III SAB/Gl 15/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezczynność organu; 2. stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala wniosek o nałożenie grzywny; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 14 listopada 2016 r., sygn. akt: I FSK 1430/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/16 oraz przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Przedmiotem uchylonego orzeczenia było odrzucenie skargi A w S. (określanej dalej jako Skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia nazywanego również Organem). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W piśmie z [...] r. Skarżący wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557 zł., za styczeń 2014 r. Wspomniana kwota została określona w skorygowanej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Dokument ten został złożony 13 marca 2014 r. i dotyczył rozliczenia podatkowego za okres obejmujący styczeń 2014 r. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako uptu). Przejawiło się ono bezczynnością w zwrocie różnicy podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę biegnącymi od 8 kwietnia 2014 r. Jak można wywnioskować z treści wniesionej skargi, w ocenie Skarżącego bezczynność organu trwała od 8 kwietnia 2014 r., do dnia sformułowania skargi, czyli do [...] r. Z tego względu, domagając się - na podstawie art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dniu sformułowania skargi opublikowana w Dz.U. z 2012 r., poz. 270, obecnie jest to Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwana dalej ppsa) - zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 368.557 zł., Skarżący wniósł również o wymierzenie grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ppsa). Ponadto, w oparciu o art. 119 pkt 2 ppsa wystąpił on o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym oraz wniósł o zasądzenie od Organu na jego rzecz kosztów postępowania - w tym - wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Skarżący złożył deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w której wykazano kwotę podatku do zwrotu. Po otrzymaniu tego dokumentu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatkowych za styczeń 2014 r. Trwała ona od [...] r., do [...] r. (zakończyło ją doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli). W dniu doręczenia protokołu kontroli Skarżący dokonał korekty deklaracji podatkowej. Była ona konsekwencją zastosowania przez niego niewłaściwego kursu walutowego NBP podczas przeliczania na złote wartości wyrażonej w jednej z faktur, w walucie obcej. W tej sytuacji, 25 dniowy termin zwrotu podatku upływał 7 kwietnia 2014 r. Na kilka dni przed tą datą – 3 kwietnia 2014 r. - Organ wydał jednak postanowienie o przedłużeniu zwrotu do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim skierowaniu do Organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, datowanego na [...] r. (Skarżący zażądał w nim uchylenia w całości postanowienia z [...] r.). Sąd zaś, na mocy swojego wyroku z 16 grudnia 2014 r. uchylił wspomniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (sprawa o sygn. akt III SA/Gl 1124/14). W piśmie datowanym na [...] r. (wpłynęło ono do Organu 11 lutego 2015 r.) Skarżący ponownie wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku (nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 8 kwietnia 2014 r. Wezwanie to nie wywołało jednak oczekiwanego skutku, a 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści jego wyroku z 16 grudnia 2014 r. Jednocześnie, [...] r., wskazał on Skarżącemu, że niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia Sądu w przedmiocie rozstrzygnięcia wątpliwości, rozpozna jego żądanie sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. Nie doczekawszy się zwrotu podatku, [...] r., Skarżący wniósł do Sądu skargę na bezczynność. Już po tej dacie – 20 lutego 2015 r. Organ zwrócił mu natomiast żądaną kwotę. W odpowiedzi na wniesiona skargę, datowanej na [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o jej odrzucenie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, wobec niewykorzystania przez stronę dostępnych środków zaskarżenia. Jednocześnie, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, z ostrożności, Organ wniósł o oddalenie skargi w całości z uwagi na jej niezasadność. Wyartykułował on bowiem, że grzywna wymierzana w trybie art. 154 § 1 ppsa musi mieć ścisły związek ze złożeniem skargi na bezczynność organu po wyroku uchylającym, czego Skarżący nie uczynił. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wypłata zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nastąpiła przed upływem miesiąca od daty otrzymania odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem, mocą którego Sąd uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu zwrotu podatku oraz stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się jego wyroku. Tym samym, w swoim przekonaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostawał w bezczynności w zakresie wykonania wyroku z 16 grudnia 2014 r. Należy zauważyć, że skarga na bezczynność organu sformułowana w piśmie z [...] r. wcześniej była już dwukrotnie odrzucana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (por. postanowienie z 11 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 9/15 oraz postanowienie z 7 marca 2016 r., sygn. akt III SAB/Gl 2/16). W przypadku pierwszego z tych orzeczeń, Sąd uzasadnił swoje stanowisko tym, że wezwanie Organu do usunięcia naruszenia prawa miało miejsce [...] r., a zatem jeszcze przed uprawomocnieniem się wyroku z 16 grudnia 2014 r. (jak już wcześniej wspomniano, Sąd uchylił w nim postanowienie Organu o przedłużeniu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności wyjaśniających). Poza tym, 19 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia zwrotu podatku za styczeń 2014 r. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, niemal cała ta kwota została zwrócona 20 lutego 2015 r. Jedynie 89 zł z kwoty zwrotu zaliczono na poczet zaległości podatkowej Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2014 r. Tym samym, skargę na bezczynność należało uznać za niedopuszczalną. Dopiero po uprawomocnieniu się wyroku można bowiem mówić o bezczynności organu w związku z niewykonywaniem tego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując 22 grudnia 2015 r. skargę kasacyjną na wspomniane postanowienie (sygn. akt I FSK 1817/15) nie podzielił jednak zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd drugiej instancji nie zgodził się z obydwiema tezami sformułowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Zwrócił on uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku z 16 grudnia 2014 r. nie tylko uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu zwrotu podatku, ale i stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (sprawa o sygn. akt III SA/Gl 1124/14). Ma to ogromne znaczenie w sprawie, ponieważ na skutek stwierdzenia przez Sąd, że postanowienie nie podlega wykonaniu, nie wywołuje ono skutków prawnych od chwili wydania wyroku, pomimo, że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Jednocześnie, celem skargi na bezczynność jest uzyskanie przez stronę orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność miała miejsce, a jeśli tak, to czy nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji, nie stanowi przeszkody dla wypowiedzenia się przez Sąd w przedmiocie bezczynności okoliczność, że nawet po wniesieniu skargi na bezczynność organ zwrócił podatek. Jak już wcześniej wspomniano, na mocy postanowienia z 7 marca 2016 r. (sygn. akt: III SAB/Gl 2/16), Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę raz jeszcze odrzucił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Sąd stwierdził, że skarga w tej sprawie jest niedopuszczalna z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia przed organem właściwym w sprawie. Skarżący nie wniósł bowiem ponaglenia, a sformułowane przez niego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może być uznane za ponaglenie. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje w bezczynności, skierowana do sądu administracyjnego skarga na to zachowanie musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. – określana dalej jako op), Zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, kolejny raz nie znalazło uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na skutek wniesienia skargi kasacyjnej raz jeszcze badał sprawę. W swoim postanowieniu z 14 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1430/16 Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie i nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie sprawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że krytycznie należało odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji odrzucającego skargę, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznaniu, przesłanek do odrzucenia skargi nie stwierdził. Tym samym, raz jeszcze nakazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnienie wskazówek co do sposobu postępowania w sprawie wniesionej skargi, sformułowanych w wskazywanym wcześniej postanowieniu z 22 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1817/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej żądania mogły zostać zaakceptowane. Zgodnie z art. 190 ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie Sąd nie badał kwestii dokonania przez Skarżącego ponaglenia, ani problemu, czy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, mające miejsce zarówno w piśmie z [...] r., jak i już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z 16 grudnia 2014 r. (w piśmie datowanym na [...] r.), może być utożsamiane z zastosowaniem ponaglenia. Na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1430/16, kwestia zastosowania, czy niezastosowania przez Skarżącego środków zaskarżenia poprzedzających skargę na bezczynność została bowiem jednoznacznie i w sposób wiążący dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesądzona przez Sąd II instancji. W tej sytuacji, istotną okolicznością wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1817/15) było to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoim wyroku z 16 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1124/14) nie tylko uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu zwrotu podatku, ale i stwierdził, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wspomnianego wyroku Sądu pierwszej instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzonym również w jego kolejnym postanowieniu z 14 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK1430/16), ta właśnie okoliczność oddziałuje na ocenę bezczynności Organu. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tezą, że oceny ewentualnej bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonywać można dopiero od momentu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 grudnia 2014 r. W przekonaniu Sądu II instancji, fakt ten należy natomiast ustalać uwzględniając okoliczność stwierdzenia przez Sąd I instancji, w dniu 16 grudnia 2014 r., iż uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, okolicznością rozważaną przez Sąd był fakt istnienia bezczynności, czas jej trwania, przyczyna powstania bezczynności, a także to, czy bezczynność Organu była rażąca. Wszystko to implikowało dalsze ustalenia Sądu, ukierunkowane na stwierdzenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym zasadne jest nałożenie grzywny na Organ. Zważywszy na stan faktyczny zaistniały w sprawie, a także biorąc pod uwagę wskazane wcześniej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd doszedł do przekonania, iż miała miejsce bezczynność Organu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie trwała ona jednak od 8 kwietnia 2014 r. (pierwszy dzień po upływie 25 dniowego terminu zwrotu podatku liczonego od dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej). Z drugiej strony, nie znalazła uzasadnienia teza, iż Organ zobowiązany był zwrócić podatek dopiero po tym, jak prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1124/14). Stan bezczynności Organu istniał natomiast od 16 grudnia 2014 r., do dnia zwrotu podatku, czyli do 20 lutego 2015 r. W dniu 16 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. stwierdził bowiem, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Tym samym, od 16 grudnia 2014 r. Organ realizując swoje postanowienie z [...] r. nie mógł już wyjaśniać zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Zobowiązany był natomiast przekazać Skarżącemu tę kwotę. Ponieważ Organ zwlekał z tym przez ponad dwa miesiące, doszło do bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Sądu, okoliczność że zwrot podatku został w końcu dokonany 20 lutego 2015 r. nie oznacza niemożności orzekania w przedmiocie skargi wniesionej przez Skarżącego, datowanej na [...] r. Należy bowiem zauważyć, że celem skargi na bezczynność jest uzyskanie przez Skarżącego orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność miała miejsce, a jeśli tak, to czy nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji, nie stanowi przeszkody dla wypowiedzenia się przez Sąd w przedmiocie bezczynności okoliczność, że nawet po wniesieniu skargi na bezczynność organ zwrócił podatek. Z tego względu, wobec zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego 20 lutego 2015 r., Sąd nie mógł już – tak, jak tego chciał Skarżący - zobowiązać Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu podatku od towarów i usług. Przez wzgląd na funkcje, jakie pełni skarga na bezczynność i rozstrzyganie w tej kwestii, zasadne było natomiast stwierdzenie bezczynności organu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12, ONSA WSA z 2013 r., nr 1, poz. 7). Sąd dokonał tego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ppsa. Jak wynika z art. 149 § 1a ppsa, stwierdzenie przez Sąd, że Organ dopuścił się bezczynności stanowi impuls do dokonania dalszego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem, w takiej sytuacji Sąd zobowiązany jest orzec, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że bezczynność Organu była rażąca. Stało się tak, ponieważ o rażącej bezczynności można mówić wówczas, gdy była ona w oczywisty sposób pozbawiona jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 3237/14, LEX nr 1803268, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2016 r., sygn. akt II SAB/Łd 128/16, LEX nr 2154464). W przekonaniu Sądu, sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego powstrzymywał się od zwrotu podatku z racjonalnego powodu – nie zrozumiał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r. i w związku z tym wystąpił o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści tego orzeczenia. Można więc mówić o racjonalnym usprawiedliwieniu dla bezczynności Organu. Okres pozostawania w bezczynności był zaś stosunkowo krótki. Okoliczność ta zdeterminowała również oddalenie przez Sąd wniosku Skarżącego o wymierzenie grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 149 § 2 ppsa, Sąd może orzec o tym zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana kara jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 258/16, LEX nr 2089822). Sąd bierze przy tym pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień oraz przyczyny "usprawiedliwiające" stan bezczynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3614/13, LEX nr 1481561). W przekonaniu Sądu, zarówno wskazane wcześniej okoliczności, które doprowadziły do bezczynności Organu, jak i czas istnienia tego stanu nie uzasadniają nałożenia na Organ grzywny. Jednocześnie, w ocenie Sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie co do tego, że w przyszłości Naczelnik Urzędu Skarbowego nie będzie honorował swoich obowiązków. W związku z tym, Sąd doszedł do przekonania, że – zważywszy na oczywiste pozostawanie przez Organ w bezczynności – zasadne jest jej stwierdzenie przy jednoczesnym wskazaniu, że nie ma ona charakteru rażącego. Brak jest natomiast racjonalnych podstaw do wymierzenia grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i § 2 oraz w oparciu o art. 200 i 205 ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji.