I SA/Go 30/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 18.735 (osiemnaście tysięcy siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z.K. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. Z akt oraz uzasadnienia decyzji wynikał następujący stan sprawy. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: też podatek VAT) za miesiące od marca do grudnia 2010 r. W motywach wyjaśnił, że Skarżący w podatku VAT zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji miesiącach 2010 r., przez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwy podmiotów, które nie dokonały faktycznie dostaw paliwa na rzecz Strony, tj. P.I. Sp. z o.o. (dalej: spółka P.I.), K-S Sp. z o.o. (dalej: spółka K-S) oraz M. Sp. z o.o. (dalej: spółka M.). Wnioski te organ kontroli skarbowej wyprowadził na podstawie analizy materiału dowodowego, pochodzącego m.in. z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez DUKS w [...] wobec spółki P.I. i spółki K-S, a także postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS w [...] wobec spółki M. DUKS ustalił, że olej napędowy wskazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją ww. spółki, a jako odbiorca Skarżący, nie został przez niego faktycznie nabyty od ww. spółek. Tym samym, kwoty zawarte w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Strona odwołała się od ww. rozstrzygnięcia. DIAS po rozpatrzeniu zarzutów stawianych przez Skarżącego decyzją z [...] uchylił decyzję DUKS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W motywach przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił pełnego stanu faktycznego oraz nie zgromadził i nie ocenił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego szczególnie w kwestii czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu w podatku VAT. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] - następca prawny DUKS (dalej: NUC-S, organ I instancji) decyzją z [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za marzec 2010 r. w kwocie 35 023 zł, za kwiecień 2010 r. w wysokości 58.610 zł, za maj 2010 r. w kwocie 146 222 zł, za czerwiec 2010 r. w wysokości 110 185 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 152 872 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 111 950 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 119 729 zł, za październik 2010 r. w wysokości 63.834 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 70 091 zł i za grudzień 2010 r. w kwocie 89.392 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w toku ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego celem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego uzyskał szereg dokumentów z akt spraw karnych dotyczących powiązań i współpracy pomiędzy podmiotami związanymi z wprowadzaniem do obrotu paliw. Organ I instancji stwierdził, że paliwo wskazane na fakturach VAT w których jako dostawy widnieją spółki P.I., K-S, M., faktycznie nie zostało przez te spółki sprzedane Skarżącemu, stąd faktury nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Stwierdził, że ww. spółki faktycznie nie były dostawcami paliwa na rzecz Skarżącego. Dostawy, pomimo, że faktycznie miały miejsce były dokonywane przez inne podmioty niż wykazane w fakturach. Celem było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego jako oleju napędowego (spółka M..) oraz oleju napędowego (Spółka K-S i spółka P.I.). Organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dowiódł, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie paliwa w okolicznościach, które miały miejsce w niniejszej sprawie, uczestniczy w transakcjach biorących udział w nadużyciu w podatku VAT popełnionym przez dostawców. Stwierdzono ponadto, że Skarżący w zakresie weryfikacji ww. firm w 2010 r. wykazał się nienależytą starannością. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. spółki. Skarżący wniósł na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. Nadto stwierdził, że o okoliczności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia Skarżący został powiadomiony jeszcze przed upływem tego terminu. Organ odwołał się następnie do ustaleń zawartych w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wydanych dla spółek: K-S, M., P.I., określających dla nich na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty z tytułu wykazania w fakturach kwot podatku od towarów i usług. Z decyzji tych wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. DIAS uznał, że decyzje te jako dokumenty urzędowe wiążą go na podstawie art. 194 § 1 O.p. Nadto powołał się na wyrok z 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 190/16, oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że mają oparcie w materiale dowodowym sprawy twierdzenia organu kontroli skarbowej, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy spółek: K-S, M., P.I., nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. DIAS odnosząc się do istotnej na gruncie podatku VAT kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, stwierdził, że w sprawie analiza dotychczasowego materiału dowodowego w połączeniu z aktami, które zgromadził NUCS, daje podstawy do stwierdzenia, że Skarżący był świadomy, że współpracując i przyjmując faktury, w których jako wystawcę wskazano spółki: K-S, M., P.I., uczestniczył w działaniach prowadzących do nadużycia w podatku VAT. DIAS w zachowaniu Skarżącego nie dopatrzył się należytej staranności w relacjach handlowych, stąd uznał, że nie można mu przypisać dobrej wiary. Jego zdaniem na powyższe wnioski wskazuje całokształt zeznań złożonych przez Skarżącego, jego pracowników oraz osób, które zakładały i nadzorowały działalność podmiotów tworzących mechanizm prowadzący do uszczuplania należności z tytułu podatku VAT. Podkreślił, że znaczące dla wyjaśnienia sprawy okazały się zeznania samego Skarżącego. W jego ocenie, Strona w odniesieniu do wszystkich trzech spółek: K-S, M., P.I. zaniedbała należyte sprawdzenie kontrahentów zarówno przy nawiązywaniu z nimi współpracy, jak również w jej toku. Zwrócił też uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu w odniesieniu do spółki M., bowiem z jednej strony Skarżący miał nabrać podejrzeń co do niekonwencjonalnego w kontaktach kupieckich zachowania tej spółki (w dniu dostawy życzenie ww. spółki płatności za paliwo gotówką), z drugiej - podejrzenia te nie przeszkodziły mu w dokonaniu zakupu i w ujęciu w deklaracji VAT-7 kwoty podatku do odliczenia, wynikającego m.in. z rzekomej transakcji ze spółką M. Współpracę tych podmiotów cechował też brak zawarcia przez Skarżącego umów z kontrahentami, przynajmniej w formie pisemnej zwykłej, co zwyczajowo występuje w obrocie gospodarczym przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą. W ocenie organu wskazuje to na niedochowanie należytej staranności kupieckiej, ale również potwierdza wniosek, że Strona świadomie przystała na model współpracy, który ostatecznie polegał na odbiorze faktur dokumentujących czynności, które nie były w rzeczywistości realizowane. W ocenie DIAS, niejasne są również okoliczności zakończenia współpracy z niemieckim eksporterem paliwa G. GmbH i rozpoczęcie współpracy ze spółką P.I. Za niewiarygodną uznał okoliczność, że niemiecki podmiot, który zgodnie z zeznaniami Strony i kierownika stacji paliw J.M., miał zarabiać więcej na transakcjach ze Stroną niż ze spółką P.I. (której miał oferować niższe ceny), decyduje się zakończyć współpracę ze Stroną i tym samym pogodzić się, że będzie ona kupować paliwo taniej od spółki P.I., a wręcz G. przedstawił propozycję Stronie, żeby nabywać ich paliwo przez firmę P.I. (w konsekwencji pozbawiając się części zysku). W ocenie DIAS sytuacja taka nie miała ekonomicznego uzasadnienia dla niemieckiego kontrahenta. Dodatkowo DIAS wskazał na lekkomyślne zachowanie Strony, która kończy współpracę z ww. niemiecką firmą, którą znała od 2009 r., na rzecz spółki, o której nic nie wiedziała. W jego ocenie jedną z istotnych okoliczności wpływających na stwierdzenie staranności bądź jej braku po stronie Skarżącego jest ustalenie, czy sprawdzał on skąd pochodzi paliwo, kto jest jego producentem. W sprawie Strona nie wiedziała, kto był producentem paliwa rzekomo dostarczanego przez spółkę M. wyjaśniając, że nie jest to weryfikowalne, wie to tylko importer. Z kolei kierownik stacji zeznał, że nie pytał przedstawicieli spółki M. o firmy, które dostarczały paliwo, ponieważ byłoby to nietaktem biznesowym z uwagi na to, że kontrahent mógłby uznać, że Strona sama będzie chciała nabywać paliwo od producenta. Zdaniem organu, w przypadku określonych kategorii towarów, do których paliwo niewątpliwie należy, zapytanie o miejsce pochodzenia jest zasadne i świadczy o dołożeniu staranności przy sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, gdyż wiąże się to z uzyskaniem informacji co do jakości dostarczanego paliwa. Podkreślił, że to właśnie przy obrocie paliwem notowane są nadużycia, nie tylko w przedmiocie uszczuplenia należności publicznoprawnych, lecz również polegające na tym, że oferowane jest paliwo gorszego rodzaju przez nieznane podmioty, co jest wiedzą powszechnie znaną i Strona z pewnością miała taką świadomość. Nadto DIAS stwierdził, że nie jest działaniem starannym nie sprawdzanie w przypadku żadnej z przedmiotowych spółek osobiście jej rzetelności i wiarygodności, a jedynie zlecanie tych czynności pracownikom, w szczególności J.M. i poleganie jedynie na ocenie tego świadka. Co więcej, w odniesieniu do spółki K-S Strona