I SA/Go 261/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. H.K. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej O(dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) Nr [...] z [...] kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) Nr [...] z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] lipca 2016 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego, w celu wyegzekwowania z majątku skarżącego należności z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty, wrzesień i październik 2012 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczył na adres strony 18 sierpnia 2016 r. Skarżący pismem z [...] sierpnia 2016 r., wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W motywach wskazał na wygaśnięcie obowiązku oraz na niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podkreślił, że egzekwowana należność zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3503/13, II FSK 3504/13, II FSK 3505/13, II FSK 3741/13, II FSK 1064/14, II FSK 1158/14, II FSK 1192/14) wygasła w dniach złożenia oświadczeń o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet innych należności podatkowych, zatem nie jest on zobowiązany do zapłaty ww. odsetek. Ponadto, według strony w ww. tytule wykonawczym nie wskazano terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz stawki tych odsetek, a także okresu, od którego odsetki są naliczane, co sprawia, że tytuł ten jest dla niej nieczytelny, co narusza z kolei zasadę budowania zaufania obywatela do państwa. Naczelnik US działając na podstawie art. 123 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 17, art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 1 i 10, art. 34 § 1a i art. 35 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z [...] listopada 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku oraz za nieuzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła zażalenie. Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zażalenia. Powtórzyła, że egzekwowana należność zgodnie z w/w wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. wygasła w dniach złożenia oświadczeń o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet innych należności podatkowych. Zatem nie jest zobowiązana do zapłaty ww. odsetek. Skarżący zarzucił też naruszenie: 1/ art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650- dalej: rozporządzenie MF z 16 maja 2014 r.), ponieważ w doręczonym odpisie ww. tytułu wykonawczego zawarto jedynie rodzaj podstawy prawnej oraz rodzaj należności pieniężnej, natomiast nie uzupełniono w części E pola 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" oraz pola 5 "Data wydania orzeczenia". Według niego, tytuł wykonawczy zawiera tylko ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", bez dokładnego sprecyzowania o jaki podatek chodzi oraz bez wskazania dokumentu potwierdzającego jego wymagalność; 2/ zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, tj.: niezbędności postępowania egzekucyjnego, zachowania pewnych względów wobec zobowiązanego oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach, w pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów, mających dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie - art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1, art. 34, art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Przypomniał, że strona, kwestionując przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego, podniosła wygaśnięcie obowiązku oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 powołanej ustawy – a więc wymienione przez ustawodawcę w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie uznał, że zasadnie organ I instancji orzekł o niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku, albowiem kwestia zaliczenia wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na poczet innych zaległości podatkowych strony, była przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach (sygn. akt sądowych: I SA/Go 102/14 i II FSK 2234/14, I SA/Go 104/14 i II FSK 2249/14,1 SA/Go 240/16,1 SA/Go 242/16). Stwierdził, że w prawomocnym wyroku z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 102/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że "nie można aprobować sytuacji, w której podatnik powołuje się na związane z istnieniem zwrotu podatku skutki, nim kwota i zasadność tego zwrotu zostaną przez organ uznane za słuszne, a podatek realnie zwrócony. Nie ma również możliwości zaliczenia nadpłaty podatku, która realnie nie powstała, a jest jedynie efektem rachunkowym. " Organ zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2016 r. oddalającym skargę kasacyjną strony od ww. wyroku (sygn. akt II FSK 2234/14) wskazał, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b o.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie - zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Z powyższych rozważań wynika, że skoro nie doszło do zaliczenia zwrotu VAT za luty i marzec 2012 r. na poczet zaliczek w podatku dochodowym za 2012 r., to również nie było możliwe zarachowanie wykazanej przez skarżącego nadpłaty powstałej w wyniku takiego "zaliczenia" na poczet należności w 2013 r. Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie będzie możliwe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącego w podatku VAT za luty i marzec 2012 r., która bezpośrednio rzutuje na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. " Dyrektor IAS podkreślił, że przywołane przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3503/13, II FSK 3504/13, II FSK 3505/13, II FSK 3741/13, II FSK 1064/14, II FSK 1158/14, II FSK 1192/14), nie dotyczą kwestii wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, bowiem odnoszą się do wydanych postanowień Naczelnika US w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz stwierdzenia niedopuszczalności wnoszonych zażaleń. Następnie organ odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz stawki tych odsetek, a także okresu, od którego odsetki są naliczane [tj. art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji] zauważył, że przedmiotem i egzekucji w rozważanej sprawie jest należność z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie stwierdził, że w związku ze wskazaniem przez wierzyciela w części E tytułu wykonawczego, pozycja nr 6: "nie pobiera się odsetek", konsekwentnie nie mogły zostać wypełnione również inne rubryki w tytule wykonawczym dotyczące naliczania odsetek. Dyrektor IAS zaznaczył też, że w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, strona podniosła, że w doręczonym odpisie ww. tytułu wykonawczego zawarto jedynie rodzaj podstawy prawnej oraz rodzaj należności pieniężnej, natomiast nie uzupełniono w części E pola 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" oraz pola 5 "Data wydania orzeczenia". Według niej, tytuł wykonawczy zawiera tylko ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", bez dokładnego sprecyzowania, o jaki podatek chodzi oraz bez wskazania dokumentu potwierdzającego jego wymagalność. Organ podkreślił, że argumentacja ta została przedstawiona w zażaleniu po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów, więc nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Niemniej jednak, zauważył, że powołane przez stronę okoliczności nie dotyczą tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] lipca 2016 r., ponieważ w części E w polu nr 4 wpisano "zeznanie", a w związku z tym nie istnieje data orzeczenia, którą można byłoby wpisać w polu nr 5. W ww. tytule wykonawczym nie został wpisany również jako rodzaj należności "podatek od towarów i usług". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasad dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik US, opierając się na obowiązujących przepisach prawa, szczegółowo i rzetelnie wyjaśnił wszelkie okoliczności sprawy. Z kolei, co do wniosku strony o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia poinformował, że organ egzekucyjny postanowieniem Nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 34 § 1, § 1a, § 2 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię. W motywach wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika US, a zgłoszone zarzuty dotyczą egzekucji należności podatkowych. Ten sam organ administracji (Naczelnik US) występuje w postępowaniu również w roli organu egzekucyjnego. Zachodzi zatem tożsamość podmiotowa organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. W tych okolicznościach wyrażenie stanowiska w przedmiocie zarzutów podatnika przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji, jego zdaniem, postanowienie Naczelnika US pozostawałoby w sprzeczności z treścią przepisu, który przyjęto za podstawę prawną jego rozstrzygnięcia, tj. z art. 34 § 1 ustawy. Postanowienie organu (wierzyciela) w przedmiocie zarzutów skarżącego, w ogóle nie powinno zostać wydane a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie powinno być umorzone. Dyrektor IAS błędnie przyjął, że omawiany przepis mógł być podstawą postanowienia z [...] listopada 2016r. przez Naczelnika US. Zatem, organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie oparł się na przepisie, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Strona zwróciła uwagę, że Dyrektor IAS uzasadniając postanowienie z [...] kwietnia 2017 r., przywołuje art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując że w określonych przypadkach wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Według niej, jeżeli w przedmiotowej sprawie wierzyciel w ogóle nie powinien przedstawiać swojego stanowiska, to tym bardziej nie powinien wydawać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Zdaniem strony, Dyrektor IAS błędnie przywołał § 2 i § 4 w/w przepisu. Jeżeli bowiem postanowienie co do stanowiska wierzyciela w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, to tym bardziej nie mają zastosowania przepisy mówiące o złożeniu na nie zażalenia oraz o postanowieniu organu egzekucyjnego po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Strona stwierdziła też, że z daleko posuniętej ostrożności procesowej, hipotetycznie zakładając nawet, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem miał obowiązek przedstawienia swojego stanowiska co do zarzutów skarżącego, to podkreślić należy, że nawet w takiej sytuacji organ egzekucyjny nie jest związany stanowiskiem wierzyciela i ma obowiązek merytorycznie rozpatrzyć zarzuty zobowiązanego. Strona wskazała, że Naczelnik US w swoim postanowieniu powołał się jedynie na stanowisko wierzyciela (którym sam jest jednocześnie), nie rozpatrując przy tym w jakikolwiek sposób zarzutu zobowiązanego co do wygaśnięcia obowiązku. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie z powodu nieuwzględnienia art. 239e Ordynacji podatkowej. Według niego, w chwili sporządzenia ww. tytułu wykonawczego i wydania przedmiotowego postanowienia przez Naczelnika US, egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny z powodu toczącego się postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Natomiast gdyby organ nie odmówił zaliczenia zwrotu podatku, to niniejsze postępowanie egzekucyjne, przy złożeniu przez stronę takich samych deklaracji podatkowych, nie toczyłoby się. Strona postawiła również zarzut naruszenia przepisu art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisów rozporządzenia MF z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, poprzez brak zastosowania. Według niej, przepisy te obligują wierzyciela do precyzyjnego wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku, aby został on określony w sposób jednoznaczny i nie powodował konieczności sięgania do innych przepisów czy dokumentów oraz nie powodował wątpliwości, co do tego, czy takie dokumenty istnieją. Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie przez organ egzekucyjny zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego oraz zasady zachowania pewnych względów wobec zobowiązanego. Jego zdaniem, organ egzekucyjny rozpoznał sprawę pobieżnie i jednostronnie. Nadto podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne wtedy, gdy obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy, a jednocześnie zobowiązany nie może ponosić szkody z powodu niewłaściwego lub bezzasadnego prowadzenia egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna; Spór w sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora IAS utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. wydanego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] lipca 2016 r. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów wyroku Sąd uznał za konieczne przypomnienie podstaw prawnych, które dla oceny zgodności z prawem wydanego orzeczenia miały zasadnicze znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei art. 33 powołanej ustawy przewiduje zamknięty katalog okoliczności, które mogą być podstawą wniesienia zarzutów prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Są to: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zasady rozpatrywania zarzutów na postępowanie egzekucyjne zostały sformułowane w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z jego brzmienia wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Z kolei, z brzmienia art. 35 § 1 ww. ustawy wynika, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Kontrola zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona w świetle powyższych norm wykazała, że przy jego wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że strona w terminie przewidzianym w ustawie zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podnosząc: po pierwsze - wygaśnięcie obowiązku, po drugie - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 powołanej ustawy. Zatem, wskazała na zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd nie podziela przekonania strony co do zasadności zarzutu podniesionego w pkt 1 skargi. W omawianej materii, głównie z racji powołanych przez stronę argumentów wyjaśnić należy, że wprawdzie przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymaga, aby zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, to jednak stanowisko takie nie jest wymagane w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela. Pogląd ten ma swoje oparcie w powoływanej zresztą przez obie strony sporu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. Przy czym, należy zaznaczyć, że wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym nie ogranicza uprawnień strony. Takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługują zobowiązanemu w zakresie zgłoszonych zarzutów (tak też w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1735/07, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Bd 261/15). Taka też sytuacja, bez wątpienia miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelnik US był organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem. Nadto, wszystkie prawa do kontroli instancyjnej wydanych w toku orzeczeń zostały stronie zapewnione. W ramach uzupełnienia jedynie dodać można, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7 tej ustawy). Z kolei, organ nadzoru (takim jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor US) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Ponadto, koniecznym jest podkreślenie, że art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnosi się również do organu egzekucyjnego w przypadku, kiedy organ ten pozostaje jednocześnie wierzycielem. Przedstawione stanowisko odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Potwierdza je zarówno powołane przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenie NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 844/13, jak również inne, np. – wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 51/16. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik US działał prawidłowo, rozpatrując zarzuty zgłoszone przez skarżącego. Organ egzekucyjny obowiązany był rozpatrzyć wniesione zarzuty, bez zasięgania stanowiska wierzyciela wyrażonego w formie odrębnego postanowienia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 31/08, LEX nr 489623). Orzekał jako organ I instancji. Co istotne, z przebiegu postępowania, co ewidentnie obrazują akta sprawy, ale także z treści rozstrzygnięcia nie wynika, by organ ten w jakiejkolwiek formie ubiegał się "sam od siebie" o uzyskanie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wbrew temu co sugeruje się w skardze, podstawą prawną tego orzeczenia był art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie art. 34 § 1 tej ustawy. Wynika to zarówno z sentencji postanowienia (k- 45 akt administracyjnych), jak i jego motywów (k - 46 akt administracyjnych). Ponadto należy również zaznaczyć, że nie sposób dopatrzyć się w treści postanowienia Dyrektora IAS, jak sugeruje strona, akceptacji co do tego, że art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mógł być podstawą postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. Według skarżącego, taki stan rzeczy oznaczałby, oparcie orzeczenia odwoławczego na przepisie, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Twierdzenia strony nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor IAS utrzymując bowiem w mocy postanowienie organu