I SA/Go 244/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) otrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2017 r. określającą dla B sp. z o.o. (dalej: Skarżąca albo Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Jako podstawę prawną swojej decyzji DIAS podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: o.p.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). 1.2. Z uzasadnienia tej decyzji wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Dnia 31 marca 2015r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 rok, w którym wykazała: przychody w kwocie 5.233.918,16 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.809.249,74 zł, dochód w kwocie 1.424.668,42 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 1.424.668,00 zł oraz podatek należny w kwocie 270.687,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce z o. o. B zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości 737.605,00 zł. Organ ustalił, iż świadcząc usługi Spółka korzystała z usług innych podmiotów, w tym: PPHU Z K.R.Z., S R.S. oraz S G.P., które wystawiły faktury VAT, mimo iż w rzeczywistości nie wykonały na rzecz Spółki czynności nimi udokumentowanych. Stosownie do tego ustalenia organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty wynikające z faktur VAT nie wystawionych - łącznie 2.457.462,46 zł netto. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji naczelnika urzędu skarbowego wskazał, że niewykonania objętych spornymi fakturami VAT prac dowodzi fakt, iż R.S., jak i G.P. nie zatrudniali pracowników. Tym samym nie mogli wykonać żadnych prac. Organ ustalił mianowicie, iż R.S. i R.P. nie złożyli deklaracji PIT-4R za 2014 rok, co świadczy o braku zatrudnienia. R.Z. nie mógł wykonać objętych przedmiotowymi fakturami VAT prac, gdyż stan zatrudnienia w PPHU Z był niewspółmiernie mały do wartości rzekomo wykonanych usług, a ponadto przesłuchani pracownicy zeznali, iż nie wykonywali pracy w miejscach, które wymienione zostały w wystawionych przez ww. podmiot wobec Spółki fakturach VAT. Świadkowie nie znali również zakresu usług wykonywanych na rzecz Spółek z o. o.: E i K, ani też Spółki z o. o. B. Za niewiarygodne uznał DIAS Spółki, w świetle których ww. podwykonawcy mieli posiłkować się pozyskanymi do pracy za pośrednictwem T U.S. obywatelami Ukrainy. Organ argumentował, że racjonalnie działająca Spółka, nie posiadając wystarczającej ilości pracowników niezbędnych dla prawidłowej realizacji otrzymanych zleceń, nie skorzystałaby z usług podwykonawców, którzy sami nie dysponowaliby odpowiednią ilością pracowników, a w szczególności takich podwykonawców, którzy sami musieliby pozyskiwać pracowników m.in. za pośrednictwem agencji zatrudnienia. W zaistniałej sytuacji Spółka albo skorzystałaby z usług podwykonawców dysponujących odpowiednią ilością wykwalifikowanych pracowników, albo sama pozyskałaby pracowników za pośrednictwem agencji zatrudnienia, co też zresztą w świetle materiału dowodowego Spółka z o. o. B czyniła. Organ wskazał jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom Strony, z akt sprawy, tj. z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez U.S. w 2014 roku nie wynika, aby ww. podwykonawcy korzystali ze świadczonych przez Nią usług, a tym samym aby posiłkowali się obywatelami Ukrainy. O braku wykonania przez ww. podmioty prac objętych przedmiotowymi fakturami VAT świadczył również to, że mimo wezwania Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o współpracy z podwykonawcami w postaci szeroko rozumianej korespondencji handlowej dotyczącej chociażby nawiązania współpracy, przedłożenia ofert, negocjacji wartości kontraktu oraz zapisów zawartych w następstwie negocjacji umów, sposobu realizacji umów itp. Nie zaoferowano również innych dowodów, np. z zeznań świadków które mogłyby potwierdzić, iż współpraca z ww. podmiotami została nawiązana, a objęte fakturami VAT prace faktycznie przez te podmioty wykonane. DIAS stwierdził dalej, że członkowie zarządu Spółki odmówili stawienia się przed organem podatkowym na przesłuchanie w charakterze Strony, zaś pisemne wyjaśnienia Spółki zawierały podważające ich wiarygodność sprzeczności. Brak dowodów dotyczących współpracy w kontekście całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie świadczy - zdaniem DIAS - o tym, iż dokumenty potwierdzenia wypłaty KW, zlecenia i protokoły odbioru czy też umowy zostały sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia zrealizowania objętych przedmiotowymi fakturami VAT prac, które z kolei zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia przez Spółkę z o. o. B korzyści podatkowych i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten potwierdził R.Z. w oświadczeniu z dnia [...] marca 2016r., wyjaśniając, iż wystawił Spółce z o. o. B tzw. "puste" faktury VAT. Organ dostrzegł również, że niektóre dowody wypłaty KW opiewają na kwoty odpowiadające kwotom netto (a nie brutto) wystawionych przez Pana R.Z. faktur VAT, co również świadczy o sporządzeniu ich wyłącznie na potrzeby postępowania. Organ podkreślił dalej, że R.Z. nie zadeklarował w ewidencjach VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów rzekomo uzyskanych na podstawie faktur VAT wystawionych wobec Spółki z o. o. B. Natomiast R.S. za 2013 rok rozliczył się jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na formularzu PIT-37, zaś za 2014 rok w ogóle nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu. Powyższe może również wskazywać, że nie wykonali na rzecz Spółki usług opisanych w fakturach VAT i nie uzyskali z nich przychodów. Organ odwoławczy stwierdził również, iż wbrew zarzutom odwołania, okoliczności takie jak: brak możliwości przesłuchania R.Z., R.S. oraz G.P. z uwagi na pobyt zagranicą oraz nieustalenie adresu pobytu pomimo zwrócenia się o pomoc w tym zakresie do zagranicznej administracji podatkowej (dotyczy R.Z.), czy też z uwagi na niemożność nawiązania kontaktu mimo podjęcia możliwych, tj. przewidzianych przepisami prawa działań w tym zakresie; brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (dotyczy R.S. oraz G.P.); ww. niemożność nawiązania kontaktu (dotyczy R.S. oraz G.P.); zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej (dotyczy R.S.); rzekoma zapłata za faktury VAT relatywnie znacznych kwot w formie gotówkowej, bez pośrednictwa banków, które to pozwoliłoby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że zapłata faktycznie nastąpiła, a tym samym, że koszt został poniesiony (dotyczy Pana R.Z., Pana R.S. oraz Pana G.P.); a także likwidacja działalności gospodarczej; mając na uwadze materiał dowodowy sprawy, również świadczą o tym, iż ww. podmioty nie zrealizowały prac objętych przedmiotowymi fakturami VAT. Odnosząc się natomiast do podniesionej w treści odwołania kwestii realizacji otrzymanych przez Spółkę z o. o. B zleceń przy pomocy podwykonawców pomimo wyrażonego w umowie braku zgody zleceniodawcy, bądź zastrzeżonego w umowie warunku udzielenia pisemnej zgody przez zleceniodawcę, organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia Strony nie neguje, iż w niektórych sytuacjach Spółka z o. o. B mogła korzystać z podwykonawców, w tym również bez wiedzy, czy też zgody zleceniodawców (jak wskazano w odwołaniu pracownicy podwykonawców posługiwali się przepustkami Spółki z o. o. B). Okoliczność ta nie podważa jednak ustalonego w oparciu o materiał dowodowy faktu, iż do podwykonawców świadczących w rzeczywistości usługi na rzecz Spółki nie można zaliczyć: PPHU Z R.Z., S R.S. oraz S G.P.. W tym stanie rzeczy, nie ma podstaw do uznania wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty za koszty uzyskania przychodu. Odpowiadając na zarzuty zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych oraz na wnioski dowodowe Skarżącej DIAS stwierdził, że nie było konieczne zwracanie się do właściwych organów podatkowych o podanie informacji czy wobec kontrahentów - wystawców zakwestionowanych faktur prowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Kwestie te mają bowiem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe dotyczy również żądania przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych ww. podmiotów. W kwestii natomiast przesłuchania świadków w osobach R.Z., R.S. oraz G.P. na okoliczność zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, prac wykonywanych na rzecz Spółki z o. o. B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania z tego tytułu przedmiotowych faktur VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzenie ww. dowodów nie jest możliwe, gdyż organom podatkowym nie jest znany aktualny adres pobytu ww. osób. Żądając przeprowadzenia ww. dowodów Strona również stosownych adresów nie podała. Argumentowano, że wystawcy faktur zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej, a w dotychczasowych miejscach zamieszkania nie przebywają, zaś aktualnego miejsca pobytu, bądź zamieszkania nie zgłosili. Oceniając zaś przedłożone przez Stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nagrania rozmów telefonicznych, organ odwoławczy - sygnalizując kwestię legalności tych dowodów - uznał jednak, że nie dowodzą twierdzeń Spółki. Z treści nagrań nie wynika bowiem m.in. jakich transakcji umów, prac i płatności rozmowy dotyczą. Nie podważają zatem treści pisemnych wyjaśnień. Powyższe tyczy się również przedłożonego przez Stronę filmu, na którym bliżej nieokreślona osoba liczy gotówkę. Zeznania przesłuchanego na wniosek Strony pracownika Spółki organ ocenił jako niewnoszące istotnych okoliczności, z uwagi na ich ogólnikowość, niekonkretność oraz fakt, iż świadek nie potrafił wymienić żadnych innych podwykonawców świadczących usługi na rzecz ww. Spółki poza zakwestionowanymi przez organ I instancji. 2. Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i reprezentowana przez adw. M.W., pismem z [...] kwietnia wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżanych decyzji, a mianowicie art. 121 § 1 i 2 i art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1 uop, art. 187 § 1 i §2 o.p. oraz art. 188 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania bez zachowania zasady prawdy obiektywnej i bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym zaniechanie przeprowadzenia wszystkich możliwych czynności dowodowych, pomimo formalnego ich dopuszczenia w postępowaniu odwoławczym (z przesłuchania świadków na wniosek strony), a także polegającą na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które to dowody mogły doprowadzić organ do poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych i zagwarantować stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżanych decyzji, a mianowicie art. 191 o.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych i uznaniu niektórych okoliczności za udowodnione na podstawie wybiórczo przeanalizowanego materiału dowodowego, w oderwaniu od zasad wiedzy i logicznego rozumowania, z pominięciem dowodów przestawionych przez stronę, a także na powołaniu się na dowody, które nie dotyczą w ogóle okresu będącego przedmiotem postępowania, - naruszenie przepisów postępowania, czyli art. 124 o.p. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającą jej kontrolę odwoławczą, w szczególności sprowadzającą się do oparcia się w zakresie ustaleń faktycznych na części dowodów i jednoczesnym zanegowaniem wartości dowodowej tych samych dowodów w innym miejscu uzasadnienia decyzji. 3. Pismem z [...] maja 2018 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jedn. Dz. U 2018 r., poz. 1302 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy administracyjnej, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zbadawszy legalność zaskarżonego aktu w tak określonych granicach kognicji Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ kwestionowana nią decyzja DIAS nie naruszała prawa. 5. U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło ustalenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami tych dokumentów. Mowa tu o fakturach wystawianych w 2014 roku przez: R.S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S R.S.), G.P. (S G.P.) i R.Z. (Z R.Z.). 6. Podstawę prawną do wyłączenia takich należności z kosztów uzyskania przychodów zawierał art. 15 u.p.d.o.p. stanowiącym, iż kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ww. u.p.d.o.p. przewiduje wyjątki od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1, wymieniając wszystkie te sytuacje, w których określonych wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a zatem nie mogą być przyjęte do podstawy opodatkowania. Wedle przywołanych regulacji podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co istotne, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09 - wszystkie dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się, że o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. (wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r. I SA/Op 297/08). Faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie może być uznana za dowód, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r. II FSK 1493/05). Zarazem ciężar wykazania rzetelności faktur dokumentujących nabycie towaru lub usługi spoczywa na podatniku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2017 r. II FSK 208/15). Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była między stronami sporna, lecz jej przytoczenie było konieczne, ponieważ determinowała ona ocenę prawidłowości postępowania dowodowego. 7. Strony zasadniczo różniła ocena zgromadzonych dowodów. Skarżąca spółka bowiem, podważając przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, dodatkowo kwestionowała również kompletność materiału dowodowego oraz zarzucała nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. W ocenie Sądu niezasadnie. 8. Kwestia sporna dotyczyła rzetelności faktur wystawionych przez trzy wymienione wcześniej podmioty. Zdaniem Sądu jednak organy podatkowe w pełni prawidłowo uznały, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wystawcy faktur nie świadczyli opisanych w nich usług na rzecz Spółki. 8.1. Za okoliczności świadczące o niemożliwości świadczenia usług opisanych w zakwestionowanych fakturach zasadnie uznano: 1) Okoliczność, iż żaden z wystawców zakwestionowanych faktur nie posiadał możliwości wykonania prac, ponieważ nie zatrudniali oni w ogóle lub zatrudniali zbyt małą liczbę osób, by móc wykonać czynności objęte fakturami. I tak: z ustaleń naczelnika urzędu skarbowego wynikało, że R.S. w latach 2013 - 2014 nie składał deklaracji PIT-4R, czyli deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Takich samych deklaracji nie składał w 2014 roku G.P.. Uprawnia to wniosek, że nie zatrudniali pracowników. Tymczasem R.S. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług o wartości 380.193 zł brutto, zaś G.P. o wartości 1.097.983,43 zł. Zasadnie uznano zatem, że było niewiarygodne by byli w stanie wykonać sporne usługi. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez R.Z. (opiewających łącznie na 1.544.501,89 zł) organy, odwołując się do zeznań zatrudnianych przez niego pracowników, zasadnie uznały, że nie wykonywali oni udokumentowanych fakturami prac (bliżej będzie o tym mowa w dalszej części uzasadnienia). Trafnie odrzucono przy tym twierdzenia Spółki, iż podwykonawcy Spółki korzystali z pracowników zatrudnianych przez agencję pracy najemnej, ponieważ byłoby to nielogiczne w sytuacji możliwości skorzystania z takich pracowników we własnym zakresie przez Spółkę, zaś pracodawca rzekomo udostępniający pracowników podwykonawcom nie potwierdził tego faktu. 2) Okoliczność, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów dotyczących współpracy z wystawcami faktur, innych niż umowy, faktury, potwierdzenia zapłaty i protokoły odbioru. Nie przedstawiła żadnej korespondencji dotyczącej zawiązania współpracy , ofert czy też uzgodnień co do sposobu realizacji umów, czyli dossier zwyczajowo posiadanego przez przedsiębiorców, szczególnie przy takiej jak w analizowanym przypadku wartości transakcji. 3) Okoliczność, iż inwestorzy na rzecz których Spółka wykonywała roboty, bądź wykluczyli bądź nie potwierdzili by Spółka korzystała z usług podwykonawców (vide: pismo P S.A. z [...].01.2017 r. - k. 92 akt US, pismo K z [...].01.2017 r. - k. 92 akt US, pismo E sp. z o.o. z [...].01.2017 - k. 87 akt US). 