I SA/Go 225/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 roku nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oddala skargę. Skarżący M.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...], z dnia [...] września 2010r. w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży w 2007 r., nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny. W dniu [...] lipca 2007r. Pan M.W. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym składającej się z działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,0474ha położonej w [...] za kwotę 360 000,00 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Podatnik nabył bowiem przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2005r. będąc żonatym, a w jego małżeństwie obowiązywał i nadal obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu [...] sierpnia 2007r. Pan M.W. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w całości przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz załączył deklarację podatkową. PIT-23, w której wykazał: - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia: 360 000,00 zł, - koszty odpłatnego zbycia: 0,00zł, - przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia: 360 000,00 zł, - kwota przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy: 360 000,00zł, - podstawa opodatkowania - brak danych, - zryczałtowany podatek dochodowy — brak danych. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] maja 2009r. w kancelarii notarialnej przed notariuszem R.Ś. (Rep. A nr [...]r.), Pan M.S.W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "K" M.W. nabył za łączną kwotę 3 060 000,00 zł prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z działek oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni 0,6006 ha, położonego w miejscowości [...], prawo własności posadowionych na nim budynków (stanowiące odrębne nieruchomości) wraz z wyposażeniem oraz nieruchomość zabudowaną składającą się z działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 98 m2 a także, że ww. prawa i nieruchomości wraz z wyposażeniem tworzą Ośrodek Wypoczynkowy. Uznawszy, iż zakupu nieruchomości, tj. Ośrodka Wypoczynkowego, dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatek ten nie mieści się w zakresie zwolnień określonych w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ww. ustawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. organ wszczął wobec M.W. postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...] lipca 2007r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w [...]. Pismem z dnia [...].03.2010r. organ podatkowy I instancji wezwał M.W. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informując jednocześnie, że przeznaczenie środków z ww. sprzedaży na nabycie nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie mieści się w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Udzielając odpowiedzi w dniu [...].04.2010r. skarżący poinformował o umocowaniu radcy prawnego J.H. do reprezentowania go w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a ponadto załączył pisemne oświadczenie Zarządu V S.A., tj. sprzedawcy nieruchomości położonej w [...], w którym stwierdzono, że w skład zakupionej nieruchomości wchodzi budynek mieszkalny (kuchnia, stołówka, cześć mieszkalno-biurowa) o wartości 1 000 000,00 zł, oraz, że ponad 50% jego powierzchni przeznaczona jest na pomieszczenia mieszkalne. Wskazał, że nabycia tej nieruchomości dokonał jako osoba fizyczna, choć prowadząca działalność gospodarczą oraz, że lokal mieszkalny znajdujący się w przedmiotowym budynku wykorzystuje do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w trakcie którego zgromadzono dowody przekazane przez stronę, a także otrzymane z Urzędu Skarbowego i Wójta Gminy, decyzją z dnia [...] września 2010r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Panu M.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 36 000,00 zł z tytułu sprzedaży w dniu [...].07.2007r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wydatek poniesiony przez skarżącego zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności posadowionych na nim nieruchomości stanowiących Ośrodek Wypoczynkowy miał charakter inwestycyjny. Podatnik kupił go bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "K" M.W. celem uzyskiwania z niej dochodu. Świadczy o tym fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w 2009r. Nie bez znaczenia jest zapis zawarty w zaświadczeniu z dnia [...].04.2010r. wydanym przez Urząd Miasta o dokonaniu zmian wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że dotychczasowy przedmiot działalności firmy "K" w zakresie "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami" uzupełniono o pozycję 55.20.Z, tj. "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania". Ponadto w ewidencji środków trwałych za 2009r. w póz. 020 zaewidencjonowano całą wartość budynku mieszkalnego, bez wydzielania z niej wartości lokalu mieszkalnego (co potwierdził pełnomocnik skarżącego M.W. w odpowiedzi z dnia [...].09.2010r). Przy tym organ I instancji nie kwestionuje, że budynek mieszkalny stanowiący część Ośrodka Wypoczynkowego składał się z "części mieszkalnej", którą Pan W. mógł wykorzystywać do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkalnych, jednak z pisma z dnia [...].09.2010 r. przedłożonego przez pełnomocnika Strony wynika, że w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, w chwili zakupu nieruchomości zamieszkiwał poprzedni kierownik tego Ośrodka, a lokal ten został opróżniony dopiero pod koniec 2009r., po czym Pan M.W. przystąpił niezwłocznie do jego remontu oraz podjął (tj. po wszczęciu przedmiotowego postępowania) czynności zmierzające do wydzielenia lokalu mieszkalnego z budynku (m. in. wystąpił do Starostwa o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości uwzględniającą fakt istnienia takiego lokalu). Wskazane czynności, jak stwierdził organ podatkowy I instancji, zostały podjęte w 2010r., a więc po upływie dwuletniego terminu przewidzianego do poniesienia wydatków. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie z dnia [...] października 201 Or., w którym zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w rezultacie niezastosowanie przedmiotowego zwolnienia z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego zgodnie z art. 10 ust l pkt.8 ww. ustawy, - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania przez organ podatkowy całości materiału dowodowego celem pełnego wyjaśnienia stanu fatycznego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie sprawy lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie jej organowi I instancji celem ponownego jej rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania zarzucił zaniechanie przez organ I instancji (w szczególności przez jego nieprzesłuchanie w charakterze strony) wyjaśnienia szeregu dodatkowych okoliczności mających jego zdaniem istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, do których zalicza m. in. kwestię wartości lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku położonym w [...] na działce [...], stan tego lokalu i sposób jego wykorzystania w okresie od dnia [...].05.2009r.. oraz przeznaczenia do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, a które są podstawą uznania możliwości wykorzystania przez skarżącego W. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej. Wskazał przy tym, że do siedziby organu podatkowego przedłożono szereg dowodów na powyższe okoliczności, przy czym pełnomocnik informował organ, iż ich pozyskanie wymaga pewnego czasu. W rezultacie część dowodów nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji, gdyż złożono je w dniu jej nadania. Zaskarżona decyzja została wydana zbyt szybko, bez zebrania i analizy całości materiału dowodowego, istotnego dla jej podjęcia. W szczególności odnosząc się do części merytorycznej zaskarżonej decyzji nie zgodził się z argumentacją organu I instancji uzasadniającą zajęte stanowisko podnosząc, że część z niej nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego, a żaden z niej nie ma wpływu na przysługujące z mocy art. 21 ust.32 lit. a) ustawy zwolnienie podatkowe. Wskazał przy tym, że przedmiot nabycia zrealizowany umową sprzedaży (akt notarialny z dnia [...].05.2009r.), został w nim opisany jako prawo użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa składających się z działek gruntu o nr [...] wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębne nieruchomości oraz prawo własności niezabudowanej działki gruntu oznaczonej nr [...]. Ponadto w załączonym do akt sprawy porozumieniu stron z dnia [...].12.2008r., które było realizacją § 4 ust. 1 przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...].05.2008r. wyraźnie wskazano, że wśród budynków znajdujących się na wyżej wymienionych gruntach znajduje się budynek w części o charakterze mieszkalnym. Z żadnego z powyższych dokumentów nie można wnioskować, że podatnik nabył Ośrodek Wypoczynkowy, jak to zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Gdyby przedmiotem transakcji była taka nieruchomość, to nie byłyby to grunty i budynki na nich posadowione, tylko zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy. Twierdzenie organu podatkowego I instancji o nabyciu przez skarżącego Ośrodka Wypoczynkowego nie ma podstaw faktycznych. W treści odwołania powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 239/08 i wyrok NSA z dnia 21 września 2007r. sygn. akt II FSK 979/06 oraz na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2005r. [...]. Podniósł, iż skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia związane jest z celem poniesionych wydatków, a nie przedmiotem transakcji nabycia nieruchomości. Dla zastosowania przepisu art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ustawy podatkowej istotne jest, aby podatnik wydatkował środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży innej nieruchomości na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W opisanym budynku na I kondygnacji znajdował się lokal mieszkalny, który w chwili zawarcia przedmiotowej transakcji wykorzystywany był właśnie na taki cel. Został on zachowany także w późniejszym czasie, czego dowodem są działania podatnika podejmowane od chwili fizycznego przejęcia tego lokalu. Wskazał również, przywołując przy tym treść wyroku SN z dnia 05.06.1997r. sygn. akt in RN 25/97, że nie jest wymagane wskazanym przepisem ustawy podatkowej, aby w chwili zakupu nieruchomości taki cel był zrealizowany lub też, aby w takim momencie podatnik musiał przejąć we władanie lokal mieszkalny. W ocenie pełnomocnika w świetle powyższego orzeczenia nie ma żadnego znaczenia fakt, kiedy skarżący uzyskał władztwo nad przedmiotowym lokalem i kiedy doprowadził do jego formalnego wyodrębnienia jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Lokal taki bowiem pod względem faktycznym istniał już w dniu [...].05.2009r., czego dowodem jest choćby przekazany w dniu 29.09.2010r. do Urzędu Skarbowego operat szacunkowy tego lokalu, zawierający jego dokumentację fotograficzną z 2009r. Podkreślił, iż celem skarżącego realizowanym w ramach transakcji zawartej z firmą V S.A w dniu [...].05.2008r. było m. in. nabycie lokalu mieszkalnego, w którym będzie on realizował swoje cele mieszkaniowe. Dowodem tego jest to, że ostatecznie w bieżącym roku, po zakończeniu remontu tego lokalu dokonał on jego formalnego wyodrębnienia jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie zakwestionował, że lokal ten ma służyć celowi rekreacyjnemu lub inwestycyjnemu. Wszystkie działania skarżącego dowodzą tezie przeciwnej: spędza on od kilku miesięcy w tym lokalu większość swojego czasu i w nim upatruje swoje centrum życiowe, o czym świadczą przedstawione stosowne dokumenty. Zabrakło natomiast dowodu z przesłuchania Pana W. jako strony, co w tym wypadu należało uznać za niezbędne, a którego brak przeprowadzenia powinien być traktowany jako naruszenie Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony nie zgodził się także z twierdzeniem jakoby zapis zawarty w umowie sprzedaży dot. nabycia przez niego przedmiotowych nieruchomości dokonany był w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i uniemożliwiał skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. l pkt. 32 lit. a) ustawy. Wskazał, że powołany przepis nie zawiera powyższego wyłączenia, a prawa podatkowego nie należy interpretować rozszerzające. Podniósł również, że nie ma podatnika podatku dochodowego, który nazywa się "K". Jest nim zarówno w zakresie podatku dochodowego naliczanego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jak i dochodu wypracowanego w ramach tak opisanej działalności gospodarczej osoba fizyczna M.W.. Zdaniem pełnomocnika chybionym argumentem zaskarżonej decyzji jest twierdzenie, że formalne wydzielenie przedmiotowego lokalu w trybie przepisów ustawy o własności lokali zostało dokonane dopiero w 2010 r., tj. po upływie 2 lat od sprzedaży nieruchomości położonej w [...]. W jego ocenie istotne dla rozliczenia omawianej ulgi podatkowej jest, że już w chwili zakupu nieruchomości położonych w [...] istniał faktycznie lokal mieszkalny, który nadawał się formalnie do uznania go za samodzielny lokal mieszkamy w rozumieniu ustawy o własności lokali. Powołując się na tezę wyroku WSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt III SA 2882/03 podniósł, że w niniejszym przypadku nie tylko istniała możliwość stwierdzenia administracyjnie samodzielności tego lokalu mieszkalnego, ale także taki lokal istniał fizycznie już w chwili zakupu nieruchomości, gdyż odpowiadał on wszystkim wymogom technicznym, zdefiniowanym w ustawie o własności lokali i na taki cel był wykorzystywany (dowód: operat szacunkowy lokalu mieszkalnego). Wskazał, iż niezależnie od powyższego w 2009 r. w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, budynek, w którym przedmiotowy lokal się znajdował został opisany jako budynek mieszkalny i zastosowano wobec niego stawkę amortyzacyjną w wysokości 1,5%,właściwą dla tego typu budynków, a nie budynków przemysłowych. Dodatkowo pełnomocnik Strony w przesłanym piśmie z dnia [...].11.201 Or. wyraził pogląd w zakresie stanowiska zawartego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2010 r. stanowiącego odpowiedź na zarzuty zawarte w odwołaniu. W szczególności podniósł, że uzasadnienie (załączonego do tego pisma) wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 239/08 nie potwierdza przyjętej przez organ I instancji tezy o tym, iż dotyczy on tylko nakładów podatnika związanych z adaptacją budynku niemieszkalnego na budynek o charakterze mieszkalnym. Wynika z niego wprost, iż do rozliczenia przedmiotowego zwolnienia należy wziąć także wydatki na nabycie "Ośrodka wypoczynkowego" który następnie został przekształcony na lokal mieszkalny. Zdaniem Sądu, które znajduje także swój wyraz w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, przy zakupie określonej nieruchomości dla rozliczenia wskazanej ulgi podatkowej, istotne znaczenie ma cel jaki w związku z dokonanym zakupem podatnikowi przyświecał. Jeśli tym celem było zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych, to wydatek na zakup formalnie obiektu o innym charakterze i tak traktowany jest jako wydatek rozliczający przychody ze sprzedaży innej nieruchomości, W tym zakresie powołał również wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.12.2001r. sygn. akt Ul SA 2067/00, w którym zwrócono uwagę na cel, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, która w tym czasie nie miała charakteru mieszkalnego. Ponadto zarzucił, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie dało w istocie odpowiedzi na pytanie: w jakim celu skarżący nabył nieruchomości w miejscowości [...]. Wbrew temu co twierdzi urząd skarbowy, żaden z zebranych dokumentów jednoznacznie nie wyjaśnia tej kwestii. Z drugiej strony mamy stanowisko podatnika, który poprzez fakt powołania się na nabycie tej nieruchomości w ramach rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] wskazuje, że jednym z jej celów było zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych, co zostało poparte wykazaniem przez podatnika konkretnych działań zmierzających do jego realizacji. To, że te działania zostały podjęte dopiero w kilka miesięcy po nabyciu nieruchomości wynikało jedynie z tego, że podatnik mimo nabycia budynku, w którym znajdowało się mieszkanie, nie mógł tego mieszkania fizycznie objąć. Po jego objęciu skarżący niezwłocznie przystąpił do remontu. Podatnik nie domaga się rozliczenia w ramach przedmiotowej ulgi podatkowej wydatków na remont tego lokalu, tylko na jego zakup. Ten zaś niewątpliwie miał miejsce w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Zarzucił również, iż organ I instancji podpiera się twierdzeniem, że nabycie przez skarżacego przedmiotowej nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą dyskwalifikuje możliwość rozliczenia wydatków w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, nie przywołując żadnego przepisu prawnego, który taką tezę by uzasadniał. Oznacza to, że sama ustawa takiej tezy nie reguluje, a tym samym nie wyklucza jej przeciwności. Jednocześnie podnosi, iż przepisy prawne nie zawierają definicji "zaspakajania potrzeb mieszkaniowych" ani też "budynku mieszkalnego". W tym zakresie powołał się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.12.2001r. sygn. akt III SA 2067/00, zawierający definicję słownikową "budynku mieszkalnego", którym jest budynek służący lub nadający się do mieszkania (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Sąd posiłkowo odniósł się również do aktów rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, póz. 46 ze zm.), w którym przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkamy w zabudowie zagrodowej. Natomiast według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, póz. 1316 ze zm.) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Pełnomocnik wyraził także pogląd, iż nie można stwierdzić autorytarnie, że każdy człowiek zaspakaja swoje potrzeby mieszkaniowe tylko w jednym miejscu. Jeśli ktoś stale pracuje poza miejscem swojego zamieszkania i nabywa lub wynajmuje w tym miejscu drugie mieszkanie, jest oczywiste, że zaspakajanie jego potrzeb mieszkaniowych następuje co najmniej w dwóch miejscach. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie Pana M.W., który obecnie główną część swojej działalności gospodarczej prowadzi w [...]. Zmuszony jest on w związku z tym większość czasu przebywać w tej miejscowości, korzystając z lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku o takim charakterze, którego jest właścicielem. Przedmiotowy lokal nie jest przez niego wynajmowany jakimkolwiek innym osobom i z faktem jego posiadania nie łączy się żaden jego przychód. Wydatki na jego remont nie zostały zaś zakwalifikowane jako koszty jego działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Nr. [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła: 1) naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zawężenie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe wyłącznie do badania części złożonej przez stronę dokumentacji w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa może być wydana dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w pełnym zakresie pozwalającym na ustalenie czy zachodzą przesłanki powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz czy istnieją podstawy do odmowy zwolnienia od podatku dochodowego m.in. poprzez przesłuchanie skarżącego i wizję lokalną nieruchomości będącej przedmiotem postępowania na okoliczność przeznaczenia kupionej nieruchomości i jej rzeczywistego wykorzystywania na Jego cele mieszkaniowe, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia dopuszczalności odmowy zwolnienia przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup nieruchomości przeznaczonej i wykorzystywanej na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych skarżącego z uwagi na przeznaczenie środków na zakup nieruchomości w skład, której wchodził nie wyodrębniony pod względem formalnym lokal mieszkalny w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego środków przeznaczonych na określony rodzajowo cel - zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe - niezależnie od formalnych przesłanek pozwalających na administracyjne jej wyodrębnienie na chwilę zakupu. W związku z powyższym strona wniosła o: - uchylenie w całości ww. decyzji, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów przedmiotowego postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem, w szczególności zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego regulujących fundamentalne zasady postępowania podatkowego oraz niewłaściwą wykładnię ww. przepisu prawa materialnego, a w rezultacie nieuzasadnioną odmowę skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób wybiórczy, pomijając istotne dla przedmiotowej sprawy wnioski dowodowe Skarżącego m.in. w zakresie jego przesłuchania, czy też dostarczoną przez niego dokumentację techniczną dotyczącą przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w tym dokumentację zdjęciową z tego lokalu wykonaną w 2009r. Wydając zaskarżoną decyzję organ ten oparł się wyłącznie na zgromadzonej przez siebie dokumentacji, która nie pozwalała w jego ocenie na zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dokumenty te zostały przy tym potraktowane w sposób selektywny, celem wykazania tych okoliczności, które w ocenie organu podatkowego wyłączają możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z uwagi m.in. na inwestycyjne przeznaczenie nieruchomości, czy też brak prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego. Nie zbadano przy tym istoty przedmiotu sporu, który sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia: jaki charakter ma lokal zakupiony przez skarżącego, będący składową większej nieruchomości oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy lokal ten jest wykorzystywany przez skarżącego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naruszono w ten sposób reguły postępowania, co wymusza uchylenie zaskarżonej decyzji, celem ponownego rozpatrzenia istoty przedmiotowej sprawy w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie strony wskazano błędne ustalenia w zakresie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego przełożyły się na niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Jej zdaniem organ podatkowy przyjmując, że zwolnienie wynikające z ww. przepisu byłoby dopuszczalnie w przypadku lokalu mieszkalnego wyodrębnionego prawnie w całości, tj. w odniesieniu do samodzielnego lokalu mieszkalnego, ograniczył swe rozważania jedynie do niezasadnie przeprowadzonej zawężającej jego wykładni językowej, pomijając przy tym w zupełności wykładnię funkcjonalną. Podkreśla przy tym, przytaczając treść wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19.03.2008r., sygn akt I SA/Po 121/08, iż w ustalonej linii orzecznictwa pierwszeństwo przypisuje się właśnie wykładni funkcjonalnej przy ustalaniu uprawnień związanych z możliwością zastosowania zwolnienia podatkowego. W rezultacie uznał za wadliwe oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji wyłącznie na dokumentacji określającej sposób przeznaczenia nieruchomości, wskazując za konieczne ustalenie rzeczywistego stanu nieruchomości i jej wykorzystania, po wcześniejszym pełnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, powołując się przy tym na wykładnię wyroku SN z dnia 05,06.1997r., sygn akt III RN 25/97. Zdaniem pełnomocnika strony wg judykatury podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) konieczne jest określenie rzeczywistego przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i celu, jakiemu ma służyć nieruchomość będąca podstawą do ubiegania się o przedmiotowe zwolnienie. Celu tego nie można określać w oparciu o zapisy dokumentów natury ewidencyjnej, lecz należy odwołać się do jej rzeczywistego (...). W przypadku ustalenia, że przedmiotowa nieruchomość była przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od jej formalnego zaewidencjonowania. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że nie można przy tym zaakceptować stanowiska, że zwolnienie podatkowe jest możliwe jedynie w przypadku wydatkowania ich w całości na zakup lokalu mieszkalnego, czy też przeznaczenia ich wyłącznie na wyodrębniony ewidencyjnie samodzielny lokal mieszkamy, co jego zdaniem wynika z tezy wyroku WSA w Olsztynie z dnia 02.03.2004r., sygn akt III SA 1213/02, wykładni wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.11.2007r., sygn akt II FSK 1285/06., orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 20.08.2008r. sygn akt I SA/Sz 239/08 oraz indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (pismo Izby Skarbowej z dnia [...].10.2008r. nr [...]). W szczególności w świetle powyższej interpretacji indywidualnej pełnomocnik podniósł, że kwota wydatkowana na budowę budynku letniskowego w okresie 2 lat, którego właściciel od momentu sprzedaży mieszkania nie posiada innego budynku lub lokalu mieszkalnego od dnia sprzedaży, podlega zwolnieniu podatkowemu. Powołując się na treść tego pisma stwierdził, że ustawodawca w omawianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieścił definicji legalnej pojęcia własnego budynku mieszkalnego. Bowiem z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. Co do zasady, o tym czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy) czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, póz. 1316), budynek rekreacyjny należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że budynek rekreacyjny może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Z powyższego wywiódł, że do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie sposobu wykorzystywania przedmiotowego lokalu przez podatnika, co nie może być przeprowadzone bez jego przesłuchania. W jego ocenie nie może być wystarczającym argument dla nieuwzględnienia ulgi fakt, iż dokonywała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naliczania od tego lokalu amortyzacji. Jeśli bowiem z okoliczności, które można ustalić w mniejszej sprawie wynika, że jednak ten lokal był wykorzystywany przez niego do własnych potrzeb mieszkaniowych, to mamy co najwyżej do czynienia z sytuacją zawyżenia kosztów działalności gospodarczej. Także i ta kwestia powinna być przeanalizowana we wnikliwie prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego nie dokonano. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota powstałego pomiędzy organami a skarżącym sporu dotyczy kwestii regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000, Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z którą warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c) tej ustawy jest między innymi wydatkowanie otrzymywanych środków pieniężnych nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Okolicznościami bezspornymi było dokonanie przez skarżącego sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym składającej się z działki oznakowanej nr [...] o powierzchni 0,0474 ha położonej w [...] za kwotę 360.000 zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie. Ta nieruchomość została nabyta w 2005 roku. W dniu 14 sierpnia 2007 r., skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży w całości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący [...] maja 2009 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) nabył za łączną kwotę 3 060 000 zł prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z działek oznaczonych nr [...] o łącznej powierzchni 0,6006 ha położonego w miejscowości [...], prawo własności posadowionych na nich budynków wraz z wyposażeniem oraz nieruchomość zabudowaną składającą się z działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchnio 95 m2 a także, że wyżej wymienione prawa i nieruchomości wraz z wyposażeniem tworzą Ośrodek Wypoczynkowy. Z tego aktu notarialnego wynika również, że skarżący dokonał nabycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "K" M.W. (§ 1 pkt. 3 oraz § 3 aktu notarialnego rep. A [...] str. 15, 13 akt adm. tom I). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący sprzedał w 2007 r. nieruchomość, którą kupił w 2005 r., była ona składnikiem majątku osobistego nie związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Natomiast w 2009 r. dokonał zakupu nieruchomości położonej w miejscowości [...], tworzącej Ośrodek Wypoczynkowy ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że art. 10 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, w punkcie 3 wskazując na pozarolniczą działalność gospodarczą natomiast w punkcie 8 jako samodzielne źródło przychodów wskazano odpłatne zbycie między innymi nieruchomości lub innych części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie łączy się z pozostałymi przychodami, podlegają one opodatkowaniu w sposób zryczałtowany. O tym, że skarżący dokonał zakupu całej nieruchomości w 2009 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczy wskazanie firmy pod której nazwą prowadzi działalność gospodarczą, umieszczenie w ewidencji środków trwałych jak również opodatkowanie transakcji zakupu ośrodka przepisami ustawy o podatku