I SA/Go 2/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.; kwiecień 2018 r.; od czerwca do grudnia 2018 r.; styczeń, kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Skarżąca G sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą, Spółką, Stroną) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS) z dnia [...] października 2020 r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz o zabezpieczeniu na majątku. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego Naczelnik, organ I instancji) w którą określił G sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązali w podatku od towarów i usług za okresy: I kwartał 2018 r.; kwiecień 2018 r.; od czerwca do grudnia 2018 r.; styczeń, kwiecień i maj 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej ww. zobowiązań w łącznej wysokości 1.113.629,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 132.301,00 zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że G Sp. z o.o. może uczestniczyć w zorganizowanym łańcuchu oszustwa polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organ podatkowy poddał w wątpliwość rzetelność transakcji handlowych wykazanych na fakturach zakupu od E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. i stwierdził, że transakcje wykazane na fakturach zakupu i sprzedaży mogą być transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nakierowane były na uszczuplenie budżetu państwa. Organ dokonał zestawienia faktur z ich opisem oraz kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. Dalej organ wskazał, że na podstawie okoliczności faktycznych oraz zebranych w sprawie informacji wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w przybliżonej łącznej kwocie 1.113.629 zł może nie zostać dobrowolnie zapłacone przez Stronę w związku z tym zachodzi konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego za poszczególne ww. okresy rozliczeniowe. W zaskarżonej decyzji organ podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika oraz dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony i w związku z tym uznał, że istnieje uzasadniona obawa , że przedmiotowe zobowiązanie może przekroczyć możliwości finansowe Strony i nie zostanie wykonane. Skarżąca wniosła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; • zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w wyniku pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych przez E sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.124.618,00 zł, z uwagi na gołosłowne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że towary nabyte od spółki A sp. z o.o. zostały faktycznie przetransportowane na terytorium Polski i nabyte przez Skarżącą, natomiast towary nabyte od E sp. z o.o. zostały faktycznie nabyte przez Skarżącą i wykorzystane do realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, • zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, poprzez obarczenie Jej odpowiedzialnością za rozliczenia podatkowe A sp. z o.o. będącej kontrahentem A sp. z o.o. oraz gołosłowne uznanie, że transakcje Skarżącej z E sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez przedstawienia dowodów uprawdopodabniających taki zarzut, • art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w oparciu o spekulacje organu pierwszej instancji przy jednoczesnym pominięciu dotychczasowych ustaleń, z których wynikało że nabyte od ww. kontrahentów towary zostały wykorzystane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, • naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej z uwagi na pozbawienie Jej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyte towary zostały wykorzystane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe Strona skarżąca wniosła o: • rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, • uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, • zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśla, że w trakcie postępowania odwoławczego nie zostały przeprowadzone żadne dowody, które mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia istoty sprawy. W związku z tym w ocenie Strony zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i z tego powodu winna zostać uchylona. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu realizowania przez Spółkę projektu badawczego w zakresie badania nad optymalizacją procesu efektywnego przetwarzania odpadów wielocząsteczkowych, finansowanego ze środków Unii Europejskiej, którego dotyczyły usługi i towary nabyte od spółki E sp. z o.o. Natomiast transakcje handlowe z A sp. z o.o. dotyczyły zakupu towarów, odsprzedawanych następnie do spółki J S.A. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie złożył wniosek o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sprawa na podstawie 119 pkt 2. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na wniosek Stron, została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika US którą: (i) określono skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.; kwiecień 2018 r.; od czerwca do grudnia 2018 r.; styczeń, kwiecień i maj 2019 r. wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (ii) orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązań w łącznej wysokości 1.113.629 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W opinii Sądu, zarówno organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy gdyż: - prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę odsetek za zwłokę - trafnie ustaliły, że zachodzi obawa niewykonania tych zobowiązań przez skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 o.p. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalną kwotę zobowiązania podatkowego, ponieważ wystarczająco uprawdopodobniono fakt zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. Organ podał motywy oraz podstawę dowodową (wyjaśnienia skarżącego w postępowaniu karnym) konkluzji o tym, że faktury potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.). W odniesieniu do faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. za wystarczające należało uznać odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli w tej spółce przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Wskazywały one na to, że A Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz skarżącej nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji, ponieważ A Sp. z o.o. nie uzyskała władztwa ekonomicznego nad towarami i nie posiadała ani zaplecza technicznego ani źródeł finansowania pozwalających na prowadzenie działalności handlowej. Ustalono łańcuchy płatności, z których wynikało, ze A Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz swoich rzekomych dostawców dopiero po uzyskaniu zapłaty od skarżącej spółki. Z ustaleń organu kontroli celno - skarbowej wynikało, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji (na którego kolejnym etapie występowała skarżąca) a jej zaangażowanie służyło "wykreowaniu" podatku naliczonego dla skarżącej. Ustalono, że rzeczywistym odbiorcą oleju była J S.A., na rzecz której faktury sprzedaży oleju wystawiała skarżąca spółka. Ustalono również schematy takiego ukształtowania transakcji, który pozwalał na wykazywanie przez A Sp. z o.o. również niewynikającego z rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług i zmniejszania podatku należnego wykazywanego w fakturach wystawionych dla skarżącej o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. Nie budzi zastrzeżeń również ustalenie poczynione w oparciu o ustalenia wyniku kontroli, że także E Sp. z o.o. wystawca faktur na rzecz skarżącej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stąd również zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku naliczonego dla skarżącej. Jak ustalono spółka ta miała nabywać towary i usługi od A Sp. z o.o., która - jak ustalił organ - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Łącznie odwołanie się do ustaleń kontrolnych uprawodpodobniało, że skarżąca spółka w deklaracjach zawyżyła podatek naliczony, wskutek czego nie tylko zaniżyła podatek podlegający wpłacie, ale również uzyskała nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analiza przedstawionego w decyzji rozliczenia wskazuje, że organy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie popełniły również błędów rachunkowych. Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy również co do istnienia obawy, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej spółki, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zastosowanie przepisu nie jest zatem ograniczone jedynie do przypadków tam wymienionych. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej. U podstawą rozstrzygnięcia legło ustalenie o realnej obawie niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Czyniąc te ustalenia organ zasadnie ocenę zdolności płatniczych skarżącej spółki zasadnie odniósł nie tylko do kwot przypuszczalnych zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji, ale uwzględnił również kwoty wynikających z wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych również za inny okres rozliczeniowy – maj 2018 r.. Organ zasadnie uznał, że brak danych pozwalających na uznanie, że spółka posiada możliwości zapłaty podatku w takich kwotach. Organ przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej czyniąc ustalenia na podstawie danych dostępnych w rejestrach urzędowych i danych dostępnych w ewidencjach podatkowych, ponieważ spółka wezwana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, przymusowej, i rzeczach ruchomych, oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie odpowiedziała na wezwanie. Organ zatem zasadnie poczynił ustalenia dotyczące: a. Dochodów uzyskiwanych przez spółkę w latach 2015 - 2018, czyli dostępnych na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji. Wynika z nich, że spółka za te lata wykazała łącznie 238.413,54 zł, przy czym za lata 2015 i 2016 deklarowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a za 2017 rok dochód w wysokości zaledwie 323,21 zł, które to kwoty nie pozwalały na przyjęcie, że spółka będzie w stanie zapłacić podatek wynikający z decyzji zabezpieczających. b. Majątku trwałego na podstawie rachunków zysków i strat za 2015, 2016, 2017 i 2019 r., potwierdzających, że spółka nie posiada majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych ani wierzytelności mogących służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych. c. Posiadanych nieruchomości na podstawie danych dostępnych z Centralnej Informacji z Bazy Ksiąg Wieczystych i Starostwa Powiatowego, potwierdzających, że spółka nie ma nieruchomości. W świetle takich ustaleń za uprawniony należało uznać wniosek, iż skarżąca spółka nie jest w stanie wykonać zobowiązania, którego przybliżoną kwotę ostatecznie określono zaskarżoną decyzją. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Sformułowane tam zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania, jak i naruszenia przepisów odnoszących się głównie do kwestii dowodowych, nie mogły być skuteczne w niniejszej sprawie. Argumenty te mogą być podnoszone przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego spółki. Należy też podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na szczególny charakter decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że ma ona charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, ponieważ tę kwotę określa się w postępowaniu w przedmiocie samego podatku kończącym się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 o.p.). Nie może zatem być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podkreśla się, że kwestie związane z wymiarem podatku, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości (zob. wyrok NSA z 15.12.2016 r. II FSK 3449/14). Wskazuje się wręcz, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23.11.2016 r., I FSK 577/15,). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania (wyrok WSA we Wrocławiu z 31.05.2017 r., I SA/Wr 20/17). Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania (tak NSA w wyroku z 29.04.2016 r., I FSK 2058/14). Wskazując na taki charakter decyzji zabezpieczającej i wynikające z nich obowiązki organów orzekających, Sąd uznał, że skarga, poprzez zwalczanie ustaleń faktycznych dotyczących nie kwestii odnoszących się do sytuacji majątkowej skarżącej, lecz szczegółowych ustaleń dotyczących treści obowiązku podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Organ, jak już była mowa, w ocenie Sądu wystarczająco, na podstawie posiadanych danych, uprawdopodobnił podstawy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art.151 p.p.s.a.).