8.2. Nadto, w odniesieniu do faktur wystawionych przez R.Z. organ ustalenie o tym, iż nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie oparł o treść zeznań byłych pracowników R.Z. – K.K., J.C. (k. 88 - 89 akt DIAS), J.C. (k. 83 - 84 akt DIAS), G.L. (k. 78 - 79 akt DIAS) oraz K.T. (k. 73 - 74 akt DIAS). Świadkowie zgodnie wykluczyli, by wykonywali prace na rzecz B sp. z o.o. oraz by wykonywali prace na terenie E. Ocena tych zeznań jako wiarygodnych była zdaniem Sądu w pełni uprawniona. Organ trafnie odwołał się również do pisemnego oświadczenia R.Z., które zawierało jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przezeń na rzecz Spółki nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były "puste" - jak dosłownie wskazano). Oświadczeniu temu nie można przy tym odmówić mocy dowodowej. Zgodnie z ogólną zasadą, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Wskazuje się bowiem, że katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu (zob. wyroki NSA: z 25 stycznia 2005 II FSK 165/05, z 2 marca 2010 r. II FSK 1050/09, z 18 maja 2018 r. I FSK 1201/16). Organy miały zatem pełne prawo, by oprzeć ustalenia na wyjaśnieniach złożonych w formie pisemnej, szczególnie w sytuacji niemożności przesłuchania jego autora w charakterze świadka, pomimo zabiegów ze strony organów podatkowych. Wiarygodność oświadczenia potwierdza również, trafnie wyeksponowany w decyzji DIAS, fakt, iż R.Z. nie wykazał przychodów w wysokości wynikającej z faktur w zeznaniach podatkowych. Obrotu nie ujął ich również w deklaracjach na podatek od towarów oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 8.3. Organ prawidłowo również ocenił przedstawione przez Spółkę dowody z nagrań rozmów prowadzonych przez członka zarządu Skarżącej z R.Z. oraz nagrania video niezidentyfikowanej osoby. Jakkolwiek nie można podzielić kategorycznego twierdzenia organów podatkowych o nielegalności takiego dowodu, ponieważ nie mieści się on w kategorii dowodu niezgodnego z prawem, gdyż w polskim systemie prawnym nie ma przepisu zakazującego utrwalanie prowadzonych przez siebie rozmów. Objęte zakazem i kryminalizowane jest natomiast zachowanie polegające na utrwalaniu rozmów innych osób bez ich wiedzy i zgody (art. 267 § 1 k.k.). Tym niemniej trafna była konkluzja o nieprzydatności zaoferowanych dowodów z tej przyczyny, że brak jest informacji, że utrwalone w nich rozmowy i czynności (przeliczanie pieniędzy) dotyczą właśnie spornych transakcji. 8.4. Trafna była również ocena zeznań świadka A.S. - byłego pracownika Spółki. Zeznania te były bowiem - jak trafnie uznano - na tyle ogólne i zawierały tego rodzaju sprzeczności, że nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania spornych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organ zasadnie zatem nie dał im wiary. 9. Łącznie Sąd uznał, że legła u podstaw zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie naruszała art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 10. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów skargi. 1) Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia, pomimo uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie, dowodu z zeznań J.K. oraz A.R. stwierdzić należy, że organ podjął czynności zmierzające do uzyskania ich zeznań poprzez wezwanie ich na przesłuchanie, które jednak wobec niepodjęcia przesyłek przez adresatów, okazały się bezskuteczne. Organ zarazem, jak trafnie wyjaśnił, w sytuacji niedoręczenia wezwania nie miał możliwości stosowania środków dyscyplinujących do zastosowania się do wezwania ani kar porządkowych za nieuzasadnione niestawiennictwo. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, ponowienia wezwania nie uzasadniał telefon od osoby podającej się za J.K. i informującej o niemożności stawiennictwa w wyznaczonym terminie, ponieważ niemożliwe jest by ta osoba znała termin przesłuchania z treści wezwania, gdyż się z nim nie mogła zapoznać, jako że przesyłka zawierająca wezwanie, wobec jej niepodjęcia przed adresata, została zwrócona do nadawcy. Stąd należy uznać, że organ uwzględniając wnioski dowodowe, nie przeprowadził wnioskowanych dowodów z powodów obiektywnych przeszkód. Nie można w tej sytuacji stawiać organowi zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. 