przyznała, że nawet nie widziała dokumentów w tym zakresie. Organ dodatkowo zauważył, że gdyby sprawdzenie spółek zostało dokonane rzetelnie w oparciu o rejestry zeznane przez Stronę (KRS, NIP, REGON, koncesja) to winien wzbudzić podejrzenie Skarżącego fakt, że w spółkach K-S i P.I. prezesami uprawnionymi do reprezentacji i posiadającymi całość udziałów są obcokrajowcy. Tym bardziej, że w przypadku tych Spółek paliwo miało pochodzić z Niemiec, a prezesami spółek byli obywatele Ukrainy. DIAS przywołał też okoliczność wynikającą z zeznań J.M. (odebrane w toku postępowania karnego do protokołu przesłuchania świadka z [...] marca 2012 r.). Mianowicie, że od września 2010 r. faktury za paliwo były wystawiane już na inną firmę. Zdaniem świadka wyglądało to tak, jakby spółka K-S zmieniła nazwę swej firmy. Osoba imieniem M1 uprzedziła świadka telefonicznie, że zmieniły się dane firmy, która będzie dostarczać paliwo do E., zmienił się numer konta i żeby zwrócić na to uwagę. Druga firma według świadka nosiła nazwę P.I., przy czym sprostował, że kolejność firm była odwrotna, tzn. E. najpierw współpracowało z P.I., a potem z K-S. Ponadto świadek ten podał, że zakończył prace w E. w październiku 2010 r., natomiast współpraca ze spółką K-S trwała nadal, z tym, że wtedy Strona posiłkowała się dostawami z BP, ale olej napędowy w 80% nadal był ze spółki K-S. Strona wniosła na powyższą decyzje skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd, WSA). Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (orzeczenie to, podobnie jak i pozostałe wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). WSA stwierdził, że ustalony w sprawie prawidłowo przez organy stan faktyczny wskazywał, że Strona przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez spółki K-S, P.I. oraz M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju napędowego). O ile Skarżący faktycznie nabył ten towar, o tyle nie pochodził on od ww. wystawców faktur. Jednocześnie organy wykazały, że w przypadku transakcji ze spółkami P.I. i K-S Strona nie dochowała należytej staranności, w konsekwencji czego zasadnie uznały, że nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd nie podzielił jednak oceny organów co do braku należytej staranności strony w kontaktach ze spółką M. i z tego względu stwierdził, że zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Skarżący wniósł na ww. wyrok skargę kasacyjną, która z kolei wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też: NSA, Sąd kasacyjny) z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 452/19 została oddalona. W motywach NSA podzielając stanowisko WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom Strony, że o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czynienia przez organ w swych decyzjach wzajemnie wykluczających się twierdzeń na temat dobrej wiary podatnika czy świadomości w przestępczej działalności — czego dowodem miało być chociażby uznanie przez organy braku dobrej wiary Strony w przypadku transakcji dokonanej ze spółką M. - okoliczność, że część ustaleń faktycznych nie została zaakceptowana przez Sąd w ramach kontroli legalności decyzji nie oznacza, że ta zasada zaufania została naruszona. Podobnie za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190, art. 191 O.p. mający polegać na niedopuszczeniu w toku postępowania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego, przekraczaniu granic swobodnej oceny dowodów przez organy oraz Sąd i ostatecznie na dokonaniu ustaleń w zakresie dobrej wiary Strony, jej rzekomej świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze wyłącznie w oparciu o niekompletny, zebrany przez organ materiał dowodowy przy interpretowaniu jakichkolwiek wątpliwości wyłącznie na jej niekorzyść. NSA stwierdził bowiem, że Sąd trafnie przyznał, że postępowanie dowodowe nie było dotknięte istotnymi wadami. W szczególności zasadnym było nieprzeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia firm – kontrahentów, skoro okoliczność ta nie była kwestionowana. Również nie była kwestionowana okoliczność posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami. Także nie była istotna okoliczność, czy Skarżącego informowano o uczestnictwie w procederze oszustw podatkowych. NSA wskazał, że podstawowym zagadnieniem spornym była okoliczność stanu świadomości podatnika w przypadku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotycząca tego zagadnienia musi być wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody oraz całokształt okoliczności faktycznych. W przypadku faktur wystawianych przez spółkę P.I., prawidłowo Sąd uznał, że za kluczowe dla oceny świadomości Skarżącego mają okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Jak wynika z