culpa in eligendo). 3. Aby tzw. osobie trzeciej wyrządzić szkodę, trzeba działać – i to bezpośrednio – w dobro tej osoby. W przypadku opiniowania biegły nie wchodzi w bezpośrednie relacje z osobami trzecimi. Nie może wzywać ich celem poddania się jakimś czynnościom – może to jedynie uczynić organ procesowy nakazując danej osobie kontakt z biegłym. Na pytania stawiane biegłemu przez strony biegły odpowiada nie im, a sądowi. Jeżeli sąd tak postanowi, to tylko za pośrednictwem sądu biegły może zadawać pytania oskarżonym i świadkom (wyroki o sygn.: Rw 1257/65, IV KR 120/68). 4. W świetle stanowiska doktryny i orzecznictwa biegły nawet fałszywie opiniując działa na szkodę wymiaru sprawiedliwości, a nie uczestników postępowania, bo przedmiotem ochrony z art. 233 § 2 k.k. jest prawidłowość orzekania. Biegły nie może być zatem skutecznie pociągnięty przez stronę procesową do odpowiedzialności cywilnej nawet za złożenie fałszywej opinii. 5. W toku czynności biegłego może dojść do zdarzeń, w których dopuści się on działań bezpośrednio wymierzonych w dobro świadka lub strony (np. przy pobieraniu próbek). Jest to jednak działanie "przy sposobności spełniania powierzonych obowiązków". 6. Przerzucanie odpowiedzialności na biegłych, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, nie tylko burzy istniejący ład systemowy i jest nie tylko błędne, ale i niebezpieczne dla biegłych i dla funkcjonowania organów wymiaru sprawiedliwości. Stanowisko to zostało wsparte szeregiem konkretnych przykładów, które ilustrują błędne pojmowanie przez organy podatkowe kwestii odpowiedzialności za wydaną przez biegłego opinię. 7. Uregulowania normatywne, ich analiza z zastosowaniem wszystkich postaci wykładni, wyniki studiów literatury przedmiotu i orzecznictwo jednomyślnie wskazują na to, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg. jego wskazówek. Organ procesowy, jako jedyny uprawniony, czyni z opinii właściwy użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. Na koniec skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienie oraz: - stwierdzenie, że - w świetle art. 6 ust. 2 i 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy... nie jest podatnikiem VAT z tytułu opiniowania na rzecz organów prowadzących postępowania; - lub o udzielenie Izbie wiążących wytycznych odnośnie interpretacji art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy... . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że wykonał wszystkie zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r. W piśmie procesowym, oznaczonym datą [...] r., skarżący poddał krytyce stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w kwestii opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług. Zarzucił błędną wykładnię i nadinterpretację przepisów. W odpowiedzi na to Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w piśmie z dnia [...] r., nie zgadzając się z argumentacją skarżącego, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący podtrzymał żądania i argumentację zaprezentowaną w skardze. W złożonym piśmie skarżący stwierdził w szczególności, że: - Izba uparcie uchyla się od ustalenia od kiedy powstaje obowiązek podatkowy wynikający z ustawy VAT podczas, gdy ustalenie momentu interpretacyjnego to podstawowy obowiązek interpretatora. Nie można zatem twierdzić, że dokonano zmiany precyzującej art. 15 ust. 3 – między odpowiedzialnością, a odpowiedzialnością wobec osób trzecich istnieje istotna różnica, co zresztą zauważył Trybunał Konstytucyjny. - Nie do przyjęcia jest stanowisko Izby odnośnie wykładni art. 6 Ustawy... . W przepisie tym nie zapisano, że jego zastosowanie ograniczone jest tylko do czynności społecznie niepożądanych. - Przyjęcie stanowiska Izby dotyczącego interpretacji art. 8 byłoby sprzeczne z podstawową racjonalności i prowadziłoby do tego, że biegły mógłby odmówić wykonania ekspertyzy, by nie przekroczyć granicy przychodów czyniącej podatnikiem VAT. - W świetle polskiego prawa i orzecznictwa biegły to pomocniczy organ sądu i działa na rachunek powołującego go organu procesowego, a więc nie ponosi ryzyka ekonomicznego. - Odpowiedzialność ponosi organ procesowy, bo to on jest zleceniodawcą, przy czym wyczerpane są wszystkie znamiona opisane w art. 430 KC. Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zapis art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dopełnienie art. 5 ustawy, co powoduje, że czynności biegłego są czynnościami opodatkowanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt 2004/05, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, nie przesądzając o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.t.u.) w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego od organu procesowego, wskazał, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status". Sąd wyraził także pogląd, że organ podatkowy, odmawiając zmiany postanowienia stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, winien wydać postanowienie, a nie decyzję. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne w sprawie. Dokonując oceny zaskarżonego aktu w kontekście przytoczonego przepisu Sąd stwierdził, że organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną zawartą w omawianym wyroku. Przede wszystkim dokonał kompleksowej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się przy tym do postanowień VI Dyrektywy. Nadto odniósł się do przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Okoliczności tych nie kwestionuje skarżący, lecz nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów – art. 6 pkt 2 (w niektórych fragmentach skargi prawdopodobnie omyłkowo podano art. 6 ust. 2), art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 3 pkt 3 p.t.u., a także statusu biegłego sądowego wykonującego opinie za zlecenie organu procesowego. Wniosek skarżącego, o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, oznaczony został datą [...] r., a z adnotacji na tym wniosku wynika, że w tym samym dniu wpłynął on do [...] Urzędu Skarbowego w [...]. To zaś oznacza, iż przy jego rozpatrywaniu należało zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zgodnie z art. 6 pkt 2 p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Skarżący uzasadniając swoje racje powołał się na ten przepis twierdząc, że skoro stosunek łączący organ procesowy z biegłym nie jest stosunkiem umownym, to postanowienia ustawy o podatku od towarów usług nie mogą mieć zastosowania do przychodów z tytułu opiniowania przez biegłych. Sąd, podobnie jak organ podatkowy, podziela pogląd skarżącego, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych, jednak Sąd inne z tego wywodzi skutki. W ocenie składu orzekającego brak zawarcia umowy w wypadku wykonania opinii (ekspertyzy) na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem, a biegłym. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być w innym przypadku przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 6 pkt 2 p.t.u. stanowi o "czynności", która nie może być podmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności biegłego należy rozumieć te, które wykonuje on na użytek konkretnej opinii, korzystając ze swoich umiejętności, również zawodowych. Umiejętności te mogą być również wykorzystywane przy sporządzaniu opinii dla osób trzecich. Wydanie przez biegłego dla sądu, takiej opinii nie może być przedmiotem umowy cywilno-prawnej pomiędzy biegłym, a sądem, ale może być przedmiotem takiej umowy, właśnie cywilno-prawnej, zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną. W umowie takiej jej strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu (tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4088/06, LEX CD nr systemowy 251505). W uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), analogiczną regulację zawierał art. 3 pkt 3. Na kanwie tego przepisu stanowisko skarżącego, dotyczące wyłączenia spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy byłoby prawidłowe. Jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. tak już nie jest. W wyniku implementacji przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [(77/388/EWG) (opubl. Dz. U. UE L 145 z 13.06.977, s. 1 i nast. ) - od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opubl. Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 i nast.)], przepis art. 6 pkt 2 p.t.u. należy rozumieć w oderwaniu od "krajowego" pojęcia "prawnie nieskutecznej czynności". Jeżeli przyjmiemy bowiem, że granica pomiędzy czynnościami wymienionymi w art. 6 ust. 2 u.p.t., a tymi czynnościami, które są prawnie skuteczne jest zależna od prawa "krajowego", to może ona przebiegać w każdym państwie członkowskim Wspólnoty w innym miejscu. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy mieć w szczególności na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej - ETS). Trybunał stosunkowo wcześnie wskazał, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT zabrania rozróżnienia pomiędzy dozwolonymi a zabronionym czynnościami (przykładowo orzeczenie z dnia 5 lipca 1988 r., sygn. C-269/86 w sprawie W.J.R.Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnyen, orzeczenie z dnia 2 sierpnia 1993 r. - teza 20, orzeczenie z dnia 2 sierpnia 1993 r., sygn. C-111/92 w sprawie Wilfried Lange v. Finanzamt Fuerstenfeldbruck - teza 16 i 17). Dla ETS decydujące znaczenie ma okoliczność, czy osoba, która dokonała czynności, otrzymała świadczenie wzajemne, które można zidentyfikować (orzeczenie z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. C-435/03, w sprawie British American Tabacco International Ltd, Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgia. - teza 39). Mając na uwadze kryteria przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości należy uznać, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie są objęte hipotezą art. 6 ust. 2 u.p.t. Biegły sądowy dokonuje bowiem czynności polegających na sporządzeniu dowodu za które otrzymuje ekwiwalent. Jest to ekwiwalent pieniężny, którego wysokość uzależniona od jest nakładu pracy przeznaczonej na sporządzenie opinii (por. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt. I SA/Po 917/07 – nieprawomocny, baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Implementacja do prawa krajowego postanowień VI Dyrektywy spowodowała, że w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w sposób odmienny niż w ustawie z 8 stycznia 1993 r., zdefiniowany został podatnik podatku od towarów i usług, nowe kryteria uznania danego podmiotu za podatnika, a także zakres pojęciowy usług, które podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 p.t.u. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z przepisów prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 p.t.u. Definicja usług podana przepisie art. 8 u.p.t. ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca więc nie ogranicza pojęcia świadczenia usług tylko do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, tj. zasadę powszechności opodatkowania. Istotne jest bowiem to, czy usługa ta jest odpłatna oraz czy wykonywana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikami podatku od towarów i usług są zatem biegli sądowi wykonujący opinie (ekspertyzy) na rzecz organów procesowych. Natomiast wyłączone z opodatkowania podatkiem od podatku od towarów i usług są czynności, które zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 p.t.u., nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich". W przepisie art. 13 pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wskazane przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Poprzez redakcję art. 15 ust. 3 pkt 3 p.t.u. należy dojść do wniosku, że wszystkie trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie (por. w wyroku NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt IFSK 253/07). Zdaniem Sądu, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wpływu zlecającego, czyli organu procesowego, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów - element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny stwierdził (orzeczenie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05), że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w Polsce w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24.01.2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133; dalej: rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych). Sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je ipso iure za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd, powołując biegłego z listy biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu więc przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w całości podziela skład orzekający. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przedstawiona w skardze wykładnia przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 p.t.u. nie uwzględnia implementacji do prawa polskiego VI Dyrektywy, co spowodowało, że w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w sposób odmienny niż w ustawie z 8 stycznia 1993 r., zdefiniowany został podatnik podatku od towarów i usług, określono inne kryteria uznania danego podmiotu za podatnika, a także zmieniono zakres pojęciowy usług, które podlegają opodatkowaniu. Sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy, a zatem prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 u.p.t.) i jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.). Dla pełnej jasności dodać należy, że skarżący jest biegłym sądowym w zakresie [...], [...] i [...] do – kadencja do [...] r. [poz. [...], lp.[...] - wykaz biegłych sądowych – www.katowice.so.gov.pl]. Nie dochodzi do przeniesienia na organ procesowy odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a więc nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zbędne są dalsze rozważania w kwestii korelacji biegłego sądowego z organem procesowym oraz wynagrodzenia biegłego, bowiem do stwierdzenia, że biegły sądowy nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t., wystarczyło wykazać, że organ procesowy, wobec osób trzecich, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania. Organ podatkowy rozstrzygając kwestię opodatkowania biegłych sądowych prawidłowo odwołał się do przepisów VI Dyrektywy (m.in. str. [...] postanowienia). Natomiast dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t., w istocie ogranicza oddziaływanie tego przepisu tylko do czynności prawnie zakazanych, co w świetle powołanego przez Sąd orzecznictwa ETS nie stanowi bezwzględnej reguły, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. Trzeba też dodać, że Trybunał Konstytucyjny w związku z wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. K 50/05), p o s t a n a w i ł w trybie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08) Trybunał podkreślił, że sygnalizacja dotyczy biegłych wpisanych na listę biegłych sądowych. Podjęcie w tym zakresie inicjatywy prawodawczej i wprowadzenie jej w życie, rozwiąże sygnalizowany przez skarżącego problem ewentualnego negatywnego wpływu opodatkowania biegłych sądowych podatkiem od towarów i usług na ich działanie. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.