2) Z przyczyn wskazanych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia Sąd nie podzielił stanowiska Spółki o niepełnowartościowości dowodu z oświadczenia R.Z., 3) Niezasadne są zarzuty oparte o twierdzenie o naruszającym zasady prowadzenia i oceny materiału dowodowego zaniechaniu przesłuchania rzekomych kontrahentów Spółki - wystawców spornych faktur: R.Z., R.S. i G.P.. Należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikały przyczyny nieprzeprowadzenia tych dowodów. DIAS zasadnie wskazał na obiektywne przeszkody, jakimi był brak aktualnych adresów zamieszkania wymienionych osób. Szczegółowo przyczyny braku możliwości przeprowadzenia przesłuchań oraz możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wynikają z uzasadnienia postanowienia z [...] marca 2017 r. (k. 122 - 125 akt US), gdzie wskazano, że w przypadku R.S. i G.P. organ podejmował próby kontaktu z tymi osobami, lecz zdołał uzyskać adresów ich zamieszkania, w związku z czym nie przeprowadzono w stosunku do nich również czynności sprawdzających. Należy też zwrócić uwagę, iż ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie (por. np. wyroki WSA: z 2 października 2013 r. I SA/Gl 215/13, z 31 sierpnia 2006 r. I SA/Kr 2305/03). 4) Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez niezasięgnięcie informacji w organach podatkowych na temat postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych u wystawców faktur. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustalenia i wyniki postępowania, nawet zakończonego ostateczną decyzją wydaną w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony), nie stanowią zagadnienia wstępnego lub prejudycjalnego, które wiązałoby organ podatkowy w innym postępowaniu (zob. np. wyroki WSA: z 3 marca 2017 r. I SA/Po 1060/16 i z 17 stycznia 2018 r. I SA/Po 869/17). Zagadnienia wstępnego w postępowaniu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny rzetelności faktur jako podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią zatem ani ustalenia co do tego, czy stanowiły one "puste faktury" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było celowe. Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe występowały o informacje dotyczące kontrahentów, lecz były informowane o niemożliwości przeprowadzenia z ich udziałem jakichkolwiek postępowań. 5) W świetle argumentów przywołanych we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia nie ma podstaw do podzielenia zarzutów oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym oraz twierdzenia o ich wybiórczej ocenie. W ocenie Sądu bowiem organy przeprowadziły wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Skarżąca spółka natomiast, o czym również już była mowa, nie przedstawiła ani nie wskazała na żaden pełnowartościowy i przekonujący dowód potwierdzający, iż prace udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie przeprowadzone. Ani bowiem złożone nagrania ani zeznania przesłuchanego na wniosek Skarżącej świadka nie dostarczyły informacji potwierdzających twierdzenia spółki. Co również istotne w kontekście wykazania rzetelności faktur, sami członkowie zarządu Skarżącej uchylali się od przesłuchania w charakterze świadków ograniczając się do złożenia swego stanowiska na piśmie. Te jednak zostały przez organ ocenione i - jak trafnie uznał DIAS - również nie dostarczyły dowodu wykonania przez wystawców usług udokumentowanych fakturami. Organ celnie wskazał na oczywiste nielogiczności w opisie zdarzeń zawartym w pismach z [...] lutego 2016r. i z [...] listopada 2016r., w szczególności co do okoliczności i uzasadnienia nawiązania współpracy z R.Z. (str. 9 decyzji DIAS). W tym kontekście przypomnieć należy, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. np. wyrok: NSA z 24 lutego 2017 r., WSA z 14 listopada 2017 r. I SA/Gl 900/17). Jako, że Spółka nie wykazała by zaksięgowane przez nią faktury wystawione przez G.P., R.S. i R.Z. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 pkt 1 i 2 art. 1287 i art. 191 o.p. 6) niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Po pierwsze bowiem decyzja zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 1 o.p., w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. Po wtóre zaś, jak wcześniej wskazano, decyzja zawiera pełne, przekonujące i wyczerpujące i merytorycznie trafne uzasadnienie sformułowanego w niej rozstrzygnięcia. 9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.