zeznań skarżącego, w 2009 i 2010 r. nabywał paliwo od niemieckiej spółki G. GmbH. Paliwo było produkowane przez niemiecką rafinerię w S. Z uwagi na wysoką cenę paliwa zaniechano współpracy. Po zakończeniu współpracy z niemiecką spółką G. GmbH, przedstawiciele tej spółki sami zaoferowali Skarżącemu, by nabywał paliwo pochodzące od polskiej spółki P.I. Wedle oświadczeń zarówno Skarżącego jak i J.M. paliwo pochodziło z tego samego źródła, lecz oferowana cena nabycia od polskiego pośrednika, była niższa od ceny jaką Skarżący uiszczał spółce niemieckiej. Trafnie organy obu instancji uznały, że już fakt oferowania Skarżącemu sprzedaży paliwa od zagranicznego dostawcy przez pośrednika w cenie niższej niż ta za jaką nabywał paliwo bezpośrednio od niemieckiej spółki, przy jednoczesnym zaoferowaniu takiej formy sprzedaży przez niemiecką spółkę, obiektywnie uzasadnia wątpliwości co do tego, czy uzyskanie niższej ceny nie wynika z nieuiszczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz co do tego kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. O braku należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta świadczy również brak jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki P.I. i to pomimo tego, że Skarżący miał nabywać paliwo od tej spółki wielokrotnie, od marca do grudnia 2010 r. za łączną kwotę netto 2 213 919,24 zł. Weryfikacja dostawcy ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnych, tj. sprawdzenia czy spółka figurowała jako czynny podatnik VAT oraz uzyskania kopii koncesji na obrót paliwami. Jedynym kryterium nawiązania współpracy ze spółką P.I. była cena sprzedaży. Skarżącemu nie można więc przypisać należytej staranności w doborze kontrahentów, przeciwnie, jego działania cechowała przynajmniej niefrasobliwość, zaś już wprost o zawinionym niedbalstwie świadczyć może zlekceważenie oczywistego sygnału logicznie wskazującego na możliwe oszustwo podatkowe, jakim było oferowanie paliwa pochodzącego od niemieckiej spółki przez polskiego pośrednika w cenie niższej niż uzyskiwana u źródła. O braku należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym działania w dobrej wierze, w sposób oczywisty świadczy również sposób nawiązania współpracy ze spółką K-S. Współpraca nawiązana została poprzez oświadczenie przedstawiciela spółki P.I., że od danego momentu faktury będą wystawiane przez inną spółkę. Oświadczenie to jednoznacznie sugerowało, że faktycznym dostawcą paliwa będzie inny podmiot niż wystawca faktury. Co więcej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że zmiana dostawcy ograniczyła się tylko do formalnego udokumentowania sprzedaży fakturą, ponieważ w dalszym ciągu z pracownikami skarżącego kontaktować się miał ten sam przedstawiciel, który jednocześnie reprezentował spółkę P.I., a transport paliwa wykonywał ten sam przewoźnik, który obsługiwał wcześniejsze dostawy. Weryfikacja dostawcy i w tym przypadku ograniczyła się wyłącznie do formalnych sprawdzeń. Podsumowując rozważania odnoszące się do zarzutów natury procesowej, NSA stwierdził, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska Sądu co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym natomiast zakresie Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 dyrektywa 112. Zarzuty te Sąd kasacyjny uznał również za bezzasadne. Dokonując bowiem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie przyjęto, że w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącego ze spółkami P.I. oraz K-S uzasadniona była odmowa prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trafnie bowiem zarzucono podatnikowi brak dobrej wiary i dochowanie należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. W dniu [...] sierpnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął odpis wyroku z 19 grudnia 2018 r., ze stwierdzeniem daty jego prawomocności (z dniem [...] czerwca 2023 r.) oraz akta administracyjne sprawy. W związku z uchyleniem ww. wyrokiem WSA decyzji DIAS z [...] września 2018 r., do rozpatrzenia przez organ pozostało odwołanie z [...] października 2017 r. od decyzji NUC-S z [...], określającej wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku VAT: • za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35 023 zł, • za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 58 610 zł, • za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 146 222 zł, • za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110 185 zł, • za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 152 872 zł, • za sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 111 950 zł, • za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 119 729 zł, • za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 63 834 zł, • za listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 70 091 zł, • za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 89 392 zł W wyniku ponownego postępowania, DIAS decyzją [...] uchylił orzeczenie organu I instancji w części określającej Skarżącemu w podatku VAT za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 146 222 zł i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej w podatku VAT za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35 023 zł i określił w tym podatku zobowiązanie podatkowe w wysokości 15 091 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za IV, VI-XII 2010 r. W motywach, DIAS uwzględniając informacje pozyskane od NUC-S, oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. od marca 2010 r. do listopada 2010 r., ulegałyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony lub przerwany. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., może zostać zawieszony na skutek okoliczności określonych w art. 70 § 6 O.p. Treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NUS wydał [...] decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące od marca do kwietnia 2010 r., oraz od czerwca do grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie doręczono [...] lipca 2015 r., pełnomocnikowi Strony. Na podstawie ww. decyzji NUS - [...] lipca 2015 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia (od nr [...] do nr [...]) należności pieniężnych z tytułu podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Nie wystawiono zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku VAT za maj 2010 r. Zarządzenia zabezpieczenia doręczono Stronie [...] sierpnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. organ stwierdził, że z dniem [...] sierpnia 2015 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącemu ww. zarządzeń zabezpieczenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące do marca do kwietnia 2010 r., oraz od czerwca do grudnia 2010 r. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia dokonano zajęć zabezpieczających zgłoszonych przez Stronę wierzytelności. W dniu [...] września 2015 r. NUS wydał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności wpłaconej przez Stronę na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w wysokości 300 000,00 zł. W dniu [...] października 2015 r. wydał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności wpłaconej przez Skarżącego na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w wysokości 50 000,00 zł., zaś w dniu [...] listopada 2015 r. wydał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym kolejnej wierzytelności wpłaconej przez Stronę na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego w wysokości 50 000,00 zł. Następnie DIAS decyzją z [...], utrzymał w mocy orzeczenie NUC-S z [...], którą doręczył Stronie [...] września 2018 r. Na podstawie tej decyzji NUS w dniu [...] października 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze nr od [...] do [...] oraz [...] do [...] (dalej: tytuły wykonawcze). Organ podkreślił, że na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), z dniem [...] października 2018 r. tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, doszło do przekształcenia, ww. zajęć zabezpieczających wierzytelności wpłaconych przez Stronę na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, w zajęcia egzekucyjne. Według art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do kwietnia 2010 r. i od czerwca do grudnia 2010 r., który został zawieszony z dniem [...] sierpnia 2015 r., zaczął po zawieszeniu biec dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy, po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. po dniu [...] października 2018 r. Natomiast w związku z tym, że decyzja NUS w przedmiocie zabezpieczenia z [...] nie obejmowała zabezpieczeniem zobowiązania w podatku VAT za maj 2010 r. i nie zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, zobowiązanie podatkowe VAT za maj 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego zasadnym stało się uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2010 r. w wysokości 146 222 zł i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że według art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przypomniał, że Skarżący w dniu [...] października 2018 r., wniósł skargę do WSA na decyzję DIAS z [...] (utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2010 r.). Tak więc wniesienie ww. skargi spowodowało kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2010 r. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18 Sąd uchylił decyzję z [...] Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] czerwca 2023 r. Akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, zostały doręczone organowi [...] sierpnia 2023 r. Termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec dalej od [...] września 2023 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rezultacie organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika (pismo z [...] października 2023 r.), w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do kwietnia 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2010 r., z uwagi na okoliczności powodujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. W zakresie postępowania karnoskarbowego DIAS wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia ([...]), w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na m. in. oświadczeniu w okresie od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. nieprawdy uprawnionemu organowi - NUS w deklaracjach oraz korektach deklaracji VAT-7 złożonych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku VAT za ww. miesiące, tj. o czyny z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Z pisma NUC-S z [...] kwietnia 2018 r., wynika, że w związku z ww. wszczętym postępowaniem karnym skarbowym NUS pismem z [...] sierpnia 2015 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie [...] sierpnia 2015 r. Wynika to również z dokumentów nadesłanych przez NUS (za pismem z [...] grudnia 2015 r.) - tj. zawiadomienia NUS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z [...] sierpnia 2015 r. oraz potwierdzenia doręczenia ww. pisma. Nadto, NUC-S w piśmie z [...] kwietnia 2018 r., poinformował, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został jednocześnie zawiadomiony pełnomocnik Strony - postanowieniem DUKS z [...] sierpnia 2015 r. - o włączeniu do akt postępowania kontrolnego kserokopii pisma NUS informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od marca do grudnia 2010 r. To postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi 2 września 2015 r. Według informacji pozyskanych od NUC-S ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone, i jak dotąd nie zostało prawomocnie zakończone, jest ono w dalszym ciągu zawieszone. Dalej organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2012 r. DUKS wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne - w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2010 r. Sporządził protokół badania ksiąg i dokumentów z [...] maja 2015 r., który został doręczony Skarżącemu [...] maja 2015 r. i do którego Strona [...] czerwca 2015 r. wniosła zastrzeżenia. Organ uznał je za bezpodstawne. W toku kontroli DUKS ustalił, że olej napędowy wskazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki P.I., K-S oraz M. a Skarżący jako odbiorca, nie został przez niego faktycznie nabyty od ww. spółek. I tym samym kwoty zawarte w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych transakcji i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zatem organ kontroli skarbowej ustalił, że w podatku VAT Strona zawyżyła podatek naliczony za marzec, kwiecień, od czerwca do grudnia 2010 r., przez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwy podmiotów, które nie dokonały faktycznie dostaw paliwa na jej rzecz, tj. spółki P.I., K-S, M. Z uwagi na powyższe Inspektor Kontroli Skarbowej [...] czerwca 2015 r. przekazał do sekcji postępowań przygotowawczych zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego i protokół przekazania materiałów z postępowania kontrolnego wskazujących na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do ww. zawiadomienia dołączono dowody w postaci: deklaracji VAT-7 za 2010 r., PIT-36L za 2010 r., ewidencję zakupu i sprzedaży VAT za 2010 r., kserokopie faktur oraz zestawienie obrotów i sald, kserokopie decyzji wobec kontrahentów E. Z.K. – spółek P.I. i K-S. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks, dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...], postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. wszczął śledztwo przeciwko Skarżącemu o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu w okresie od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. uprawnionemu organowi - NUS nieprawdy w deklaracjach oraz korektach deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące od marca do grudnia 2010 r., co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku VAT za ww. miesiące w łącznej kwocie 611 319,00 zł, a z popełniania przestępstw skarbowych uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 kks. Decyzją z [...] DUKS określił Stronie prawidłową kwotę zobowiązania w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2010 r. DIAS zaznaczył, że przedstawiona chronologia zdarzeń, pozwala stwierdzić, że śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte niezwłocznie po ustaleniu