III SA/Gl 864/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. znak: [...]wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w decyzji, po rozpoznaniu odwołania S. F. (dalej: strona, skarżący, podatnik) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", Z. ul. [...], NIP [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ pierwszej instancji) z [...]r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym. W złożonej [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji VAT- 7 (korekta) podatnik wykazał w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w wysokości [...] zł. W dniach od [...] r. do [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe postanowieniem z [...]r. w podatku od towarów i usług za [...] r. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że w pozycji numer [...] rejestru zakupów podatnik zaewidencjonował fakturę numer [...] z [...] r. wystawioną na jego rzecz przez Firmę Handlową J. P., [...]K., ul. [...], NIP [...]z tytułu nabycia nakładki wzmacniającej 1[...] - [...]sztuk, netto [...] zł, VAT 23% [...]zł oraz nakładki poziomującej 1[...] - [...] sztuk, netto [...]zł, VAT 23% [...] zł. Razem netto [...] zł, VAT 23% [...]zł. Wartość podatku VAT została wykazana w deklaracji do odliczenia. Zarazem ustalono, że J. P. w dacie wystawienia faktury nie figurował w bazie podmiotów CEIDG, a z ewidencji REGON wynika, że zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej [...]r. Organ podatkowy na wskazany w fakturze adres wystosował do J. P. wezwanie z [...] r. celem przesłuchania w charakterze świadka. Dwukrotnie awizowane wezwanie nie zostało podjęte przez adresata, a przesyłkę poleconą zwrócono do nadawcy z adnotacją "Adresat wyprowadził się". Pismem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w Firmie Handlowej J. P. w zakresie przebiegu transakcji z "A" S. F., gdyż podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a do Drugiego Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne deklaracje podatkowe VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego J. P. pisemnie oświadczył, że nie posiada dokumentacji dotyczącej kontrolowanej transakcji. Z uwagi na zły stan zdrowia nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Kwestionowana faktura numer [...] z [...]r. została przez niego wystawiona, jednak nie pamięta szczegółów transakcji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił w toku czynności egzekucyjnych, że J. P. nie zamieszkuje pod adresem wskazanym na fakturze od około ośmiu lat, jest zameldowany na pobyt stały w K., ul. [...], nie dokonał aktualizacji adresu rejestracyjnego. Wpisany na fakturze z [...]r. adres jest nieaktualny. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnej umowy, ani dokumentacji, poza fakturą, dotyczącej realizacji transakcji nią udokumentowanej z J. P. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie termin z art. 200 § 1 O.p., a podatnik nie skorzystał z przysługującego prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...]r. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j., dalej ustawa o VAT), gdyż rozliczona przez podatnika faktura numer [...]z [...]r. wystawiona na jego rzecz przez J. P. dotycząca zakupu nakładek wzmacniających oraz poziomujących na łączną kwotę [...]zł netto + 23% VAT [...]zł została wystawiona przez podmiot nieistniejący, jak również dokumentuje ona czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazane w niej podmioty, a podatnik rozliczając tę fakturę nie zachował należytej staranności w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Podatnik odliczył 100% wartości podatku VAT z faktury numer [...] wystawionej w dniu [...] r. na jego rzecz przez RS "B" SC T. S., P. R., tj. [...]zł w miejsce prawidłowego odliczenia 50% wartości podatku VAT, czyli [...]zł jako że faktura dokumentuje wydatek związany z pojazdami samochodowymi ([...]). Podatnik nie opodatkował również otrzymanej od J. G. (nie będącego przedsiębiorcą) w dniu [...] r. zaliczki w wysokości [...]zł na poczet tynków wewnętrznych (prawidłowe rozliczenie zaliczki metodą "w stu" = [...]zł netto + 8% VAT [...]zł - budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym). Kwestia ta nie była przedmiotem odwołania. Różnica pomiędzy kwotą podatku VAT wykazaną w deklaracji a określoną decyzją organu pierwszej instancji wynosi ogółem [...]zł. Pismem z [...]r. podatnik w ustawowym terminie złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił wydanej decyzji naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura numer [...]z [...]r. wystawiona przez J. P. nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura stwierdzała czynność, która została faktycznie dokonana. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że brak figurowania w bazie CEIDG oraz zarejestrowania jako podatnika VAT nie powoduje, że podmiot będący osobą fizyczną jest podmiotem nieistniejącym. Ponadto transakcja nabycia nakładek wzmacniających oraz nakładek poziomujących faktycznie odbyła się [...]r., gdyż towar ten został odebrany i wykorzystany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednocześnie faktura zawiera wszystkie dane pozwalające na ustalenie tożsamości osoby, która wystawiła tę fakturę oraz towaru, którego ona dotyczy. Odwołujący się zaznaczył, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego przez sprzedającego, jakim jest zarejestrowanie w charakterze podatnika podatku VAT. Na uprawnienie podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. J. P. nie zaprzeczył temu faktowi, sam przyznał, że wystawił fakturę numer [...], a organ podatkowy nie kwestionował dokonania samej transakcji. Podatnik stwierdził. że w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT jest oczywiste, że zachowania innych niż podatnik uczestników obrotu gospodarczego nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania samego podatnika, tym samym ustalenia organu podatkowego dotyczące nieprawidłowości u podmiotów trzecich nie mają znaczenia w sprawie. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sprawie istotą sporu jest ocena zasadności, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uwzględnienia przez stronę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za [...]r. podatku naliczonego w wysokości [...]zł wynikającego z faktury numer [...]z [...]r. wystawionej na rzecz podatnika przez J. P.. Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, czy stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz czy podatnik miał lub mógł mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez potwierdzający nieprawdę dokument. Organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją to jest w [...]r. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 10 ustawy o VAT Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Art. 96 ust. 1 ustawy o VAT Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określanej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Art. 96 ust. 4 ustawy o VAT Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których. mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie ". Art. 96 ust. 13 ustawy o VAT Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawne; niebędącej podatnikiem. Art. 106m ustawy o VAT: ust. 1: .Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury". ust. 2: "Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury". ust. 3: "Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura". ust. 4: "Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowoInych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu miedzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zdaniem organu odwoławczego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, co umożliwia skorzystanie z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy faktyczna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), należyta staranność nabywcy ze swojej istoty nie może być uwzględniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe mają wyłączna kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Powyższe nie jest sprzeczne z zasadą swobody umów, lecz daje organom prawo do oceny umów sui generis. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, ze transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyrok NSA z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13, wszystkie powołane na: orzeczeniansa.gov.pl.). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał) uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 20061112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (vide: dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (wyrok TSUE C-342/87 G. H. BV v. S. van F.). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W myśl z kolei, art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem" . Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że czynność rzeczywista to taka, która zaistniała realnie, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, skutkującej u sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Wprawdzie TSUE w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (B. J. D.) orzekł, że: 1. Artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77 /388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2. Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku - to J. P., będąc niewątpliwie w dacie wystawienia spornej faktury podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, nie był poza tym w ogóle przedsiębiorcą. Co istotne sam J. P. w oświadczeniu z [...] r. ograniczył się do stwierdzenia, że wystawił fakturę numer [...]z [...]r., ale nie podał żadnych szczegółów wykonania sprzedaży nią udokumentowanej. W ocenie organu odwoławczego upływ czasu pomiędzy wystawieniem faktury, a złożeniem oświadczenia jest na tyle nieznaczny, że wyżej wymieniony winien był pamiętać szczegóły spornej transakcji. Zasłanianie się niepamięcią jest tylko ukryciem niewiedzy co do zdarzenia gospodarczego, ponieważ to nie J. P. sprzedał odwołującemu towar udokumentowany sporną fakturą. Tym samym zakwestionowanie prawa do