I SA/Go 126/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej D.T. kwotę 15.781 (piętnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z [...] września 2018 r. określił D.T. (skarżącej) w podatku od towarów i usług: (1) za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.501 zł, za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 57.315 zł, (3) za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.677 zł, (4) za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.960 zł oraz (5) za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.721 zł. 1.1. Organ ustalił, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą wykazywała w okresach objętych decyzją podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od B. i B. sp. z o.o. cynku oraz ołowiu, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz kontrahentów czeskich (M. s.r.o., A. s.r.o., A. s.r.o., T. s.r.o., T. s.r.o.). Uznał, że skarżąca w ramach tych dostaw świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), ponieważ od towarów nie został uiszczony podatek na wcześniejszych etapach obrotu na terenie kraju, a po dokonaniu WDT, towary były przez czeskich odbiorców dostarczane wewnątrzwspólnotowo na rzecz polskich kontrahentów. Skarżąca miała w schemacie transakcyjnym pełnić rolę "brokera" uzyskując korzyść z nienależnego zwrotu podatku. Organ uznał, że faktury dokumentujące nabycie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd skarżąca nie miała prawa odliczyć naliczonego w nich podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 - dalej: u.p.t.u.), zaś faktury sprzedażowe nie dokumentują WDT. 2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS. 3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 z zm. - dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3.1. W ocenie DIAS zgromadzone dowody potwierdzały, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, ale brała udział w nadużyciu podatkowym określanym "karuzelą podatkową". Ponadto DIAS uznał, że skarżąca nie nabyła towaru od ww. firm krajowych, od których miał pochodzić towar "sprzedany" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił łańcuchy podmiotów biorących udział w deklarowanych dostawach towaru i na podstawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 13 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego zebrane dowody nie dały również podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione przez skarżącą w marcu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2014 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw cynku i ołowiu miały służyć jej działalności gospodarczej. Wystawienie ww. faktur miało na celu realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Tym samym dokumenty te nie spełniają - jak to ujął DIAS - norm określonych w ww. art. 13 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i nie dokumentowały wykonania przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do przeprowadzenia tzw. "transakcji karuzelowej"- czynności zaaranżowanej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stąd DIAS uznał, że nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na ustalony stan faktyczny, skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez B. oraz B. sp. z o.o., a wartość WDT została zawyżona o kwoty wynikające z faktur VAT dla zagranicznych odbiorców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS co do udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych. O powyższym zdaniem organu odwoławczego świadczyły okoliczności takie jak: charakter współpracy handlowej oparty na pośrednikach, bardzo szybki obrót towarami, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych dotyczących towaru o znacznej wartości bez żadnych zabezpieczeń, brak zainteresowania transportem towaru. Szybki przebieg transakcji charakterystyczny dla "transakcji karuzelowych" wynikał choćby z prostego porównania daty wystawienia faktur VAT patrząc zarówno na kontrahentów jak i kontrahentów bezpośrednich dostawców Strony, tj. B. jak i B. Sp. z o.o., a także pomiędzy ww. podmiotami a Stroną, i Stroną a jej zagranicznymi kontrahentami. DIAS zwrócił uwagę, że wszyscy zagraniczni kontrahenci Strony dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie byli podmiotami długo działającymi - dla celów transakcji wewnątrz - wspólnotowych zostali zarejestrowani w połowie lub pod koniec roku 2013, tj. na niedługi czas przed rozpoczęciem transakcji przez Stronę. Organ odwoławczy, po weryfikacji akt sprawy, przyjął jako własne ustalenia organu I instancji. Organ ustalił, że zagraniczni kontrahenci Strony zostali wskazani przez podmioty trzecie - nie Skarżącą, a ją w kontaktach handlowych reprezentował B.B., który zeznał m.in., że nie znał skarżącej, nie kontaktował się z nią, wykonywał wyłącznie czynności określone w umowach zawartych z B. i B., a jego rola polegała na robieniu zdjęć i wypisaniu CMR, sprawdzaniu fotografowaniu towaru. Stwierdził też, że nie organizował transportu, ponieważ tym zajmowała się T.B., od której też otrzymywał wynagrodzenie. Organ uznał, że wbrew zeznaniom T.B., która stwierdziła, iż