od towarów i usług a nie przepisami podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący niezasadnie uważa, że nabył prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f w treści obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. podnosząc, że w części uzyskany przychód wydatkował na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Otóż skarżący chce aby zakupiona przez niego nieruchomość oznaczona w akcie notarialnym jako Ośrodek Wczasowy będąca elementem prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zaliczona do źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt. 3, ponownie w części dotyczącej wskazanego przez skarżącego lokalu mieszkalnego zaliczyć do rozliczenia także w źródle przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Jest to niezasadne, albowiem każde źródło przychodu należy rozliczyć samodzielnie. Ponadto w sprawie skarżący przy jednym wydatku uzyskałby koszt podatkowy w pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zwolnienie w źródle związanym ze sprzedażą nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.). Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że zwolnienie i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i musza być interpretowane ściśle a nie w sposób rozszerzający. Ponadto pamiętać należy, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. przysługiwało tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczył przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych (w tym rodziny pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym), przy czym wydatek nie może być przeznaczony na zaspokojenie potrzeb rekreacyjnych (art. 21 ust. 2 lit. b u.p.d.o.f.). Oprócz wyżej wskazanej argumentacji uniemożliwiającej uznanie jednego wydatku jako kosztu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz zaliczenia go jako zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości, podzielić należy także zaprezentowany przez organy pogląd, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w [...], został przeznaczony na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów w [...] z posadowionymi domami kampingowymi oraz zabudowanego m.in. budynkiem socjalno-biurowo-mieszkaniowym bez wyodrębnionego prawnie w nim lokalu mieszkaniowego, tworzącymi Ośrodek Wczasowy. Lokal na który wskazuje skarżący, co zostało przez organy podatkowe prawidłowo ustalone, znajduje się na piętrze budynku socjalno-biuro-mieszkalniowego, nie był prawnie wyodrębniony, a art. 21 ust. 1 pkt. 32 a wyraźnie określa, iż musi to być "lokal mieszkaniowy stanowiący odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu". O tym, ze lokal ten nie stanowił odrębnej nieruchomości wskazuje akt notarialny z [...] maja 2009 r., w którym ten lokal nie został, jako wyodrębniona nieruchomość wymieniony. Był on częścią budynku socjalno-biurowo-mieszkaniowego. Samo "fizyczne wyodrębnienie na piętrze budynku lokalu", na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę nie skutkuje uznaniem, że lokal ten stanowił samodzielną nieruchomość w dniu sporządzania aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r. Podzielić należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w cytowanym przez skarżącego wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. (III RN 25/97) " dla uzyskania ulgi podatkowej w art. 21 ust. 10 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f, konieczne jest by kwoty uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego zostały w okresie jednego wydatkowania na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego. Nie jest natomiast wymagane uzyskanie w tym okresie władania lokalem będącym przedmiotem nabytego uprawnienia". Jednak w rozpoznawanej sprawie na co wcześniej zwrócono uwagę, w momencie nabywania nieruchomości wskazywane przez skarżącego pomieszczenia nie stanowiły "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", co nastąpiło dopiero w 2010 r. Strona skarżąca we wniesionej skardze powołała się na wyroki wydane przez WSA w Szczecinie z dnia 20.08.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 239/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r. I SA/Po 121/08, orzeczenia te niestały się prawomocne gdyż zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1927/08 oraz z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1089/08. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie spełniające wymogi z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Nie można także im zarzucić błędu w braku przesłuchania skarżącego jako strony albowiem takiego wniosku nie złożono. Ponadto to przesłuchanie nie dotyczyłoby istotnych elementów stanu faktycznego, który został za pomocą dokumentów ustalony. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Oznacza to, że wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA D.Skupień A.Rzepecka S.Kowalczyk