I SA/Go 293/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 2.038 (dwa tysiące trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R.S. (skarżący) pismem z dnia [...] sierpnia 2025 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji , NUS) z dnia [...] lutego 2025 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5 512,00 zł z tytułu umowy darowizn środków pieniężnych od A.S.S., zawartej w dniu [...] lipca 2023 r. w kwocie 125 000,00 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny. W toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn tytułem darowizny środków pieniężnych, które strona nabyła od ojca J.S., R.S. przedłożył umowę darowizny środków pieniężnych z dnia [...] lipca 2023 r. Umowa została zawarta pomiędzy R.S. a rodzicami J.S. i A.S..S.S. na kwotę 250 000 zł. Do pisma załączył potwierdzenie wykonania przelewu przez J.S. na rachunek bankowy należący do [...] sp. z o.o. kwoty przelewu 250 000,00 zł, tytułem płatności: "darowizna dla syna R., częściowa zapłata F-ra nr [...]", oraz zgłoszenie SD-Z2 złożone [...] września 2023 r. z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny od ojca J.S. kwoty 250 000 zł, zgłoszenie SD-Z2 z dnia [...] października 2023 r. tytułem nabycia darowizny od matki A.S.S. w kwocie 125 000 zł. Organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z umową darowizny kwoty 125 000,00 zł nabytej [...] lipca 2023 r. od A.S.S., pismem z [...] sierpnia 2024 r. wezwał stronę do złożenia oświadczenia, czy otrzymana darowizna była pierwszą darowizną od matki otrzymaną w 2023 r. i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. W odpowiedzi, R.S. oświadczył, że "wszystkie darowizny otrzymane przeze mnie w 2023 roku i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok, które wymagały zgłoszenia do urzędu skarbowego zostały zgłoszone (druk SD-Z2)". Organ I instancji wskazał, że nie odnotował w swoich systemach zgłoszeń SD-Z2, w zakresie innych darowizn, aniżeli ta, której dotyczy to postępowanie podatkowe. Zatem przyjął, że w tej sprawie podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota 125 000,00 zł wynikająca z umowy zawartej z darczyńcą (matką) w dniu [...] lipca 2023 roku. Decyzją z [...] lutego 2025 r., NUS ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5 512,00 zł z tytułu umowy darowizn środków pieniężnych od umowy darowizny środków pieniężnych od matki A.S.S. zawartej [...] lipca 2023 r. w kwocie 125 000,00 zł. W ocenie organu strona nie spełniła warunków do całkowitego skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazanej darowizny, ponieważ przekazane środki zostały przelane na rachunek bankowy wierzyciela – kontrahenta strony, zamiast na jej rachunek płatniczy, rachunek inny niż płatniczy w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, bądź przekazem pocztowym. W postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, konieczne jest również spełnienie trzeciej przesłanki dotyczącej sposobu przekazania środków pieniężnych. Środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki pieniężne mają wpłynąć na konto obdarowanego. Udokumentowanie czynności przekazania darowizny pieniężnej na konto obdarowanego jest jednym z koniecznych warunków zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ jednoznacznie potwierdza, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. Kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Wyjątkiem objęte zostały jedynie dwie sytuacje kiedy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny lub polecenia darczyńcy zostały przekazane: bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera (spółdzielni mieszkaniowej) ale na rzecz nabywcy (na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej), który zawarł umowę z deweloperem (spółdzielnią mieszkaniową) oraz kiedy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny lub polecenia darczyńcy zostały przekazane na rachunek indywidualny męża/żony obdarowanego, jeżeli występuje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa. Zdaniem organu zwolnienie określone w art. 4a ustawy od spadków i darowizn nie będzie miało zastosowanie w sprawie, ponieważ darowane środki pieniężne zostały przekazane bezpośrednio na rachunek wierzyciela R.S. (w tym przypadku na konto firmy [...] sp. z o. o. sprzedającej odwołującemu ciągnik rolniczy). R.S. nie zgodził się z decyzją organu II instancji i wywiódł od niej skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. naruszenie prawa materialnego, tj.; 1. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię skupioną tylko i wyłącznie na formule językowej użytej do zredagowania tego przepisu i jednocześnie oderwaną od zestawienia rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (dokonywanej w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"]) oraz funkcjonalnej (uwzględniającej rolę oraz cel analizowanego wymogu), które prowadzą do wniosku, że przesłanka z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy jest spełniona także wtedy, gdy tak jak w sytuacji Skarżącego, darczyńca dokonał - niebudzącego żadnych wątpliwości co do tytułu - przelewu środków pieniężnych w ramach darowizny na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego, w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu, a więc: - bez najmniejszych wątpliwości można w prosty i oczywisty sposób ustalić rzetelność umowy darowizny i przepływu środków finansowych, tj. za wyrokiem NSA z 19 stycznia 2012 r, sygn. akt II FSK 1419/10 - "kto, komu i ile darował", co w zupełności wypełnia gwarancyjny cel wykładanej normy; - nie pojawia się jakiekolwiek zagrożenie dla bezpieczeństwa lub interesu fiskalnego państwa albo szczelności systemu podatkowego, wywołane działaniami nierzetelnymi lub fikcyjnymi; ponieważ tylko taka wykładnia ww. warunku pozostaje w zgodzie z: - obowiązkiem Rzeczypospolitej Polskiej i działających w jej imieniu organów do ochrony] opieki nad rodziną - art. 18 Konstytucji RP; - zasadą równości i prawem do równego traktowania przez władze publiczne, a zwłaszcza zakazem dyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - obowiązkiem uwzględniania dobra rodziny przez państwo i jego organy w polityce społecznej i gospodarczej - art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP; 2. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy PSD w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 18 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 71 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że właściwe jest takie rozumienie spornego warunku, które jednocześnie: - rodzi konieczność sztucznego i nienaturalnego generowania dodatkowych czynności o charakterze technicznym prowadzących do tego samego rezultatu, celem wykreowania stanu zwolnienia; - rodzi dodatkowe, zupełnie zbędne: - koszty - np. opłat i prowizji bankowych czy odsetek za opóźnienie lub zwłokę w spełnieniu świadczenia; - ryzyka - np. spóźnienia z wypełnieniem warunku umownego; - czynności - np. weryfikacje w ramach procedur bankowych dotyczących przelewów na większe kwoty; - dyskryminuje członków rodziny obdarowanych darowizną celową w sytuacji, gdy darczyńcy chcą mieć pewność co do realizacji tego celu i przekazują środki bezpośrednio dłużnikowi; - dyskryminuje dłużników wierzycieli Innych niż deweloperzy i spółdzielnie mieszkaniowe; których rezultatem jest: 3. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 4a ust. 3 ustawy PSD oraz art. 3 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2023 r. poz. 1059) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. z 2023 r. poz. 1226), poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której Podatnik spełnił wszystkie warunki zwolnienia darowizny z podatku od spadków i darowizn; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: 4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP, a to poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji DIAS, które w szczególności: - nie odnosi się do opartej na linii orzeczniczej - argumentacji prawnej Podatnika; - spłyca rozstrzygane zagadnienie operując jedynie ogólnymi, często niewynikającymi z siebie, sformułowaniami dobranymi pod wcześniej założoną, profiskalną tezę; - zawiera sformułowania nielogiczne i oderwane od doświadczenia życiowego; - posługuje się argumentacją o charakterze dyskryminacyjnym; 5. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a OP, a to poprzez utrzymanie w mocy Decyzji NUS, podczas gdy jedynym możliwym rozstrzygnięciem było uchylenie Decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji NUS w całości, umorzenie postępowania w sprawie. Zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że toczy się drugie odrębne postępowanie dotyczące umowy darowizny z [...] lipca 2023 r., w której darczyńcą jest J.S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.: dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. Strona skarżąca złożyła do organu I instancji dwa zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W zgłoszeniu SD-Z2 z dnia [...] września 2023 r. R.S. wskazał darowiznę środków pieniężnych od ojca J.S. w kwocie 250 000 zł,w zgłoszeniu SD-Z2 z dnia [...] października 2023 r. od matki A.S.S. w kwocie 125 000 zł. Źródłem nabycia środków pieniężnych była umowa darowizny zawarta w dniu [...] lipca 2023 r. pomiędzy R.S. a ojcem J.S. i matką A.S.S. na kwotę 250 000 zł. Środki pieniężne w wysokości 250 000 zł, zgodnie z umową, zostały przelane z konta J.S. bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta – sprzedawcy sprzętu rolniczego, tytułem "Darowizna dla syna R. częściowa zapłata F-ra nr [...]". Organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z umową darowizny kwoty 125 000 zł nabytej w dniu [...] lipca 2023 r. od A.S.S. Spór w sprawie dotyczy tego, czy darowizna środków pieniężnych przekazanych przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego, spełnia warunek zwolnienia z podatku od darowizn określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. m, poz. 1043 z zm., dalej: u.p.s.d.) W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa, nie pozostawia wątpliwości, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej, ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z powyższych przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że na tle cytowanej regulacji prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu, w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16 -orzeczenia, przywołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., sygn. akt II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Kwestia odnosząca się do sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstała na gruncie powołanego przepisu, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza druku sejmowego nr 736 z 26 czerwca 2006 r. Sejmu RP V kadencji). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Dalej w uzasadnieniu uchwały podkreślano, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061). Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., został spełniony również w sytuacji, gdy darczyńca dokonał przekazania środków pieniężnych na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy wierzyciela. Sens analizowanej przesłanki sprowadza się bowiem do wykazania, że obdarowany faktycznie uzyskał możliwość rozporządzania darowanymi środkami pieniężnymi pochodzącymi od określonej osoby i z określonego źródła. Wymóg ten zostaje zrealizowany zarówno wtedy, gdy środki pieniężne wpływają bezpośrednio na rachunek obdarowanego, jak również w sytuacji, gdy darczyńca – działając w imieniu i na rzecz obdarowanego – dokonuje przelewu na rachunek bankowy jego wierzyciela (sprzedawcy). Zarówno przekazanie środków na rachunek obdarowanego, jak i wpłata dokonana na rachunek jego wierzyciela w takim samym zakresie umożliwia organowi podatkowemu weryfikację rzeczywistego charakteru darowizny, w tym ustalenie, czy nie doszło do pozornego transferu środków pieniężnych lub działań mogących naruszać interes fiskalny państwa. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Należy zatem uznać, że w rozpatrywanym przypadku, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi została dokonana przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego sprzęt rolniczy, w związku z umową zawartą między obdarowanym a tym sprzedawcą, tytułem zapłaty należności pieniężnej przypadającej od obdarowanego na pokrycie ceny nabycia ruchomości, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy należy uznać za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje, kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza rzeczywisty charakter darowizny. Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z 25 września 2025 r., sygn. akt III FSK 629/24, z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 977/23, z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 613/23. Sąd ma świadomość, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występują rozbieżności w wykładni wskazanego przepisu. W wyroku z dnia 13 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 17/25, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmienne stanowisko, wskazując, że "teza uchwały zawiera uniwersalne, bo nienawiązujące do okoliczności konkretnej sprawy, wyjaśnienie spornego w niniejszej sprawie zwrotu "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Wskazano w niej wyraźnie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest udokumentowanie przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przepisie tym określono kilka dopuszczalnych sposobów, tj. przekazanie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W świetle omawianej sentencji uchwały żaden inny sposób przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d." W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wobec wspomnianej rozbieżności w orzecznictwie, przy wykładni spornego przepisu należy mieć na uwadze treść art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy został spełniony warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowa nianie zbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (221 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (1800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).