III SA/Gl 897/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. R. G. i M. G. z siedzibą w R. (przekształconej następnie w "A" sp. z o.o) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Podstawę prawną stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił R. G. prowadzącemu firmę "A" s.c. R. G. i M. G. z siedzibą w R. (przekształconą następnie w "A" sp. z o.o.) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2009 r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Stwierdził bowiem w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez "B" D. Z. - R., ul. [...] za grudzień 2009 r.; "B" s.c. W. G.-Z., D. Z. - R., ul. [...] za okres lipiec - grudzień 2009 r.,; nadto zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez wykazanie dostaw, które faktycznie nie zostały wykonane tj. dostaw do firm czeskich: "D" s.r.o., w sierpniu 2009 r.; "E" s.r.o., w miesiącach od października do grudnia 2009 r.; "F" s.r.o., w okresie od lipca do października 2009 r. Organ zaakcentował, że stwierdzone naruszenia spowodowały w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. zawyżenie przez podatnika kwoty zwrotu podatku i zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwoty wyliczone przez organy. Ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego - dokumentacji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres przez Spółkę oraz zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego tj.: protokołów przesłuchania świadków D. Z. z dnia [...] r.; w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] zostali przesłuchani kontrahenci D. Z., tj. T. M. (w dniach: [...] r. i [...] r.) oraz K. O. (w dniach: [...] r. i [...] r.), którzy potwierdzili udział ich firm w procederze wyłudzania podatku VAT w latach 2008-2009; potwierdzili, że podmiotami biorącymi udział w przestępstwie będącymi odbiorcami pustych faktur były firmy D. Z., a w podziale pieniędzy z przestępstwa udział brał oprócz nich m.in. D. Z.. Organ skarbowy przesłuchał również osoby wskazane w dokumentach [...] jako kierowcy - tj. Ł.F., S. F., B. K., M. B., W. M.; stronę - R. G. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Poza tym pozyskał także materiały przesłane przez czeską administrację podatkową dot. "D" s.r.o.; "G" s.r.o. oraz "F" s.r.o. W konsekwencji w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, stwierdzając naruszenie przez "A" s.c. R. G. i M. G. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka cywilna "A" R. G. i M. G. złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika o przesłuchania w charakterze świadka W. G.-Z., A. P. oraz oględzin składów prowadzonych przez D. Z.; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego; art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki; art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionych przez "B" D. Z., PHU "C" s.c. W. G.-Z., D. Z., "D" s.r.o., "E" s.r.o. i "F" s.r.o. Nadto powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz kwestię "dobrej wiary", podpierając się dodatkowo licznymi orzeczeniami zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i TSUE pełnomocnik strony podkreślił, że podatnik nie miał podstaw by sądzić, że uczestniczy w jakimkolwiek przestępczym procederze. Współpraca z D. Z. układała się dobrze, usługi były wykonywane na czas i z reguły solidnie. Fakt, w jaki sposób D. Z. wykonywał daną usługę, czy robił to przy wykorzystaniu swoich zasobów technicznych, materiałowych i ludzkich, czy też wynajętych, pozostawał poza wiedzą i kontrolą podatnika. Skoro dostawy zamawiane przez kontrahentów były realizowane, wedle ówczesnej wiedzy podatnika, wzmocnionej faktem, że zapłata była realizowana zgodnie z fakturami VAT, nie miał on podstaw, aby wątpić w rzetelność kontrahenta. Podobnie jeśli chodzi o zakwestionowane przez organ podatkowy wewnątrzwspólnotowe dostawy. Zdaniem strony obydwa warunki uprawniające do ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku VAT zostały spełnione, tj. podatnik dokonał weryfikacji swojego kontrahenta w systemie VIES oraz posiadał dowód dostawy w postaci dokumentów CMR, które następnie okazały się sfałszowane. W związku z powyższym nie sposób postawić podatnikowi zarzutu niezachowania należytej staranności, skoro zgromadził on wymagane prawem dokumenty, które przez cały okres współpracy nie wzbudziły podejrzeń organów skarbowych, a podatnik regularnie otrzymywał zwroty podatku VAT. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazując na materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust.l i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaakcentował, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawcy nie wykonali usług oraz nie dostarczyli towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach do kontrahentów czeskich. W konkluzji omawianych dowodów organ wskazał, iż kwestia fikcyjności transakcji nabycia od podmiotów: "C" S.C. W. G. - Z., D. Z. i "B" D. Z., jak i również fikcyjności wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz czeskich podmiotów: "F" s.r.o., "D" s.r.o., "E" s.r.o., jest w sprawie bezsporna. Natomiast opierając się na orzecznictwie TSUE organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. R. G. zaufał bowiem swojemu kontrahentowi D. Z. tak dalece, że pomimo, iż w przypadku kontrahentów krajowych sam aranżował transakcje, to w przypadku czeskich kontrahentów - z którymi do tej pory nie współpracował, zdał się jedynie