to skarżąca zainicjowała współpracę w zakresie handlu cynkiem i ołowiem, to z zeznań skarżącej wywiódł, że okoliczności jej transakcji skarżącej nie interesowały i nie były jej znane: nie znała ani kontrahentów, od których pochodził towar ani jego nabywców, nie organizowała transportu, nie zatrudniła innego podmiotu, który w jej imieniu przeprowadzałby transakcje, nie wiedziała co dzieje się dalej z towarem rzekomo sprzedanym za granicę. Organ podkreślił, że z zeznań T.B. wynikało, że również fakturowała sprzedaż cynku i ołowiu do Czech bezpośrednio, a warunki współpracy uzgadniała z właścicielami czeskich firm, a zaangażowanie w dostawy skarżącej uzasadniała koniecznością szybszego odzyskania podatku. Taką deklarację organ uznał za niewiarygodną i nieznajdującą podstaw w prawnych zasadach dokonywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie zatem ustalenia organu I instancji, że skarżąca przyczyniła się wyłącznie do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, pośrednicząc pomiędzy B. i B. Sp. z o.o., a kontrahentami przez nich wskazanymi. O tym, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczyć miały następujące okoliczności: - brak zainteresowania Strony źródłem pochodzenia cynku i ołowiu, - dokonywanie sprzedaży na rzecz wskazanych przez innego uczestnika transakcji kontrahentów, brak zainteresowania transportem i brak ustaleń w zakresie warunków transportu, bardzo szybki "obrót" towarami, brak możliwości dysponowania towarem, - brak ustaleń w zakresie magazynowania towaru oraz miejsca odbioru towaru. DIAS stwierdził dalej, że w toku postępowania odwoławczego potwierdzono wykazaną już przez organ I instancji nierzetelność bezpośrednich dostawców skarżącej, tj. B. oraz B. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody nie potwierdzały jednak, aby Strona działała w tzw. dobrej wierze. 3.2. Organ ustalił również, że w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r., zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ stwierdził, że z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...].10.2019 r., nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r. przez D.T. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D., wynika, że wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym zaś podatnik został powiadomiony zawiadomieniem z dnia [...].10.2019 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - doręczonym pełnomocnikowi Strony 21.10.2019 r. 4. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] stycznia 2020 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C., wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. -poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a),, oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uwzględnienia nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli za miesiąc marzec i kwiecień 2014 roku. co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem podatnika prawa do złożenia ewentualnej korekty. c) art. 165b § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo ,że Podatniczka złożyła skutecznie prawną korektę deklaracji VAT i w pełni w niej uwzględniła nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową zawarte w protokole kontroli za miesiąc maj 2014 rok d) art. 165b § 3 pkt 2 w związku z art. 165b § 1 i 2 poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania dla miesięcy marzec, kwiecień 2014 na podstawie art. 165b§3 pkt 2 nie uwzględniając przy tym treści art 165b.§ 1 , a dla miesiąca maja 2014 r nie uwzględniając treści art. 165b§ 2 e) art. 284b§3 o.p . Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli,)w związku z art, 180 §1 O.p a sanowanie tych nieprawidłowości nie może być poczynione na skutek postanowienia o włączeniu materiału dowodowego zebranego wbrew prawu f) art. 210 § 4 i 6 o.p. w związku z niepełnością uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i §2 o.p wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji I wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających ze związkiem tego postępowania a w związku z tym również naruszenie przepisu art. 2a O.p g) art. 208§ 1 o.p. w związku z min. art. 165b§ 1 w związku z brakiem umorzenia decyzji podatkowej I intsancji pomimo naruszenia ww. normy prawnej, h) naruszenia art. 124 o.p. i art. 121 o.p poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji odwoławczej do zarzutów, twierdzeń strony i wskazanych wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2019 w związku z art. 200 o.p., które w naszej ocenie mają istotne znaczenie i stanowi naruszenie zasady przekonywania . Naruszenie powyższe skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy, a więc narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i) art. 152a § 1-2 o.p. z uwagi na nieprawidłowe i pozbawione ustawowych elementów właściwego zawiadomienia pozostawionego dokumentu w skrzynce elektronicznej pełnomocnika co jest przesłanką do uznania, że decyzja II instancji nie weszła do obrotu prawnego, j) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zw. z art. 235 o.