I SA/Go 113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. oddala skargę. L.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 5.811 złotych. Z akt wynika następujący stan sprawy. W 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2006 r. Skarżący w tym okresie prowadził działalność gospodarczą związaną z transportem drogowym. W wyniku powyższej kontroli, zakończonej protokołem z dnia [...] września 2011r. organ pierwszej instancji ustalił, że ewidencje VAT w zakresie zakupów i sprzedaży były prowadzone nierzetelne, wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2006 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 5.811,00 zł. Na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. We wskazaniach organ odwoławczy podniósł, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o informacje oraz o dowody dotyczące wystawiania przez "A" faktur VAT w zakresie "dostawy" paliwa skarżącemu i obrotu paliwem. Organ zalecił również przesłuchanie świadka W.R. celem ustalenia, czy na rzecz skarżącego wykonywane były dostawy paliwa przez wyżej wymienioną firmę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 5.811,00 zł. W toku postępowania zakończonego wydaniem powyższej decyzji organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego. Nadto, postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W.F., J.I., R.B. oraz D.N.. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. włączono do akt prowadzonego postępowania kserokopię protokołów przesłuchania oraz wyciągi z protokołów przesłuchania tych świadków. Wskazał również, że W.F. nie żyje. W motywach podjętej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny za kwiecień 2006 r. w kwocie 1.111 zł przez nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc następujących faktur VAT: 1) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na wartość netto 2.850 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 627 zł; 2) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na wartość netto 2.200 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 484 zł. Faktury powyższe wystawiono dla S Z.F., za usługi transportowe. Skarżący otrzymał zapłatę za wyżej wymienione faktury VAT w dniu [...] kwietnia 2006 r. Tak więc zgodnie z art.19 ust.13 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług transportowych powstał w kwietniu 2006 r., a faktury VAT powinny być rozliczone w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., rozliczone zostały natomiast w rejestrze sprzedaży za maj 2006 r. Skarżący ponadto zawyżył podatek należny za kwiecień 2006 r. w kwocie 836 zł przez ujęcie w ewidencji sprzedaży i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktur VAT: 1) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wartość netto 1.950 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 429,00 zł; 2) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. na wartość netto 1.850,00 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 407,00 zł. Faktury powyższe skarżący wystawił również firmie S, za usługi transportowe. Zapłata za nie nastąpiła w dniu [...] marca 2006 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, na podstawie art.19 ust.13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług transportowych powstał w marcu 2006 r., w związku z czym wymienione usługi transportowe przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. W postępowaniu podatkowym stwierdzono także, że skarżący zawyżył podatek naliczony za kwiecień 2006 r. łącznie o 3.854,29 zł przez ujęcie w ewidencji zakupu, a następnie rozliczenie w deklaracji VAT-7 za wyżej wymieniony okres następujących faktur VAT: 1) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - wartość netto 47,83 zł, VAT - 10,52 zł, wystawiona przez T S.A. za usługi telekomunikacyjne; 2) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - wartość netto 149,68 zł, VAT - 32,93 zł, wystawiona przez D S.A. za połączenia telefoniczne. Na podstawie oświadczenia skarżącego z dnia [...] września 2011r. organ przyjął, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur VAT, bowiem w 20% z usług korzystał jego syn G.S.. Tym samym przyjął, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 8,69 zł - art.86 ust.1 i ust 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zawyżenie podatku naliczonego dotyczyło również trzech faktur VAT: nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. o wartości netto 5.660 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 1.245,20 zł; nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r. o wartości netto 5.720zł i podatku od towarów i usług w kwocie 1.258,40 zł; nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. na wartość netto 6.100,00 zł i podatku od towarów i usług 1342,00 zł , które zostały wystawione przez "A" Sp. z o.o.. Faktury powyższe miały dokumentować zakup paliwa od wyżej wymienionej Spółki, za które zapłacono gotówką. Organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "A" była firmą, której działalność polegała jedynie na wystawianiu i obrocie tzw. "pustymi" fakturami. Powołując się na protokoły przesłuchania: D.Ł., A.P., G.S., M.S., M.Ł., J.T., J.U. stwierdził, że zeznania tych osób nie potwierdziły otrzymania przez skarżącego paliwa od Spółki z o.o. "A". Świadkowie ci bowiem zeznali, że widzieli jedynie, że skarżący kupował olej napędowy; nigdy zaś nie słyszeli o "A" Sp z o.o., nie wiedzieli nic o osobie dostarczającej olej napędowy, żaden ze świadków nie znał jej z imienia i nazwiska oraz nie wiedział, czy działała ona w imieniu "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło brak rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury dokumentują operacje gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach VAT, ponieważ wystawca faktury - Spółka z o.o. "A" nie dysponowała paliwem, nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, ani bazy paliwowej umożliwiającej obrót paliwami. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z wyżej wymienionych trzech faktur VAT dotyczących zakupu paliwa – co jest zgodne z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] sierpnia 2012 r., wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniosku o umorzenie postępowania, na podstawie art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wnióosł o zawieszenie prowadzonych postępowań podatkowych do czasu ostatecznego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych (sygn. akt: I SA/Go 335-341/12) dotyczących skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach od [...] do [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. Nadto, w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.: art.70 § 1 w zw. z art.208 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2006 r. i nieumorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżący podniósł także zarzut ewentualny - w postaci naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.: 1) art.121 §1, art.122 oraz art.123 w zw. z art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 oraz art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz oparcie się na dowodach pośrednich, jak też naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; 2) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie i w rezultacie zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A" Sp. z o.o.; 3) art.86 ust.1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy "A" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy podatnik powoływał się i wykazywał dobrą wiarę przy nabyciu paliwa od tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wyjaśnił, że zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. upływał 31 grudnia 2011r. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pismach z [...] września oraz [...] października 2012 r., jak też z akt sprawy wynika, że oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym postanowieniem z dnia [...] września 2011r. wszczął dochodzenie, m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestru (ewidencji podatku od towarów i usług) za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art.61 §1 w zw. z art.6 § 2 kks oraz podania nieprawdy przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art.56 § 2 w zw. z art.6 § 2 kks. Zaznaczył, że w dniu [...] września 2011r., zostało wydane przez Urząd Skarbowy postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Treść tego postanowienia została ogłoszona skarżącemu w dniu 10 lutego 2012 r. Jednak w dniu [...] września 2011r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] października 2011r. w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych opisanych w art.61 §1 w zw. z art.6 § 2 oraz z art.56 §2 w zw. z art.6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz 765 ze zm.), tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży) z 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006 r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Wezwanie to doręczono skarżącemu w dniu 30 września 2011 r. Następnie organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podniósł, że w niniejszej sprawie skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego kwietnia 2006 r. Miało to miejsce w dniu 30 września 2011r. przez doręczenie mu wezwania do osobistego stawiennictwa, w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych, w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży) za 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r. i w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. O poinformowaniu skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym świadczą również pisma pełnomocnika skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził więc, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia art.70 §1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego na skutek odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. Tam też zostało wskazane, że w postępowaniu podatkowym (odwoławczym), które w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a więc w postępowaniu odrębnym od postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny sprawy, zbiera materiał dowodowy, a następnie dokonuje jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Przepisy o podatku od towarów i usług nie uzależniają wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od wcześniejszego zakończenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie wydane w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług organ bada, czy w sprawie ma miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że została spełniona przesłanka z art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art.70 Ordynacji