na D. Z., nie zachowując elementarnej ostrożności. Nie wzbudziła podejrzeń R. G. nawet okoliczność w jakiej D. Z. proponował mu udział w tym przedsięwzięciu, co jest niezrozumiałe biznesowo. D. Z. pomimo, iż miał możliwości samodzielnie zrealizować te zlecenia (dysponował towarem w odpowiedniej ilości i jakości oraz dysponował odpowiednim transportem), nawiązał kontakty z czeskimi kontrahentami (sam też miał ustalać warunki dostaw, cenę i ilość towaru), nie podjął się bezpośredniej współpracy z czeskimi podmiotami. R. G. uznał natomiast, iż ryzyko w tym przedsięwzięciu praktycznie nie istniało, gdyż płatności miały być - i w rezultacie odnośnie większości transakcji były - realizowane z góry. Podejrzeń R. G. odnośnie legalności transakcji nie wzbudził również fakt, iż środki wpływające na konto Spółki będące przedpłatami były wpłatami gotówkowymi. Nie zainteresowało go również od kogo kolejni kontrahenci uzyskali informacje odnośnie numeru konta Spółki oraz jak to się działo, że w miejsce jednej czeskiej spółki kończącej współpracę od razu pojawiała się kolejna, która bez żadnych obiekcji wchodziła w ustalony schemat, mało korzystny dla kupujących. Nie zaniepokoił także fakt, że spółki, które nagle z niewiadomych przyczyn kończyły współpracę. Sprawdzając wiarygodność czeskich kontrahentów ograniczył się jedynie do pozyskania dokumentacji rejestracyjnej czeskich podmiotów i sprawdzenia ich aktywności w systemie VIES. Nie dążył do spotkania z właścicielami tych podmiotów; w przypadku "D" s.r.o., "E" s.r.o. i "F" s.r.o. wszelkich uzgodnień dokonywał D. Z.. R. G. nie pokusił się również o sprawdzenie czy D. Z. wywiązuje się ze swojej roli i dostarcza towar na teren Czech - nigdy, pomimo długiej współpracy, nie udał się na miejsce dostawy towaru, aby sprawdzić czy wszystko jest w porządku, ufając jedynie otrzymywanym dokumentom CMR. Te okoliczności w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie świadczą, iż R. G. winien był mieć świadomość, nielegalności procederu w którym uczestniczył. Nie zachował on bowiem nie tyle należytej, ale elementarnej staranności kupieckiej, w przeciwnym bowiem wypadku z pewnością zorientowałby się, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje służyły oszustwu podatkowemu. Podkreślono, że mimo dobrze układającej się dotychczas współpracy z D. Z., to na R. G. ciążył obowiązek zarówno sprawdzenia swoich odbiorców z nieznanego do tej pory rynku jak i kontroli działań D. Z.. W przypadku transakcji z podmiotami czeskimi R. G. nie zachował profesjonalizmu polegając wyłącznie na zapewnieniach D. Z.. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasadzenie kosztów i połączenie skarg do wspólnego rozpoznania przez Sąd. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. Zaakcentowano dobrą wiarę strony i brak jej świadomości co do oszukańczego procederu D. Z.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodar-czych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podobnie poza sporem jest zasadność ustaleń co do transakcji wewnątrzwspólnotowych i nieuwzględnienie przez organ skarbowy w rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz czeskich firm: "F" s.r.o., "D" s.r.o., "E" s.r.o. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia czy skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub czy dochował należytej staranności kupieckiej przy sprawdzaniu kontrahentów, których te transakcje dotyczyły. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji i zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Zauważył również, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). W konkluzji więc stwierdził, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Pogląd ten w całości został zaaprobowany przez krajowe sądownictwo administracyjne – m.in. w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1028/2012 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Zatem aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza w oparciu o najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w cytowanych wyżej wyrokach. Podatnik bowiem może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności. Zatem konkludując skoro za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji to jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Również najnowszy Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie polskiej C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi powielił dotychczasowe stanowisko. Trybunał Sprawiedliwości bowiem po raz kolejny stwierdził, że podatnik może odliczyć podatek od towarów i usług, jeśli nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie orzekając, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego firmy D. Z. – "B" i PHU "C" s.c. nie sprzedały stronie spornych towarów i usług. Powyższe potwierdził także osobiście wystawca spornych faktur – D. Z. – zeznając, że działalność jego firm w przedmiotowym okresie polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT dotyczących transakcji, które nie zostały wykonane. Wyjaśnił, że dla upozorowania transakcji z czeskimi spółkami - "D" s.r.o., "E" s.r.o., "F" s.r.o., "H" s.r.o. i "I" s.r.o. - miał faktury zakupu z firm "J" K. O. oraz "K" T. M. i były to puste faktury zakupu, gdyż żadnego towaru pod te transakcje nie było; do tych transakcji wystawiał dokumenty CMR, na których poświadczał wywóz opału do Czech, mimo że faktycznie tego opału nie było; kierowcy, których zatrudniał w tym okresie nie wykonywali żadnych kursów dla R. G. do Czech, z wyjątkiem kursów dla firmy "I" s.r.o.. gdzie opał był faktycznie wożony; w latach 2009-2010 r. nie było żadnego towaru od K. O. ani T. M., a tym samym nie było żadnego towaru, jaki fakturował dla G., a który miał trafić dalej do podmiotów czeskich (wyjątkiem była firma "I"). Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w cytowanych przez organ w zaskarżonej decyzji zeznaniach świadków, materiałach przekazanych przez prokuraturę oraz czeską administrację podatkową. Zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste dostawy i usługi oraz że skarżący powinien mieć świadomość pozorności wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla i opału. Braku dostaw nie podważa również sam skarżący, a jedynie w zarzutach skargi podkreśla brak uzasadnienia dla twierdzenie organu, że nie dochował należytej staranności kupieckiej co do sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie zweryfikował ich statusu, nie interesował się czy otrzymane faktury są rzetelne, a towar faktycznie był dostarczany odbiorcom czeskim; nie dążył do spisania umowy w zakresie kooperacji, podjechania do siedziby kontrahentów; nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia i upewnienia się, że podważone przez organy WDT oraz transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar i usługi nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Podkreślić należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada przy tym swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności i to organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwości, co do ich rzetelności oraz wiarygodności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród nich kwestionuje i dlaczego. Nie jest więc dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, że podejmowała wszystkie możliwe działania w celu upewnienia się co do rzeczywistości realizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym bardziej, że – jak wskazano wyżej w ostatnio cytowanym wyroku TSUE - wykazanie obiektywnych przesłanek istnienia nadużyć czy nieprawidłowości transakcji i ich świadomości przez stronę ma następować bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. W rozpoznawanej sprawie natomiast rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów skarżącego i zarzucenia mu, że opierając się na zdobytym doświadczeniu zarówno biznesowym jak i życiowym, winien był wiedzieć, iż uczestniczy w procederze przestępczym. Organy podkreśliły, że R. G. zaufał swojemu kontrahentowi D. Z. tak dalece, że pozwolił mu wejść w rolę przedstawiciela handlowego swojej firmy i pomimo, że w przypadku kontrahentów krajowych sam aranżował transakcje, to w przypadku czeskich kontrahentów - z którymi do tej pory nie współpracował, zdał się jedynie na D. Z., nie zachowując elementarnej ostrożności. Zaufanie jakim R. G. obdarzył D. Z. było tak daleko posunięte, że zupełnie zapomniał o zasadach, którymi winien kierować się racjonalny przedsiębiorca, stosowanymi zwykle również przez niego samego w biznesie, tj. konieczności kontroli osób działających w jego imieniu. Zdaniem jednak Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane skarżącemu w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jego działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Organy pominęły wskazywane przez R. G. fakty sprawdzenia aktywności swoich kontrahentów w VIES i pozyskiwanie dokumentów rejestrowych czeskich spółek; długoletniej, pozytywnej i solidnej współpracy z D. Z. począwszy od 2005 r.; faktyczne i terminowe realizowanie dostaw towaru na rzecz czeskiej spółki "I" s.r.o. w tym samym schemacie co do zakwestionowanych 3 pozostałych odbiorców czeskich, bez odmienności w działaniu i rozliczaniu dostaw; dokonywane przedpłaty na rachunek bankowy skarżącego tytułem zamówienia na dostawę towaru; posiadanie faktur i dołączonych do nich odpowiednich dowodów CMR (dopiero w trakcie postępowania okazało się, że zostały sfałszowane przez D. Z., K. O. i T. M. dla upozorowania faktu dostaw); ponoszenie przez stronę ryzyka finansowego w związku z oczekiwaniem na zwrot VAT-u z urzędu skarbowego (90 dni); długoletnie nie kwestionowanie przez organ podatkowy solidności dokonywanych przez R. G. rozliczeń i nie podważanie prawdziwości wykazywanych przez niego należności; nie objęciem skarżącego postępowaniem karnym jako jedynego podmiotu z całego łańcucha transakcji. Powyższe dowodzi, że to R. G. był ofiarą oszukańczych działań D. Z., który dla uśpienia jego czujności nie tylko pozorował dostawy, ale i fałszował dokumenty (CMR). Konkludując zatem skład orzekający w niniejszej sprawie, mając na względzie powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne, uznał stanowisko organów za nie uzasadnione. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organów, że podatnik winien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczył i nie dochował elementarnej staranności kupieckiej. Wniosek taki w warunkach niniejszej sprawy jest chybiony zarówno z punktu orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kolejnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib i spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. W konsekwencji więc powyższych stwierdzeń organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić poczynione przez Sąd rozważania i wydać stosowną decyzję. ----------------------- 32