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części legalnych dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. k) art. 127 Op poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed Organem II instancji co wskazuje treść decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Podatniczkę od kontrahentów: B. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach pomimo że z dowodów wynika bezpośrednio że doszło do faktycznych transakcji krajowych zakupu towarów, - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt loraz pkt 3 u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż Podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych pomimo że wykazano w sposób nie ulegający jakichkolwiek wątpliwości ze doszło do transakcji towarowych z zagranicą co potwierdzają dokumenty zebrane w trakcie postępowania, - art. 70 § 1 o.p. w związku z wydaniem decyzji poza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego 5. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznawszy sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. 7. Wyjściową kwestią w sprawach podatkowych jest ocena, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). 7.1. Nominalnie termin przedawnienia, dla wszystkich zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja upływał 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Dotyczy to też tych okresów (marzec i kwiecień 2014 r.), w których organ określał nie zobowiązanie podatkowe, lecz orzekał o kwotach zwrotu podatku. Art. 70 § 1 o.p. ma bowiem zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (uchwała NSA z 29.06.2009 r. I FPS 9/08). 7.2. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie doszło do przedawnienia, ponieważ bieg terminów uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z powodu wszczęcia w dniu [...] października 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn związany z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, o czym pełnomocnika skarżącej zawiadomiono dnia 21 października 2019 r., spełniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającą z art. 70c o.p. 7.3 Organ odwoławczy w toku swego postępowania nie uwzględnił, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zobowiązania podatkowe oraz należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w ogóle istniały. W skardze na decyzję DIAS oraz w trakcie rozprawy przed WSA w Gorzowie Wlkp. (vide: protokół rozprawy), skarżąca podniosła, że przed datą wszczęcia postępowania karnego, jeszcze w 2018 roku, uiściła wszystkie zaległości wynikające z decyzji NUS. Należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę DIAS tym twierdzeniom nie zaprzeczył, a wręcz się do nich nie odniósł. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w toku postępowaniu przed sądem, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem obowiązków objętych decyzją NUS. Wobec niezaprzeczenia przez DIAS faktu zapłaty podatku, Sąd musiał uznać tę okoliczność za niesporną i uwzględnić, że do takiego zdarzenia doszło. Zdarzenie to ma istotne prawnie konsekwencje, ponieważ zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p). WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w uchwale I FPS 4/07, pomimo tego, że uchwała zapadła w odniesieniu do częściowo innego stanu prawnego, tzn. na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz na gruncie o.p. sprzed nowelizacji, którą wprowadzono zasadę wykonalności dopiero decyzji ostatecznej (art. 239a o.p.). Tym niemniej zasadnicze argumenty, które przywołano na uzasadnienie uchwały przystają również do obecnego stanu prawnego. Tezy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej nie uzasadniano bowiem jedynie obowiązującą zasadą wykonalności decyzji nieostatecznych, wynikającej z obecnie już nieobowiązującego art. 224 o.p. Zasadniczo argumentowano o obiektywnym bycie zobowiązania podatkowego oderwanego od obowiązywania konkretyzujących go formalnych tytułów prawnych, czyli deklaracji i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W późniejszym orzecznictwie nie podważano tego stanowiska, lecz wskazywano jedynie na odpadnięcie jednego z argumentów (vide: uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29.09.2014 r. II FPS 4/13). Nie wskazywano również, że wskutek zmiany stanu prawnego jej teza przestała być aktualna. WSA w Gorzowie Wlkp., w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę stanowisko to podziela i uznaje, że zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Uznaje jednocześnie, że wszczęcie postępowania w sprawie o czyn związany z uszczupleniem bądź narażeniem na uszczuplenie podatku, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postepowanie karne, wygasło przez zapłatę, nie wywiera materialnego skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje odroczenie ziszczenia się przesłanki nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę zawieszenie terminu przedawnienia ziścić się nie może. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) nie może wygasnąć wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Przedawnienie ma w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę na podstawie decyzji nieostatecznej wyłącznie znaczenie procesowe - gwarancyjne i stanowi datę graniczną do jakiej można prowadzić postępowanie odwoławcze (uchwała NSA II FPS 4/13). 