podatkowej nie uzależnia rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego od zakończenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Tym samym postępowanie sądowe ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzedu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2011r., nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla toczącego się przed organem drugiej instancji postępowania z odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wnioskować, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jego wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że firma "A" Sp. z o.o. nie dokonywała dostaw paliwa dla skarżącego. Tak więc jeżeli faktury nie odzwierciedlały zdarzenia pod względem podmiotowym, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wskazał, że Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego skarżącemu i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Powyższe wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., wydanej wobec tej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r. W orzeczeniu tym wskazano, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że dostawa towarów przez Spółkę "A" nie miała miejsca. Brak dokonywania przez tę Spółkę dostaw paliwa wynika również z pozyskanych przez organ pierwszej instancji zeznań osób związanych ze spółką, to jest formalnego prezesa Spółki "A" oraz osób związanych z funkcjonowaniem tej spółki - jej formalnych i nieformalnych pracowników. Z zebranego w tym zakresie materiału wynika, że Spółka "A" nie dokonywała faktycznych zakupów oraz dostaw paliwa. Zeznania tych osób wskazują, że działalność tego podmiotu polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Wspomniane osoby nigdy nie widziały, by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nigdy nie widziały paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziba firmy mieściła się w wynajętych pomieszczeniach. Spółka "A" była narzędziem do osiągania nielegalnych dochodów przez wystawianie "pustych" faktur VAT. Prezesem Zarządu i udziałowcem wyżej wymienionej Spółki była osoba niezdolna, ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji, do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji. Ponadto osoba ta nie dysponowała środkami finansowymi na kupno udziałów, a także środkami finansowymi w ramach Spółki. Rola prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów bez znajomości ich merytorycznej treści. Przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie również nie potwierdzili otrzymania przez skarżącego paliwa od Spółki "A". Organ odwoławczy uznał, że zeznania złożone przez skarżącego, jak również świadków, nie potwierdzają faktu nabycia paliwa od firmy "A" Sp. z o.o. a mogą być jedynie dowodem na to, że skarżący nabył paliwo. Spółka "A", która widnieje na fakturach w 2006r. jako dostawca oleju napędowego, nie miała technicznych możliwości dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postępowania podatkowego ustalono też jednoznacznie, że Spółka "A" nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, a dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jedynym z istotnych elementów wskazujących podatnikowi nabywającemu paliwo od sprzedawcy, że można go uznać za podmiot wiarygodny, bowiem został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów – tj. naruszenia przepisów art.121 §1, art.122, art.180, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 i art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. O uchybieniu wyżej wymienionym przepisom nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowo i w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy. Organ zauważył, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swojego "sprzedawcy". Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki, z którą nigdy nie nawiązał żadnego bezpośredniego kontaktu, chociaż współpracował z nią przez okres od marca do września 2006 r. Oferty zakupu paliwa były wyłącznie ofertami ustnymi, składanymi podczas rozmów telefonicznych z osobą dostarczającą mu paliwo, która nie była pracownikiem Spółki "A". Skarżący nie posiada również dowodów wydania paliwa. Nie korespondował ze spółką pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były przekazane mu faktury, mające dokumentować zakup oleju napędowego. Płatności za towary dokonywał gotówką w znacznej wysokości, nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty. Według organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie przeczą twierdzeniom skarżącego o braku świadomości co do nierzetelności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, gdyż okoliczności nawiązania współpracy oraz warunki dostaw paliwa wskazują, że skarżący miał podstawy co najmniej przypuszczać, że transakcje ze Spółką "A" nie są rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 9 ust.1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także zawierać określenie towaru podlegającego sprzedaży przez podanie jego nazwy. Faktura niezawierająca rzeczywistego sprzedawcy (dostawcy) towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ uznał, że zarzuty w zakresie naruszenia art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są bezzasadne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.I., R.B., D.N. dotyczącego ustalenia okoliczności dostaw oleju