I SA/Go 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę w całości. P. S.A. – dalej Strona, P., Skarżąca – złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] r., którą to organ określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 608.039 zł. Z akt sprawy wynika, że w zakresie złożonej przez Stronę deklaracji organy za prawidłowe uznały zadeklarowane grunty pozostałe, budynki mieszkalne oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak też budynki pozostałe, natomiast zakwestionowane zostały wskazane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym grunty zwolnione jak też wartość budowli do opodatkowania. Organy uznały, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie spornych gruntów związanych z linią kolejową nr [...]. Organy uznały również, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do spornych nieruchomości (tj. nieruchomości wchodzących w skład linii kolejowej nr [...]) zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) jak również do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. W skardze na decyzję strona podniosła następujące zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) jak i art. 2a tej ustawy z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy a także nieuwzględnienie argumentów prezentowanych przez Spółkę w tym nie wzięcia pod uwagę faktu , że linia kolejowa nr [...] w ciągu której znajdują się działki położone na terenie Gminy - zastała zlikwidowana na mocy Uchwały Zarządu P2 S.A. nr [...] z dnia [...] roku i tym samym winna przez okres 3 lat korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych zwanej dalej "u.p.o.l.", -przedstawienie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie wynika z niego aby wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje o utrzymaniu w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. 5. art. 7 ust. 1 pkt. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że likwidacja linii kolejowej nr [...] nie nastąpiła na podstawie decyzji o likwidacji, co powoduje brak podstaw do ich zastosowania; 6. art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca twierdzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego dotyczącego działek ani co do ich położenia, zabudowania oraz ich ukształtowania, twierdząc jednocześnie, że ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych jest jedynym dowodem opisanym w decyzji uzasadniającym opodatkowanie wyższą stawką podatkową. Potencjalne wykorzystanie gruntów nie jest dla skarżącej wystarczającą przesłanką opodatkowania. Twierdzenia organów w zakresie związania gruntów z prowadzoną działalnością jedynie w oparciu o możliwości wykorzystania gruntów w przyszłości nie jest dla strony zasadne. Skarżąca podnosi również, że ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych i tak nie przynosi korzyści ekonomicznych. W przypadku prawa użytkowania wieczystego w księgach rachunkowych odpis do amortyzacji prawa wieczystego użytkowania gruntów ewidencjonowany jest jako uznanie pozostałych przychodów operacyjnych co zdaniem podatnika nie ma znaczenia. Strona porównuje się do Agencji Mienia Wojskowego i stoi na stanowisku, że powinna być podobnie jak agencja traktowana w zakresie faktu posiadania nieruchomości. Dodatkowo skarżąca podnosi, że ustalenia organów oparte są jedynie na domniemaniach a nie materiale dowodowym i przepisach prawa, uznając, że organ nie wyjaśnił czy nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy oraz, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej uzasadnienie decyzji jest chaotyczne i nie odnosi się do zarzutów z odwołania, stan faktyczny nieczytelny a uzasadnienie decyzji w zakresie motywów organu nieprzekonujące. Zdaniem skarżącej okoliczności podniesione w uzasadnieniu odnoszące się do okoliczności posiadania majątku w postaci określonych składników, ujęcie ich w księgach Spółki jako środki trwałe oraz jako trwałe składniki majątku do działalności ustalonej w zakresie przedmiotu ustalonego w KRS przez samą Spółkę oraz brak spełnienia warunków do zwolnienia zarówno z art. 7 ust. 1 pkt. 1 jaki i 1a u.p.o.l. wskazane w decyzjach nie jest przekonujące albowiem zdaniem skarżącej jest to nieistotne i niewystarczające do opodatkowania i fakty te skarżąca uznaje, za nieuzasadnione. Ponadto skarżąca uważa, że naruszenie prawa materialnego związane jest z pominięciem przez organ, że skarżąca nie zajmuje się prowadzeniem przejazdów kolejowych i w jej przekonaniu przedmiot działalności powoduje, że sporne nieruchomości ze swej natury i przeznaczenia nie mogą być użytkowane w sposób wskazany w PKD skarżącej. W ocenie Skarżącej ustalenia organów godzą w prawidłową interpretacje treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 roku sygn. akt. SK 39/19. Objęcie gruntów, budynków i budowli opodatkowaniem lub ich obciążeniem wyższą stawką podatkową nie może następować na podstawie kryteriów nieustanowionych w ustawie podatkowej. Zdaniem skarżącej pojęcie słownikowe "związania" z działalnością gospodarczą z pojęciem "prowadzenia" działalności powinno rozumieć się jako rzeczywiste wykonywanie działalności na danej nieruchomości. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły zarówno podmiot podatku od nieruchomości jak i przedmiot tego podatku. W należyty sposób wyjaśniły sprawę i ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie zbadania przesłanek zwolnienia z podatku. Niniejsza sprawa dotyczy określenia wysokości podatku od nieruchomości Skarżącej za 2019 r. Strona przede wszystkim nie zgadza się, że jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stawce za grunty związane z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. Prawidłowo Skarżąca została uznana za podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. N. R. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że skarżąca w 2019 r. była użytkownikiem wieczystym gruntów znajdujących się w pasie linii kolejowej nr [...], położonej na terenie Gminy, posiadających oznaczenie "Tk" – tereny kolejowe. W odniesieniu do spornych gruntów w zakresie uznania za podatnika Skarżącej w zakresie gruntów oraz budowli związanych z linią kolejową nr [...] położonych na odcinku [...] tutejszy Sąd wypowiedział się m.in. w wyroku z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 366/22 dotyczącym decyzji w podatku od nieruchomości za wcześniejszy okres tj. za 2017 r. Skarga kasacyjna od wskazanego orzeczenia została oddalona wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 372/23. Stanowisko tam wyrażone w pełni podziela. Sąd nie akceptuje również stanowiska Spółki o zwolnieniu spornych gruntów z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Dla przypomnienia, przepis ten przewidywał, że zwolnione są z podatku: "grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym". Należy wskazać, że od dnia 30 grudnia 2016 r., kiedy to uchylono art. 9 u.t.k., a wszedł w życie art. 38ba u.t.k., który, w przypadku takich linii kolejowych jak sporna linia nr [...], nie przewidywał decyzji administracyjnej jako podstawy prawnej dla ich likwidacji. Przewidywał wyłącznie likwidację drogi kolejowej, co jest pojęciem zakresowo węższym niż "linia kolejowa", czyli "wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów" (art. 4 pkt 2 u.t.k.), zaś podstawą przeprowadzenia jej likwidacji stanowiła informacja zarządcy takiej drogi kolejowej o rozpoczęciu procedury likwidacji drogi kolejowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, w przypadku gdy nie została wstrzymana procedura przygotowania likwidacji drogi kolejowej zarządca mógł rozpocząć likwidację drogi kolejowej w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania pisemnej ww. informacji (art. 38ba ust. 4 u.t.k.). Po kolejnych zmianach legislacyjnych, od 16 kwietnia 2020 r. dla likwidacji drogi kolejowej ponownie konieczna była zgoda ministra właściwego do sprawy transportu na likwidację linii kolejowej lub jej odcinka (art. 38ba ust. 4 u.t.k. w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 2020 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 462). Nie budzi przy tym wątpliwości zdaniem Sądu, że zgoda udzielana jest na podstawie decyzji administracyjnej, czyli aktu, o którym mowa w art. 104 § 1 k.p.a., a "decyzja ostateczna" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. oznacza akt administracyjny, o którym mowa w art. 16 § 1 k.p.a., czyli "decyzję, od której nie służy odwołanie". Mowa tu oczywiście o decyzji w rozumieniu art. 104 § 1 k.p.a. czyli decyzji wydawanej przez organy administracji publicznej. W niniejszej sprawie strona nie dysponowała rozporządzeniem wydanym przed nowelizacją UTK albo ostateczną decyzją wydaną przez ministra właściwego ds. transportu w trybie art. 38ba ust. 5 UTK. Uchwała o likwidacji drogi kolejowej nr [...] z [...] maja 2017 r. podjęta przez zarząd spółki, a do której strona się odwołuje, w żaden sposób nie mieści w kategorii ostatecznych decyzji organu administracji, gdyż nie jest to decyzja w rozumieniu Kpa. Nie można też przyjmować, że dokonując nowelizacji w przepisach ustawy o transporcie kolejowym w zakresie podstawy prawnej prowadzenia procedury likwidacji drogi kolejowej, ustawodawca, nie nowelizując (dostosowując) jednocześnie brzmienia przepisów ustawy podatkowej, nadał wyrażeniu "decyzja ostateczna" inne rozumienie niż dotychczasowe, uznając, że będzie ono oznaczało także informację zarządcy, o której mowa w art. 38ba ust. 2 u.t.k. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 (kiedy podjęto uchwałę). Należy też zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. posługuje się wyrażeniem "decyzja ostateczna [...] wydana w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie drogowym". Przepisy u.t.k. w ówczesnym brzmieniu, w przypadku procedury likwidacji drogi kolejowej, wydanie decyzji zastrzegały tylko dla ministra właściwego do spraw transportu, który na uzasadniony wniosek zarządcy mógł wydać, w drodze decyzji, zgodę na likwidację drogi kolejowej w terminie wcześniejszym niż określony w art. 38ba ust. 4 u.t.k. (art. 38ba ust. 5 u.t.k.). Zarządcy drogi kolejowej przysługiwała w tej procedurze wyłącznie kompetencja do "poinformowania w formie pisemnej o zamiarze likwidacji drogi kolejowej" (art. 38ba ust. 2 u.t.k.). Zarazem nie można uznawać, że decyzja o likwidacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. miała znaczenie wyłącznie dla określenia daty końcowej okresu zwolnienia podatkowego. Data ostateczności decyzji o likwidacji wyznaczała datę początkowa i – w przypadku nieprzeniesienia własności lub użytkowania wieczystego gruntów w terminie 3 lat od uprawomocnienia decyzji – również datę końcową okresu zwolnienia podatkowego. Zatem, w ocenie Sądu, brak ostatecznej decyzji o likwidacji linii kolejowej lub jej odcinka, powodował, że zwolnienie (w przypadku likwidacji linii kolejowej lub jej odcinków na innej podstawie prawnej) nie przysługiwało. Sąd podziela również stanowisko organu o tym, że sporne grunty nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyłączającym z opodatkowania "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która była udostępniana przewoźnikom kolejowym". Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019, sygn. akt II FSK 3032/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1627/19; z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18; z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1438/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 610/21). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ, badając istnienie przesłanek zwolnienia, zasadnie odwołał się do dokumentów wewnętrznych zarządcy infrastruktury, potwierdzających, że w roku 2019 r. linia kolejowa nr [...] nie była użytkowana, a linię ujęto w wykazie odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną. Nie nasuwa również zastrzeżeń Sądu wsparcie takich dowodów powołaniem się, jako na fakt notoryjnie znany na powszechną wiedzę o tym, że na linii kolejowej nr [...] w 2019 r. nie dokonywano przewozów towarowych ani pasażerskich. Należy zresztą wskazać, że skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła. Nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jako prawidłowe Sąd ocenił również zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3a u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P2 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P2 S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie w 2019 roku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. W aspekcie podnoszonej przez Stronę argumentacji należy podkreślić, że pojęcie "związanie z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym niż "zajęcie na działalność gospodarczą". Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Niezasadny jest również zarzut odnoszący się zdaniem Strony błędnego ustalenia, że działka działki nr [...] położona jest na terenie Gminy oraz niewystępowanie na tej działce przepustu i peronu. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w aktach nie ma żadnego pisma Strony datowanego na [...].05.2023 rok na które powołuje się Skarżąca. Ponadto w swoim piśmie ale z dnia [...].05.2023 rok sama Skarżąca dołącza do akt sprawy dokumenty z których wynika, że objęte numerami inwentarzowymi środki trwałe [...] peron oraz [...] są ewidencją środków trwałych położonych na terenie Gminy (ostatnie pozycje z I załącznika do pisma z dnia [...].05.2023 roku opisanego jako stan aktywów trwałych). Z dokumentów złożonych przez Stronę w postaci zarówno zestawienia kosztów za 2019 rok jak i dokumentu złożonego również przez samą stronę w postaci Deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2019 złożonej w dniu 26.07.2019 rok w części załącznik ZD-2 w pozycji 7 ujęta jest działka nr [...] jako działka położona w [...] należącym do Gminy oraz zadeklarowanym przez podatnika w tym właśnie organie i położona na terenie Gminy. Dodatkowo należy podkreślić, że organ w toku postępowania odwoławczego badając przedmiot opodatkowania zbadał również treści ksiąg wieczystych działek wskazywanych przez Stronę w aktach sprawy w tym działki nr [...] zadeklarowanej przez podatnika. Z treści KW wynika, że znajduje się ona na terenie Gminy i zawiera budowle wskazane w deklaracji złożonej przez podatnika. Z tego też względu prawidłowo organ wskazał, że podnoszenie aktualnie argumentu w zakresie jakoby peron i przepust nie znajdowała się na terenie Gminy bo działka nr [...] nie wchodzi w skład Gminy jest niezasadne. Odnośnie natomiast opodatkowania działki gruntu nr [...] to całość działki została opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą Spółki tj. 44.000m2 (189+4381=44.000), natomiast grunty pozostałe przyjęto wynikające z deklaracji na 2019 rok z dnia [...].09.2020 roku z której nie wynika, że odnosi się do działki nr [...]. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasad postępowania podatkowego art. 120 , art. 121, art. 122, oraz zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, wskazać należy, że jest bezzasadny. W toku postępowania przed organami podatkowymi zgromadzono wystarczające dowody w zakresie ustalenia związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Wskazać należy, że poza dowodami w zakresie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych ocenione zostały również inne dowody z uwagi na powszechność dowodów - dostęp do KRS , w tym w zakresie przedmiotu działalności podatnika. Podatnik natomiast reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego nie skonkretyzował ani w toku postępowania przed organami istotnych cech spornych nieruchomości, które mogłyby spowodować, iż były by one trwałe i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Okoliczności braku skutecznego wydzierżawienia nieruchomości czy nie prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie transportu kolejowego, czy też nie ujęcia linii w programie Kolej plus nie stanowi trwałej przeszkody lecz jest jedynie czasowym ograniczeniem wykorzystywania nieruchomości w celu uzyskania przychodów. Nie można jednak uzyskiwania przychodów uznawać za jedyne związanie nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej może odnosić się również do kwestii kosztów tej działalności, wielkości majątku i wartości bilansowej podmiotu. Jak sama skarżąca podnosi w swojej własnej skardze w odniesieniu do nieruchomości objętych użytkowaniem wieczystym odpis amortyzacyjny prawa wieczystego użytkowania ewidencjonowany jest jako pozostały przychód operacyjny. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ww. ustawy. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 210 par 1 pkt. 6 ustawy O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, ale również wyjaśnia podstawę prawną decyzji i przytoczą właściwe przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.