7.4. Jak wskazano już wcześniej, nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym upływał 31 grudnia 2019 r. Do tego dnia zatem winna była zostać nie tylko wydana ale i doręczona ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.) bądź określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a o.p., ). W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 06.05.2015 r., II FSK 333/14; z 15.04.2016 r., II GSK 1214/14; z 09.06.2016 r., II FSK 1683/14; z 02.09.2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). W niniejszej sprawie ostateczna decyzja została wydana [...] grudnia 2019 r. Tego samego dnia, została wysłana (elektronicznie), w ten sposób, że tego dnia wygenerowano pierwsze urzędowe poświadczenie doręczenia (dalej: UPD). Drugie UPD wygenerowano po upływie 7 dni, a więc [...] grudnia 2019 r. Wobec niepodpisania UPD podpisem kwalifikowanym, bądź podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP przez adresata w terminie 14 dni od pierwszego UPD, czyli do dnia 31 grudnia 2019 r. decyzję udostępniono adresatowi na portalu w trybie art. 152a § 5 o.p. Brak odebrania skutkował przyjęciem fikcji prawnej doręczenia po upływie terminu do odebrania decyzji po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. Skoro 14 dni upływało 31 grudnia 2019 r., a skutek (fikcja prawna) doręczenia, zgodnie z art. 152a § 3 o.p., następuje po upływie, a nie z upływem (jak to stanowi w przypadku doręczeń tradycyjnych art. 150 § 4 o.p.), zatem decyzja musiała zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 1 stycznia 2020 r. a zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia. WSA w Gorzowie podziela stanowisko, że do terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 o.p. zastosowanie znajdują w całej rozciągłości uniwersalne dla wszystkich przepisów o.p. zasady obliczania terminów wynikające w art. 12 o.p. (co do zasady: zob. P. Pietrasz [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [red. L. Etel] LEX/el. 2020 pkt. 3 uw. do art. 152a § 3). Z tej przyczyny WSA w Gorzowie Wlkp. podzielił natomiast stanowiska wyrażanego w wyrokach: WSA w Kielcach z 27 czerwca 2019 r. I SA/Ke 197/19 oraz WSA w Białymstoku z 8 kwietnia 2020 r. I SA/Bk 216/20, gdzie przyjęto, że art. 152a § 3 o.p wskazuje, że określony w nim termin liczyć należy od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, a więc w sposób inny niż w określony w zasadach ogólnych liczenia terminów z art. 12 § 1 o.p., kiedy to przy obliczaniu terminu określonego w dniach nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Wedle takiego poglądu użycie wyrażenia "Licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia" oznacza, że przy obliczaniu terminu uwzględnia się dzień pierwszy. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z taką wykładnią z następujących przyczyn: 1) Najkrótszą jednostką w której wyrażane są terminy postępowania w o.p. jest dzień. Za dzień uznać należy dzień kalendarzowy liczony jako doba (od godz. 0:00 do upływu godz. 23:59). Wedle reguł doręczenia, strona ma możliwość odebrania przesyłki w dwóch siedmiodniowych - inicjowanych kolejnymi UPD - terminach. Akceptacja stanowiska wyrażonego w ww. orzeczeniach mogłaby prowadzić do sytuacji, w której okres możliwego doręczenia wyniósłby krócej niż 14 dni (liczonych jako doba). 2) Przepis art. 152a nie zawiera wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 § 1 o.p. (por. np. art. 158 o.p.), 3) Wykładnia formułowana w ww. wyrokach WSA w Białymstoku i Kielcach nie jest na tyle oczywista, że mogłaby przełamać ogólną zasadę wynikającą z art. 12 § 1 o.p., stanowiącą w istocie istotną gwarancję procesową. Istotne jest przy tym, że art. 12 § 1 o.p. zawiera zasadę obliczania terminów, wspólną wszystkim procedurom w prawie polskim. 4) Wykładnia ta w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podmiotów korzystających z doręczeń w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a) i doręczeń fizycznych (art. 150 o.p.). W drugim z przypadków termin odbioru przesyłki, uwzględniając kwestionowaną tu wykładnię, byłby o jeden dzień krótszy. 8. Wniosek o doręczeniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. czynił bezprzedmiotową kontrolę tego aktu w pozostałym zakresie, ponieważ przedawnienie, jak wskazano wcześniej, stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego. 9. Z powyższych przyczyn Sąd, uznając, że organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). 10. Orzeczenie o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) znajduje podstawę prawną w art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: równowartość uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). 11. W ponownym postępowaniu DIAS, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, wyda decyzję kończącą postępowanie podatkowe. Ustali jednak, czy nie zaszły inne od wskazanej w zaskarżonej decyzji podstawy przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.