napędowego przez Sp. z o.o. "A" na rzecz skarżącego, jak również przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy wyżej wymienionymi osobami a świadkiem W.R.. W uzasadnieniu organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań J.I., R.B., D.N. przeprowadzone przez Centralne Biuro Śledcze KGP oraz Prokuraturę Okręgową Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, w których składali wyjaśnienia dotyczące m.in. dostaw oleju napędowego przez Spółkę z o.o. "A". Nadto, wskazane przez skarżącego okoliczności nie uzasadniają ponowienia przesłuchania wnioskowanych świadków w niniejszym postępowaniu. Strona nie wskazała, by wyjaśnienia D.N. (znajdujące się w aktach sprawy) były wewnętrznie sprzeczne. Powyższe dotyczy również wyjaśnień R.B. i J.I.. Organ podkreślił też, że wskazani świadkowie byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nie składaliby zeznań obciążających samych siebie, a za takie trzeba uznać przyznanie się do wystawienia dokumentów, posługując się cudzymi danymi i do potwierdzenia w nich nieprawdy. Skarżący nie wskazał również nowych okoliczności, co do których miałyby być te osoby przesłuchane. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie ustaleń niekwestionowanych przez skarżącego decyzja organu pierwszej instancji jest również prawidłowa. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: art.70 §1 w zw. z art.208 §1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez organy podatkowe okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tą decyzją okres rozliczeniowy i nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podniósł również zarzut ewentualny naruszenia następujących przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego: 1) art.121 § 1, art.122 oraz art.123 w zw. z art. art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 oraz art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się na dowodach pośrednich, b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym. 2) art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie i w rezultacie zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "A" Sp. z o.o., 3) art.86 ust.1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy "A" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy podatnik powoływał się i wykazywał dobrą wiarę przy nabyciu paliwa od tej firmy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W motywach wskazał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a do tej daty nie zaistniały żadne okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że wszczęcie przeciwko niemu w dniu [...] września 2011r. postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu rejestru zakupów za okres od marca do września 2006r. było postępowaniem prowadzonym w sprawie, a nie postępowaniem co do osoby. O postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się dopiero w dniu [...] lutego 2012r., tj. w dniu przedstawienia mu ustnie zarzutów karnoskarbowych, potwierdzonych następnie w pisemnym uzasadnieniu sporządzonym w dniu [...] lutego 2012r. Natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011r., które było nieznane skarżącemu nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia. Wydanie takiego postanowienia nie zawieszało biegu terminu przedawnienia w świetle art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tej mierze powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., wydany w sprawie P 30/11. Zaznaczył, że powyższy wyrok dotyczył art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r., jednak zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle wyroku TK, z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skarżący nie akceptuje natomiast poglądu, według którego doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego wywołuje skutek w postaci poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Jego zdaniem stanowisko to jest sprzeczne z jednoznacznym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że organ powinien poinformować skarżącego, o zaistnieniu skutku zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i w konsekwencji o tym, że przedawnienie nie następuje. Jego zdaniem z tego względu nie można przyjąć, że do 31 grudnia 2011 r. organ podatkowy doprowadził do czynności, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ nie doręczył stronie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach od [...] do [...]. Postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego, w konsekwencji czego, poprzednio wydane decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011r. nie uzyskały statusu wykonalności w świetle art.239a Ordynacji podatkowej. Brak skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwiał przeprowadzenie skutecznych prawnie czynności egzekucyjnych. Skarżący bowiem nie ustanowił pełnomocnika w sprawie dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a był on ustanowiony tylko i wyłącznie do postępowania podatkowego (wymiarowego). Fakt ten został zgłoszony pismem z dnia [...] października 2011r., a do akt załączono uwierzytelniony odpis udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie skarżącego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie są wydawane w ramach postępowania "głównego", co skutkuje koniecznością ich doręczenia bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu do "głównego" postępowania. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem odrębnym postępowaniem. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji, traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem, zawarta w art.239b § 3 Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Wskazał, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu, nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Skarżący zaznaczył ponadto, że organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Podkreślił, że ponieważ nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach świadków wniósł o przesłuchanie w tym charakterze: J.I., R.B., D.N. - na okoliczność transakcji dostaw oleju napędowego przez Spółkę "A" na jego rzecz. Organ podatkowy jednakże odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. Uznając takie działanie za bezpodstawne, powołał się na treść art.190 § 2 i art.188 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien zostać przeprowadzony. Dlatego też, w ocenie skarżącego, organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, bo dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmiennie od twierdzeń strony. Wspomagając się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony. Za niezbędne skarżący uznał przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadka W.R. ze świadkami, o których przesłuchanie wnosił. Podkreślił, że świadek R. zeznał, że dostarczał olej napędowy pochodzący z "A" Sp. z o.o. a fakt, że nie posiadała ona infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem nie oznacza, że nie mogła uczestniczyć w dostawach paliwa jako nabywca i zbywca paliwa. Nadto, wszyscy przesłuchiwani świadkowie powołani przez skarżącego jednoznacznie wskazali, że paliwo było dostarczane do miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Według skarżącego nieprzestrzeganie natomiast wymogów dotyczących przewozów towarów niebezpiecznych (np. paliwa) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet bowiem w sytuacji dostarczania paliwa z naruszeniem wymogów administracyjnych, wynikających z przepisów ustawy o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych, dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd wydanie decyzji wymiarowych przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych podatnika doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego nie można też zakwestionować dobrej wiary podatnika powołując się tylko na takie okoliczności transakcji, jak: uzgadnianie warunków umowy telefonicznie, płacenie gotówką, czy też odbiór towaru w taki sposób, w jaki dokonywał tego skarżący. Uwzględniając orzecznictwo TSUE stwierdził, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT, jeżeli nie wiedział on i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca towaru uczestniczy w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Odnosząc się do akt sprawy, stwierdził, że nabywał paliwo płacąc co do zasady gotówką wszystkim dostawcom paliwa. Jedynie w sytuacji zakupu paliwa "w trasie" zapłata następowała niejednokrotnie kartą płatniczą. Stąd też kwestia dobrej wiary skarżacego w aspekcie transakcji nabycia paliwa od Spółki "A" powinna zostać dogłębnie przeanalizowana przez organ po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania wszystkich wskazanych świadków. Skarżący zaznaczył też, że kwestia dobrej wiary była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Zdaniem skarżącego orzecznictwo TSUE wskazuje, że art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a i art.273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, bądź z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący podkreślił, że niemalże w każdym przypadku dokonywał płatności gotówką za olej napędowy dostarczany do bazy w [...]. W momencie dostawy nie miał żadnych podejrzeń co do rzetelności przeprowadzonych transakcji nabycia paliwa od "A" Sp. z o.o., dostarczanego za pośrednictwem W.R.. Działał w zaufaniu do dostawcy i jego przedstawiciela. Działania strony w zaufaniu do kontrahenta, w sytuacji dokonywania przez niego regularnych dostaw oleju napędowego w okresie od lutego do września 2006 r., nie mogą zmieniać późniejsze okoliczności związane z zażądaniem w 2009 roku wydania faktur przez Prokuraturę Okręgową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej jako "P.p.s.a.", uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Skarga jest bezzasadna, albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z normami prawa procesowego. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art.70 § 1 w zw. z art.208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i nieumorzenie postępowania podatkowego. Zarzut ten nie jest zasadny. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu sytuacja taka w sprawie nie nastąpiła, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego m.in. za kwiecień 2006 r. Skarżący kontrargumentując wskazuje natomiast, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla, że wszczęcie postępowania wobec niego nastąpiło w dniu [...] września 2011r., jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby /in personam/. O powyższym postępowaniu dowiedział się w dniu [...] lutego 2012 r., a więc w dniu przedstawienia mu ustnie zarzutów, potwierdzonych w postanowieniu z dnia [...] lutego 2012 r. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., jak i obecnie, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem omawianego wyroku TK jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał wskazał, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art.303 (art.325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art.113 §1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie". Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 848. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust.1 Konstytucji). Oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011r. Niemniej jednak, oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym postanowieniem z dnia [...] września 2011r., wszczął dochodzenie m.in. w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestru (ewidencji podatku od towarów i usług) za miesiące od marca do września 2006r., tj. o przestępstwo z art.61 §1 w zw. z art.6 §2 kks oraz podania nieprawdy przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od marca do września 2006 r., tj. o przestępstwo z art.56 § 2 w zw. z art.6 §2 kks. W dniu [...] września 2011 r., zostało wydane przez Urząd Skarbowy postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, tego samego dnia wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] października 2011r. w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych opisanych w art.61 §1 w zw. z art.6 § 2 oraz w art.56 § 2 w zw. z art.6 §2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr zakupów i sprzedaży) z 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Wezwanie to doręczono skarżącemu w dniu 30 września 2011r. Natomiast z treścią postanowienia skarżący został zaznajomiony w dniu [...] lutego 2012 r. Nastąpiło to na skutek niezgłoszenia się skarżącego, z przyczyn leżących po jego stronie, na wezwania organu celem przedstawienia powyższych zarzutów. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym powziął w dniu [...] września 2011r., bowiem w tym dniu otrzymał wezwanie do osobistego stawienia się w dniu [...] października 2011r. (co wynika z dowodu doręczenia). W wezwaniu tym wskazano, że jest wzywany w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a więc nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2006 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2006 r. i w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. Powyższe okoliczności znajdują również odzwierciedlenie w pismach nadesłanych przez pełnomocnika skarżącego radcę prawnego T.C.; wynika to m.in. z odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] października 2011r., upoważnienia do obrony z dnia [...] października 2011r., czy też z pisma z dnia [...] października 2011r. stanowiącego wniosek o przesunięcie terminu przesłuchania wyznaczonego na dzień [...] października 2011r. Koniecznym jest też zaznaczenie, że z przedłożonych przez organ dokumentów wynika, że organ prowadzący postępowanie próbował w przedmiotowej sprawie wezwać skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i to w sposób zapewniający zapoznanie się z jego treścią, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013r., I SA/Sz 748/12, wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 2007/12 ). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Koniecznym też jest podkreślenie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości. Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. Organy bowiem nie tylko wszczęły postępowanie w sprawie, ale sporządziły postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów i podejmowały próby ogłoszenia tego postanowienia podejrzanemu (tj. stronie w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie z art.313 §1 k.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucone jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej" (J. Grajewski, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012). Postępowanie karne in personam zostanie więc wszczęte z dniem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli przedstawienie zarzutów podejrzanemu nie jest możliwe z powodu trudności leżących po stronie podejrzanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłowo czynności w zakresie przedstawienia zarzutów podejrzanemu, a została ona w terminie do 31 grudnia 2011r., udaremniana przez podejrzanego ze względu na niestawienie się na wezwanie, jak również składanie przez niego wniosków o przesunięcie terminu, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia [...] września 2011r., sformułowania "w charakterze sprawcy przestępstw skarbowych" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Podkreślić należy, że skarżący przedłużał moment, w którym organ miał mu postawić zarzuty, w czasie kiedy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało już opublikowane. Tym samym, organ podatkowy zasadnie uznał, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie argumentacji skarżącego, związanej z przerwaniem biegu terminu przedawnienia spowodowanego nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto organy podatkowe nie zawarły takiej argumentacji w uzasadnieniu swych decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów - naruszenia art.121 §1, art.122 oraz art.123 w zw. z art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.192 oraz art.210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – należy