odliczenia nie opiera się na przesłance wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany, który wykonał dostawę, lecz na przesłance wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany, który nie wykonał dostawy, co wyczerpuje w zbiegu dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym J. P. może zostać uznany za podmiot nieistniejący, w takim rozumieniu, że za takowy należy uznawać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot istniejący, którego rola ogranicza się do wystawiania faktur bez wykonywania działalności gospodarczej z naruszaniem obowiązków podatkowych poprzez nie składanie właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazywanie podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur, a w konsekwencji unikanie zapłaty tego podatku. Z kolei, odwołujący naruszył art. 106m ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność, co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy. Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad unijnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT jest powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy w odniesieniu do towarów lub usług objętych fakturą. Z materiału dowodowego wynika, że odwołujący nie wystąpił do właściwego dla kontrahenta naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy ten jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W niniejszej sprawie podatnik przy wykazaniu nawet minimum należytej staranności, w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta, skoro jest osobą fizyczną, mógł się posłużyć CEIDG i dowiedziałby się, że J. P. nie prowadzi działalności gospodarczej, co powinno do skłonić do czujności w ramach transakcji. Tymczasem podatnik nawiązując współpracę z kontrahentem nie podjął żadnych działań dla jakiegokolwiek sprawdzenia go, w tym czy jego działania nie zmierzają do działań oszukańczych i uchylania się od opodatkowania. Jak zostało ustalone J. P. od około ośmiu lat nie zamieszkuje pod adresem, który został wskazany na zakwestionowanej fakturze, czyli w K., ul. [...]. Oznacza to, iż J. P. wystawiając fakturę podał nieprawdziwy adres, a podatnik nie mógłby się z nim kontaktować poprzez operatora pocztowego, co również nie wzbudziło jego wątpliwości. Co więcej, od [...]r. Ministerstwo Finansów uruchomiło na stronie Portalu Podatkowego Usługi (ppuslugi.mf.gov.pl) usługę: "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT", która jest dostępna dla podatników, którzy chcą sprawdzić, czy ich kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Podatnik nie skorzystał również z tej metody sprawdzenia kontrahenta. Nie występował do właściwego, zgodnie z adresem figurującym na fakturze, Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Na tej podstawie podatnik pozyskałby wiedzę, że podmiot ten nie dokonał rejestracji i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik w żadnym zakresie nie wykazał, że dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, iż nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że sporna faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym (czyli wystawiona przez podmiot, który nie dokonał transakcji nią udokumentowanej). Podatnik oprócz faktury nie jest w posiadaniu jakichkolwiek innych dokumentów, tj. umowy, protokołu odbioru, przelewów bankowych, dowodów KP, etc. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacjach: gdy wiedział, że uczestniczy lub gdy powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym (wyrok NSA z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1650/13, wyrok TSUE z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 M. i D.). Warunkiem skorzystania więc z powyższej ochrony, tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Dobra wiara, wedle Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (l. i inni), jest rozumiana w sposób szeroki. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, aby w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" (należytą staranność) podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych; (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; (i) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: L. M. w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX el. 172996), które to okoliczności w dużej części wystąpiły podczas realizacji przez podatnika nabycia udokumentowanego sporną fakturą. Problem ten dostrzegł także prawodawca, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 106m, który wprowadza pojęcia autentyczności pochodzenia i integralności faktury. Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, a czego podatnik nie uczynił. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika wniosek, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien był wiedzieć, że nie nabył towaru od J. P., który ograniczył się li tylko do wystawienia spornej faktury nie zawierającej nawet jego prawidłowego adresu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nadmienia. że zgodnie z art. 274c § 1 O.p., organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, został przez ustawodawcę wprowadzony w celu potwierdzenia u kontrahentów podatnika czy do danej transakcji doszło i ustalenia, jaki przebieg miała dana transakcja. W przeciwnym razie sytuacja, w której każdy podatnik mógłby odliczać podatek VAT jedynie na podstawie faktury, bez względu na to, czy podatek wynikający z tej faktury został zadeklarowany, bez możliwości weryfikacji transakcji, doprowadziłaby do bezkarności nieuczciwych podatników, którzy byliby uprzywilejowani w stosunku do osób rzetelnie wypełniających swoje obowiązki. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy państwowe, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji nie naruszył prawa, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Skoro rozstrzygnięcie zapadłe w drugiej instancji odpowiada znajdującemu się w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobligowany był utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z [...]r. wystawiona przez J. P. nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...]z [...]r. wystawiona przez J. P. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana: 3. naruszenie art. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny. Skarżący w związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości za przyznaniem kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i towarzyszącą mu argumentację, a nadto podkreślił, że dokonywanie czynności sprawdzających nie należy do zadań podatnika, a obciąża organy podatkowe ( postanowienie TSUE z 6.02.2014r. C-33/13). Odnosząc się do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2011r., a to w związku z wyrokiem TSUE z 22 grudnia 2010r. C-438/09, wskazano na brak zakazu odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawcą faktury jest podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Na naruszenie zasad postępowania wskazuje brak przesłuchania wystawcy faktury lub strony postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z .2017.poz.1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest prawo skarżącego do skorzystania z uprawnienia do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 faktury nr [...]z [...]r. z tytułu nabycia przez skarżącego od J. P. nakładki wzmacniającej i nakładki poziomującej wartości netto [...]zł, 23% VAT-[...]zł. Organy podatkowe swe rozstrzygnięcie oparły na ustaleniach dotyczących kontrahenta skarżącego, a to poprzez wskazanie, że J. P. w [...]roku nie prowadził już działalności gospodarczej, którą zakończył w [...] roku. Ustalono również, że zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] roku, nie był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oświadczeniu z [...] r. J. P. potwierdził, że wystawił kwestionowaną fakturę, nie podał jednakże żadnych szczegółów tej transakcji. Nadto ustalono, że skarżący nie weryfikował swego kontrahenta, w tym ani w systemie CEIDG, ani poprzez ustalenie czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślono również, że J. P. od ośmiu lat nie mieszka pod adresem wskazanym w fakturze. Skarżący natomiast poza zakwestionowaną fakturą nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących tej transakcji. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi na stwierdzenie, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji nie można mu przypisać braku świadomości, co do nierzetelnej faktury. Powyższe ustalenia faktyczne należało ocenić jako wystarczające dla podjęcia zaskarżonej decyzji, tym samym nie można jej zarzucić naruszenia przepisów postępowania, w tym przywoływanych w skardze art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p. uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Organ przy tej ocenie nie naruszył dyspozycji art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, zaś dokonana ocena nie była dowolna, a oparta na ustaleniach stanu faktycznego. Natomiast dokonanie przez stronę skarżącą odmiennej oceny, do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to strona skarżąca twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności, np. przedłożenie korespondencji mailowej lub dowodów na przeprowadzenie pertraktacji czego nie uczyniła ( wyroki TSUE: z 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 E. oraz z 18.07.2013 r. w sprawie C-78/12, E.-K E., wyrok NSA z 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z 8.01.2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 704/13, z 24.