I SA/Go 178/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] określającej O sp. z o.o. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów. Z akt sprawy wynika, że decyzją nr [...] z dnia [...].12.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego określił ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 30.702,00 PLN w związku z importem towarów objętych w Oddziale Celnym w dniu [...].10.2011 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu według zgłoszenia celnego dokonanego w procedurze uproszczonej. Organ stwierdził, że skoro z dniem 31.12.2016r. ww. zobowiązanie ulegnie przedawnieniu jest w sposób oczywisty prawdopodobne, iż zobowiązanie wynikające z decyzji organu nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zaistniały przesłanki o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, i tym samym należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...].12.2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. gdy, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Tak więc okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Zatem nie dotyczy to okoliczności leżących po stronie podatnika, ale tych związanych z samym upływem czasu. Skoro powołana została przesłanka z pkt 4, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Podkreślił, że z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...].12.2016 r., została wydana tego samego dnia i odnosiła się do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanych w październiku 2011 r., które przedawniały się z dniem 31 grudnia 2016 r. W momencie więc nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji organu podatkowego I instancji do upływu okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Powołując się na wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) przytoczył pogląd, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że za nieracjonalne i działające na szkodę spółki należałoby uznać jej działania skutkujące uregulowaniem należności, które z upływem tak krótkiego okresu przestałyby być wymagalne. Nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji leżało bezspornie w interesie spółki i już to, samo w sobie, stanowi dostateczne uprawdopodobnienie przedmiotowej okoliczności. Dodał, że fakt, iż pełnomocnik strony złożył odwołanie pismem z dnia [...].12.2016 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze względu na nierozpoznanie istoty sprawy spowodowało, iż czas konieczny do jego rozpoznania, już choćby ze względów proceduralnych określonych w przepisach prawa, nie pozwoli uzyskać atrybutu ostateczności decyzji organu odwoławczego przed przedawnieniem należności podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez bezczynne i przewlekłe prowadzenie postępowań, podnosząc, że pełnomocnik w rzeczywistości nie wykazał na czym miało polegać bezprawne i celowe doprowadzenie spraw do stanu wpływającego niekorzystnie na interes Spółki, a tym samym bezczynne i przewlekłe prowadzenie postępowań, które doprowadziło do osiągnięcia stanu bliskiego przedawnieniu należności podatkowych. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na ww. postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i uznanie, iż nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie gdyż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest samoistną przesłanką uprawniającą organ do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy w orzecznictwie dominuje pogląd, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy stosować łącznie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, vide: a. okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku itd. (WSA w Bydgoszczy: I SA/Bd 348/14); b. jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (NSA: I FSK 1272/13), co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisów prawa; 2. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia bez wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło skarżącemu przedstawienie nowych dalszych dowodów wspierających postawione zarzuty. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął regulację z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zbędne jest uprawdopodobnianie, "że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", albowiem art. 239b § 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi samoistną podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś organ drugiej instancji, uznał to postępowanie za prawidłowe. Tymczasem jak wynika z aktualnych wypowiedzi doktryny i judykatury, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek: • po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej; • po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu pierwszej instancji jak i postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera odniesienia do tej drugiej przesłanki (tj. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Brak wykazania przez organ owego uprawdopodobnienia sprawia, że zaskarżone postanowienie nie może się ostać się w porządku prawnym. Z kolei zaniechanie zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie doprowadziło do naruszenia art. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie dodał, iż postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania nigdy nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Strona zaskarżyła je w oparciu o informację pozyskaną od innej strony postępowania. Organ, pomimo, iż w nagłówku postanowienia widnieje adres "[...]", nigdy nie podjął próby doręczenia postanowienia na ten adres. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego a następnie Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznali, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącej spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Strona zarzuca organom, że powołując się na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, pominęły art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nakazujący organowi uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przesłanki z § 2 art. 239b tej ustawy. Rozstrzygając powyższy spór wpierw należy zwrócić uwagę, że zasadą jest, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Rygor ten może być natomiast nadany m.in., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się jednak, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 cyt. ustawy), na co zresztą słusznie wskazuje strona skarżąca. Przy czym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13). Ponadto "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15). W sprawie jest bezsporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2016 r. A więc w dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tj. [...] grudnia 2016 r., wystąpił krótszy okres niż 3 miesiące, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym bez wątpienia ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, organ uprawdopodobnił również, że w okresie do upływu terminu przedawnienia, istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że na dzień wydania decyzji niestatecznej do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym decyzja – biorąc pod uwagę, choćby czas potrzebny na jej doręczenie stronom – nie uzyskałaby prawdopodobnie waloru ostateczności. Tym samym w realiach sprawy, trafna była konstatacja organu pierwszej instancji, że termin przedawnienia w sposób oczywisty uprawdopodabniał, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te obawy organu pierwszej instancji potwierdziły późniejsze działania strony skarżącej, w szczególności okoliczność wniesienia przez nią pismem z [...] grudnia 2016 r. odwołania od decyzji określającej kwotę podatku, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jest niewątpliwe, że czas potrzebny do rozpoznania odwołania dawał już pewność, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uzyska waloru ostateczności do końca 2016 r. W świetle orzecznictwa jest to też okoliczność stwarzająca ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 149/15; wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 643/15). Bo choć strona skorzystała z przysługującego jej prawa do odwołania, to niewątpliwie jest to asumpt do założenia, że nie zgadzając się z decyzją, nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania (por. wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1243/15). I mimo, że okoliczność ta wystąpiła po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to - zdaniem Sądu - potwierdza słuszność przyjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego stanowiska w zakresie zastosowanego rygoru. W przeciwnym wypadku, odwołanie służyłoby jako instrument prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przecież nie taka jest jego rola. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła również powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 384/14, że okolicznościami, które mogą uprawdopodobnić obawę niewykazania zobowiązania w połączeniu ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, są przede wszystkimi te związane z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego. Sąd tego poglądu nie podziela, wskazując na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ten wyraził zgoła odmienny pogląd tj. że w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnik, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, wyrok z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3404/13, wyrok z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1467/14). Nie można też zgodzić się ze spółką, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252 cyt. ustawy. Zatem organ odwoławczy nie miał obowiązku wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskrzonego postanowienia. Ponadto strona brała udział w postępowaniu przed organami, w tym wniosła zażalenie, a następnie skargę do sądu administracyjnego, w związku z czym nie można przyjąć, że nie miała możliwości przytoczenia swoich racji. Co do kwestii niedoręczenia postanowienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania, należy podkreślić, że skarga została wniesiona na postanowienie organu drugiej instancji, z akt wynika jego doręczenie 16 lutego 2017r., na adres ul. [...], na co sama strona wskazała we wniesionej skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.