je również uznać za bezzasadne. Z prezentowanego przez skarżącego stanowiska wynika, że wnosił on o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.I., R.B. i D.N., a także dowodu z konfrontacji tych świadków ze świadkiem W.R., albowiem jak argumentował, nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach tych osób. Ustosunkowująć się do tego zarzutu podkreślić należy, że istotą prowadzenia postępowania dowodowego nie jest przesłuchiwanie świadków jako wykonanie czynnności procesowej, ale ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań wyżej wymienionych osób przeprowadzone przez Centralne Biuro Śledcze KGP oraz Prokuraturę Okręgową Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, w których wyjaśnili kwestie dotyczące m.in. dostaw oleju napędowego przez Spółkę z o.o. “A". Protokoły z tych czynności, na co pozwala regulacja z art.181 Ordynacji podatkowej, zostały włączone do akt postępowania. Skarżący, oprócz wniosku o ponowne ich przesłuchanie, nie wskazał powodów, dla których należałoby zakwestionować złożone przez nich w postępowaniu karnym zeznania. Tym bardziej, że obciążali nimi samych siebie, przyznając się do wystawienia fikcyjnych faktur VAT. Ponadto we wniosku o przesłuchanie strona skarżąca nie wskazała nowych okoliczności, na które mieliby być przesłuchiwani. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezantowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1994 /11, z którego wynika, że nie można uznać, że włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art.181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając w postępowaniu podatkowym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez skarżącego. Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła go prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 §1 Ordynacji podatkowej ) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W skardze nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie ( zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2009 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Podkreślić należy, że dowód z przeprowadzenia konfrontacji świadków, ma na celu wyjaśnienie sprzeczności w złożonych zeznaniach i z tego rodzaju dowodu osobowego należy korzystać , gdy nie ma możliwości innymi dowodami zweryfikować złożonych zeznań. Stwierdzić należy, że przeprowadzenia konfrontacji nie uzasadnia sam fakt, że świadkowie zeznają odmiennie, bowiem zamiast przeprowadzenia konfrontacji, dowody te powinny być ocenione przez organ z punktu ich wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uznania, że zeznania świadków, co do których skarżący wnosił o przeprowadzenie konfrontacji są ze sobą sprzeczne, albowiem świadek W.R. wyrażał jedynie przekonanie, że dostarczany towar pochodzi od firmy "A" Sp. z o. o, które to przekonanie opierał na zapewnieniach składanych przez kierowców dostarczających paliwo oraz nieokreślonych osób z branży paliwowej. Nadto, zaistaniałe w zeznaniach ewentualne niespójności zostały zweryfikowane za pomocą innych dowodów, m.in zeznań rzekomego głównego dostawcy paliwa do “A" Sp. z o.o., R.M., protokołu badania ksiąg podatkowych tej Spółki oraz wydanej jej decyzji podatkowej, która jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.188 Ordynacji podatkowej, mając podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań prezesa zarządu spółki "A", a także formalnie i nieformalnie zatrudnionych pracowników oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w stosunku do Spółki "A", wynika, że działalność tej Spółki w 2006 r. ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia organu w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. nie budzą wątpliwości Sądu, a zarzuty naruszenia art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT również okazały się niezasadne. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że podane na zakwestionowanych fakturach dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę podanego na tych fakturach. Należy zauważyć, że zgodnie art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art.86 ust.2 pkt 1 lit.a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art.88 ust.3a pkt 4 lit.a cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Tak więc, podstawą realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura. Faktury powinny odzwierciedlać przebieg rzeczywistych czynności gospodarczych. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z prawa tego może korzystać jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje natomiast, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, miało miejsce w innej dacie niż wskazana w fakturze, powstało w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż ujawnione w fakturze. W powyższych przypadkach faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tak więc w sytuacji, gdy faktura jest wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, gdy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi ona obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że wobec spółki "A" zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS. W protokole badania ksiąg podatkowych tej firmy z dnia [...] sierpnia 2009 r. wskazano na zeznania świadków i osób bezpośrednio związanych z działalnością tej spółki: W.F. - prezesa, R.B., D.N., J.I., pracowników