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Wobec powyższego należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Należało stan faktyczny sprawy odnieść do praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentowania jej poszczególnych etapów, formy zawierania umów, na co zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Ustalenia te zasługują na aprobatę, są logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku. Wobec niezasadnych zarzutów procesowych, należało dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy, że zakwestionowana faktura pochodziła od podmiotu nieistniejącego należy odwołać się do art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 t.j.), który to wskazuje na możliwość nieskrępowanego podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej określa natomiast art. 14 tej ustawy, określając granice podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi ewidencjonowani są w ramach powszechnie dostępnego systemu CEIDG, co zapewnia pewność obrotu gospodarczego (art. 23 i następne). Na szczególne podkreślenie zasługuje art. 33 i art. 33a powołanej ustawy w zakresie w jakim ustanawia on odpowiedzialność osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za dane ujawnione w tym systemie. Powyższe uregulowania wzmacniają wartość ustaleń organów podatkowych w zakresie wykreślenia z CEIDG J. P. z [...] roku oraz w zakresie świadomości skarżącego co do statusu kontrahenta, a w konsekwencji co do uprawnienia do skorzystania z rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem kontrahent skarżącego nie znajdował się w bazie CEIDG to należało przypuszczać, że nie prowadzi on działalności gospodarczej zgodnie w wymogami prawa, a w konsekwencji najprawdopodobniej nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś konsekwencją tych ustaleń dla skarżącego jest brak możliwości rozliczenia kwoty tego podatku zawartej w kwestionowanej fakturze. Wyżej powołane okoliczności wymagają od przedsiębiorcy sprawdzenia w przypadku każdego kontrahenta, a zatem nie stanowią wymogów przekraczającej zakres należytej staranności kupieckiej. Skoro skarżący zaniedbał tych czynności to w konsekwencji utracił prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług określonego w zakwestionowanej fakturze. Kwestie te zostały omówione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany, który nie dokonał dostawy, a nadto nie składał wymaganych prawem deklaracji podatkowych i nie odprowadzał należnych podatków. W odniesieniu do skarżącego powyższe skutkuje naruszeniem dyspozycji art. 106m ustawy o VAT, gdyż wbrew normie zawartej w tym przepisie skarżący nie zapewnił autentyczności pochodzenia faktury, integralności jej treści, przy czym autentyczność należy rozumieć jako pewność, co do tożsamości dostawcy towaru i wystawcy faktury. jak już wyżej wskazano, dostawca nie był podmiotem gospodarczym funkcjonującym w obrocie zgodnie z regułami chociażby powołanej ustawy o działalności gospodarczej, a nadto nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość odliczenia wartości tego podatku zawartej w kwestionowanej fakturze przez nabywcę towarów, skarżącego. Odmienna interpretacja stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa stałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej i zasad rozliczania tego podatku wyrażonych w powołanych przez organ podatkowy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze, art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 nakłada na podatnika obowiązek upewnia się, co do wystawcy faktury. Wyżej opisane kwestie były przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w przywołanym przez skarżącego postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, czy też w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. Z treści tych orzeczeń wynika, że odmowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych podatnikowi towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, że organ podatkowy oparł się na ustaleniach odnośnie kontrahenta skarżącego i stwierdził, że nie był on zarejesrtowanym podmiotem gospodarczym i nie był czynnym podatnikiem VAT, a zatem nie odprowadził podatku związanego z kwestionowana fakturą, co znajduje odzwierciedlenie w uprawnieniach skarżącego. Organ wykazał również, że skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahenta w sposób powszechnie dostępny w systemie CEIDG lub w Systemie statusu podmiotu w VAT dostępnym od [...]r., a zatem w dacie sporządzenie kwestionowanej faktury. Powyższe ustalenia nie przekraczają granic określonych w powołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wymogi weryfikacji kontrahenta w ogólnie dostępnych bazach danych nie są wymogiem nadmiernym, do którego odnosił się Trybunał. Powyższe rozważania znajdują odniesienie do zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem wielofazowym, nakładanym na każdym etapie obrotu, a z jego istoty wynika powiązanie możliwości odliczenia podatku naliczonego z odprowadzeniem stosownego opodatkowania na poprzednim etapie obrotu, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzut ten jest zatem niezasadny. Podobnie jak podnoszona w uzasadnieniu skargi kwestia zmiany treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a to w związku z orzeczeniem TSUE z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09. Przepis ten miał w sprawie zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia, a wywody skarżącego odnośnie zmiany jego treści od 1 lipca 2011r. nie mają w sprawie znaczenia. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.