I instancji, przytoczył - w ramach uzasadnienia - przepisy regulujące co do zasady kwestię terminu zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, katalogu okoliczności, które mogą być podstawą wniesienia zarzutów prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zasad rozpatrywania zarzutów. Natomiast, w sposób skonkretyzowany, z uwzględnieniem okoliczności sprawy odniósł się do kwestii spornych - dotyczących zasadności uznania jednego zarzutu za niedopuszczalny, drugiego zaś za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu, argumenty przytoczone przez organ odwoławczy w tym zakresie są trafne. Słusznie więc Dyrektor IAS uznał, że uzasadnione było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku przez Naczelnika US, skoro kwestia zaliczenia wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na poczet innych zaległości podatkowych strony, była w rzeczy samej przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach. Potwierdzają to powołane przez organ na tę okoliczność orzeczenia - tj. sygn. akt: II FSK 2234/14, II FSK 2249/14, I SA/Go 240/16, I SA/Go 242/16. Koniecznym jest podkreślenie, że dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wręcz obligowała organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że słusznie organy zastrzegły, że powoływane przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt: II FSK 3503/13, II FSK 3504/13, II FSK 3505/13, II FSK 3741/13, II FSK 1064/14, II FSK 1158/14, II FSK 1192/14), nie dotyczą kwestii wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, lecz odnoszą się do postanowień Naczelnika US wydanych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz stwierdzenia niedopuszczalności wnoszonych zażaleń. Odnośnie pozostałych spornych kwestii, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w pierwszej kolejności wskazać należy, że z treści art. 27 § 1 pkt 9 tej ustawy wynika, że możliwość wniesienia zarzutów jest ograniczona w czasie. Dłużnik może złożyć zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. Termin ten jest terminem procesowym i jego uchybienie powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co w konsekwencji prowadzi do zamknięcia drogi danego postępowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2008, s. 335 i n.). W rozpoznawanej sprawie wystawiony w dniu [...] lipca 2016 r. przez Naczelnika US, tytuł wykonawczy został skutecznie doręczony dłużnikowi — skarżącemu w dniu 18 sierpnia 2016 r. W dniu 25 sierpnia 2016 r. dłużnik skierował do organu egzekucyjnego - Naczelnika US zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując naruszenie art. 33 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [dotyczący braku wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz stawki tych odsetek, a także okresu, od którego odsetki są naliczane]. I to one były przedmiotem merytorycznego rozpoznania. W ramach oceny tych kwestii organy obu instancji dokonały wyczerpującej, racjonalnej i logicznej oceny zarzutów zgłoszonych w zakreślonym przez ustawę terminie, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wspomnieć jedynie należy, że z przedstawionego przez nie na tym tle stanowiska wynikało, że przedmiotem egzekucji w przedmiotowej sprawie była należność z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W związku ze wskazaniem przez wierzyciela w części E tytułu wykonawczego, pozycja nr 6 : "nie pobiera się odsetek", konsekwentnie nie mogły zostać wypełnione również inne rubryki w tytule wykonawczym dotyczące naliczania odsetek. Natomiast zarzuty: */ że w doręczonym odpisie ww. tytułu wykonawczego zawarto jedynie rodzaj podstawy prawnej, oraz rodzaj należności pieniężnej, natomiast nie uzupełniono w części E pola 4 "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku" oraz pola 5 "Data wydania orzeczenia", */ że tytuł wykonawczy zawiera tylko ogólnikowe określenie rodzaju należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", bez dokładnego sprecyzowania, o jaki podatek chodzi oraz bez wskazania dokumentu potwierdzającego jego wymagalność – zostały podniesione dopiero w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Zatem, po upływie ustawowego terminu do wniesienia zarzutów, więc jak słusznie uznał organ odwoławczy, nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Z tych samych przyczyn, jako bezpodstawny należało ocenić zarzut podniesiony dopiero na etapie skargi – tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym z powodu nieuwzględnienia art. 239e Ordynacji podatkowej. I on również nie mógł mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem został wniesiony po upływie ustalonego, siedmiodniowego terminu. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i w odpowiedzi na skargę argumenty zasługujące na akceptację, zgodne zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa. W istocie więc, w zaistniałej sytuacji brak było podstaw do rozpoznawania zarzutów podniesionych przez skarżącego w zażaleniu i skardze, gdyż zostały one zgłoszone już po upływie siedmiodniowego terminu, co uniemożliwiło rozważanie jakichkolwiek argumentów podnoszonych w ich uzasadnieniu i merytoryczne ich rozpoznanie. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia zasad: niezbędności postępowania egzekucyjnego, zachowania pewnych względów wobec zobowiązanego oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli. Skarżący wiąże naruszenie tych zasad z nieprawidłowościami, których wystąpienie podnosił w toku całego postępowania. Tymczasem, jak wykazano powyżej, przeprowadzona kontrola nie potwierdziła zasadności wskazanych uchybień. Sąd stwierdza, że organy działały prawidłowo, na podstawie obowiązujących przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.