tej firmy oraz R.M., właściciela firmy dostarczającej paliwo Spółce z o.o. "A" . Na podstawie tych zeznań organ uznał, że transakcje zakupu paliwa przez Spółkę "A" nie są transakcjami rzeczywistymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r., wydanej w stosunku do firmy "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. organ stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez tę Spółkę w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006 r. była działalnością fikcyjną, wszystkie transakcje sprzedaży paliw nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej działalność była działalnością fikcyjną. Nadto ustalono, że Spółka ta nie otrzymała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponowała ona paliwem, nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa ani bazy paliwowej umożliwiającej obrót paliwami. Brak dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez wyżej wymienioną firmę wynika również z dołączonych przez organ pierwszej instancji zeznań osób związanych ze Spółką. Pozyskano bowiem zeznania formalnego prezesa Spółki "A" oraz osób związanych z jej funkcjonowaniem, np. księgowej. Należy podkreślić, że pracownicy firmy nigdy nie widzieli, by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miały miejsce, nie widzieli żadnego paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziba firmy mieściła się w wynajętych pomieszczeniach. Prezesem Zarządu i udziałowcem Spółki była osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji, ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. Nie dysponowała ona środkami finansowymi na kupno udziałów, jak również środkami finansowymi w ramach Spółki. Rola prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów bez znajomości ich merytorycznej treści. Należy również podkreślić, że współpraca została przez skarżącego nawiązana w ten sposób, że do skarżącego zgłosiła się nieznana osoba, oferując sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach. Dostawy paliwa realizowane były nieprzystosowanym do tych celów [...], gdy tymczasem pozostałe firmy dostarczały skarżącemu olej napędowy w cysternach. Skarżący realizował zapłatę gotówką osobie dostarczającej paliwo, przekazując w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy i nie żądając potwierdzenia dokonania zapłaty. Oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, składanymi podczas rozmów telefonicznych z osobą dostarczającą mu paliwo, która nie była pracownikiem spółki "A", nie posiadała ona dowodów dotyczących wydania paliwa ze Spółki. Skarżący nie korespondował ze Spółką pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były przekazane mu faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego. Skarżący również nie weryfikował swoich kontrahentów dostarczających paliwo, nie żądał dokumentów rejestrowych lub innych, potwierdzających prowadzenie przez nich działalności. Wobec powyższego, zarzuty w zakresie naruszenia art.86 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, są niezasadne. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organ uzasadniają decyzję organu w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "A". Zauważyć też należy, że skarżący w skardze powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że spełnił przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można pozbawić go tego prawa w sytuacji, gdy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że sprzedawca towaru uczestniczy w procederze tzw. karuzeli podatkowej. W tej mierze skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawie C-80/11. Zgodnie z brzmieniem tezy powyższego orzeczenia, art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a, art.220 ust.1 i art.226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a i art.273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze należy podkreślić, że organ podatkowy udowodnił istnienie przesłanek do uznania, że wystawca dopuścił się nieprawidłowości, a skarżący na ich podstawie powinien powziąć podejrzenia, że firma "A" się ich dopuściła. Organ podatkowy wykazał, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji sprzedawcy, dokonywał zakupu oleju napędowego od podmiotu, z którym nigdy nie nawiązał żadnego bezpośredniego kontaktu, mimo współpracy od marca do września 2006 r. Przyjmował ustne oferty zakupu składane podczas rozmów telefonicznych, paliwo dostarczała wcześniej mu nieznana osoba, która nie była pracownikiem spółki "A", nie otrzymał dowodów dotyczących wydania paliwa, jedynym śladem współpracy były faktury zakupu oleju napędowego, zapłata była dokonywana gotówką, znaczne kwoty pieniędzy były przekazywane bez potwierdzenia dokonania zapłaty, paliwo nie było dostarczane w cysternach a samochodem [...]. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby mu ustalenie, że firma powyższa dopuściła się co najmniej nieprawidłowości, np. przez sprawdzenie, czy ma ona koncesję na obrót paliwami, bądź zażądanie tej koncesji. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, że były przesłanki do uznania, że skarżący mógł mieć świadomość co do nierzetelności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, gdyż wskazywały na to okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki dostaw paliwa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.