w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości i zgromadzeniu dowodzącego tych nieprawidłowości materiału. Następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe i wydano wobec Strony decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W tej sprawie organ działał bez zbędnej zwłoki, bowiem postępowanie podatkowe mógł wszcząć dopiero po zgromadzeniu w kontroli materiału dowodowego stwierdzającego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, a to nastąpiło dopiero w 2015 r. DIAS zaznaczył, że w toku postępowania przygotowawczego organ przeprowadził szereg czynności procesowych. Z dniem [...] października 2015 r. uzyskał brakujące materiały z postępowania kontrolnego w postaci decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2010 r. Następnie [...] listopada 2015 r. uzyskał materiały pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] (protokoły przesłuchania podejrzanych i świadków sporządzonych przez funkcjonariuszy ABW w [...] oraz DUKS). W dniu [...] lutego 2016 r. przesłuchano osobę prowadzącą postępowanie kontrolne. Następnie sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je Skarżącemu jako podejrzanemu. Dwukrotnie przesłuchano Stronę w charakterze podejrzanego tj. [...] listopada 2015 r. oraz [...] lutego 2016 r. W dniu [...] kwietnia organ uzyskał decyzję Dyrektora Izby Administracji w [...]. W rezultacie DIAS nie zgodził się z pełnomocnikiem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie miało instrumentalny charakter. Jednakże w tej sprawie, jak zaznaczył, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do kwietnia 2010 r. oraz od czerwca do grudnia 2010 r., z uwagi na okoliczności powodujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. W zakresie kwestii merytorycznych DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów wskazanych w piśmie z [...] października 2023 r., w którym pełnomocnik podniósł, że mimo uchylenia przez WSA decyzji II instancji, w sprawie nie podjęto żadnych czynności procesowo dowodowych, by zgromadzić w sposób wszechstronny materiał dowodowy, pozwalający na obiektywne ustalenie i ocenę stanu faktycznego. Wnioski dowodowe złożone w toku postępowania, mimo ich oddalenia, zostają nadal aktualne (dotyczące przesłuchania świadków P.K. i G.K. i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej), jak też, uwagi na upływ czasu – przeprowadzenie z urzędu dowodów, które pozwoliłyby ustalić aktualny stan faktyczny, np. co do istnienia i funkcjonowania podmiotów i stanu spraw podatkowych wobec: spółek P.I., K-S, M. DIAS odnosząc się do powyższego wskazał, że nie sposób wymagać od niego aby prowadził czynności procesowo dowodowe w sprawie i gromadził materiał dowodowy, podczas gdy przed NSA toczyło się postępowanie kasacyjne a wyrok WSA nie był prawomocny. Zaznaczył, że jest w ograniczonym zakresie uprawniony do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Stwierdził, że analizując decyzję organu I instancji i materiał zgromadzony przez ten organ, nie stwierdził braków ani uchybień w postępowaniu dowodowym, które mogłyby uzasadnić uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania w celu zgromadzenia materiału dowodowego lub przeprowadzenie uzupełniającego gromadzenie materiału w sprawie przez organ. Zaznaczył też, że wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków został już rozpatrzony, bowiem postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania P.K. i G.K.. Podkreślił, że żądanie, co do przysłuchania obu kierowców jest niezasadne w świetle art. 188 O.p. oraz zeznanego do tej pory zakresu posiadanych przez nich wiadomości. Obaj świadkowie są kierowcami, którzy zeznali, że paliwo było dostarczane do firmy Strony oraz opisali przebieg transportu. Z ich zgodnych zeznań wyraźnie wynika, że dokonali oni przewozu znacznie większej ilości oleju napędowego niż ilości wskazane na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. DIAS jednocześnie podkreślił, że oceny w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków oraz oceny wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, dokonał zarówno WSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. Akt I SA/Go 504/18, jak i NSA w wyroku z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 452/19. Sądy potwierdziły prawidłowość poczynionych ustaleń w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów i nie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W dalszej kolejności DIAS przypomniał przepisy prawa materialnego – u.p.t.u. stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji (w tym: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 87 ust. 1) oraz w obszerny sposób odniósł się do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń - dotyczących całokształtu okoliczności i współpracy Strony z ww. podmiotami. Szerokie omówienie zgromadzonych dowodów wraz z wnioskami wynikającymi z ich analizy - zostało przedstawione na k: 38-54 decyzji. DIAS m.in. uznał, że w odniesieniu do spółek K-S oraz P.I. Skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia kontrahentów, zarówno przy nawiązywaniu z nimi współpracy, jak również w jej toku. Zaznaczył, że prawidłowość poczynionych ustaleń potwierdził Sąd I instancji w wyroku sygn. akt I SA/Go 504/18, ze skargi Strony na decyzję z [...] (utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w tej sprawie). W treści uzasadnienia tego wyroku Sąd oceniając stan świadomości Skarżącego w przypadku transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami uznał, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki P.I. oraz K-S Strona musiała liczyć się z tym, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły nadużycie podatkowe, ponieważ okoliczności tych transakcji sugerowały, że towar mógł pochodzić od podmiotów innych niż wykazane w fakturach jako jego sprzedawcy. W ocenie Sądu niezasadne było jedynie przypisanie jej takiej świadomości w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę M. DIAS przypomniał, że Sąd stwierdził, że w przypadku faktur wystawianych przez spółkę P.I. kluczowe znaczenie dla oceny świadomości Strony co do tego, że paliwo formalnie nabywane od tej spółki może w rzeczywistości pochodzić od innego podmiotu, mają okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Sąd podsumował, że organy obu instancji trafnie skonkludowały, że już fakt oferowania Stronie sprzedaży paliwa od zagranicznego dostawcy przez pośrednika w cenie niższej niż ta za jaką nabywała ona paliwo bezpośrednio od niemieckiej spółki, przy jednoczesnym zaoferowaniu takiej formy sprzedaży przez niemiecką spółkę, obiektywnie uzasadnia wątpliwości co do tego, czy: po pierwsze uzyskanie niższej ceny nie wynika z nieuiszczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a po drugie co do tego kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. O braku należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta, według Sądu świadczył również brak jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki P.I. i to pomimo tego, że Strona miała nabywać paliwo od tej spółki wielokrotnie, od marca do grudnia 2010 r. Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wyroku, ani Strona ani jej pracownicy nie dowiedli by kontaktowali się z przedstawicielami tej spółki, natomiast odpowiedzialny za współpracę z tą spółką kierownik stacji benzynowej nie potrafił podać danych identyfikacyjnych przedstawicieli spółki z którymi rozmawiał. W ocenie, Sądu, okoliczności nawiązania współpracy Skarżący przedstawił enigmatycznie, nie oferując przy tym materialnych dowodów wskazujących na weryfikację wiarygodności firmy. Bliższych informacji nie podał również J.M. Weryfikacja dostawcy ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnych, tj. sprawdzenia czy spółka figurowała jako czynny podatnik VAT oraz uzyskania kopii koncesji na obrót paliwami. Zeznania zarówno Strony jak i jej pracowników wskazują, że jedynym kryterium nawiązania współpracy ze spółką P.I. była cena sprzedaży. Sąd jednoznacznie stwierdził, że nie można Stronie przypisać należytej staranności w doborze kontrahentów, lecz przeciwnie jej działania cechowała przynajmniej niefrasobliwość, zaś już wprost o zawinionym niedbalstwie świadczyć może zlekceważenie oczywistego sygnału logicznie wskazującego na możliwe nadużycie podatkowe, jakim było oferowanie paliwa pochodzącego od niemieckiej spółki przez polskiego pośrednika w cenie niższej niż uzyskiwana u źródła, przy czym sprzedaż paliwa po cenie niższej, a więc z mniejszym zyskiem - jak wynika z zeznań J.M.- sugerować miała sama spółka G. GmbH. Zdaniem Sądu, oceny powyższej nie uchyla argument Skarżącego o braku doświadczenia w branży paliwowej. Sąd podkreślił, że jest powszechnie wiadomym, i było wiadomym już w roku 2010, że w związku z obrotem paliwami, dopuszczano się szeregu nieprawidłowości i nadużyć podatkowych. Sąd wskazał, że od początku lat dwutysięcznych nagłaśniano zdarzenia i działania organów ścigania związanych z działaniem zorganizowanych grup przestępczych na rynku paliw. Oceniając stan świadomości Strony w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę K-S, Sąd wskazał, że o braku należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym działania w dobrej wierze, w sposób oczywisty świadczy sposób nawiązania przez niego współpracy również z tą spółką. Sąd odniósł się do zeznań J.M., z których wynika, że współpraca nawiązana została poprzez oświadczenie przedstawiciela spółki P.I., że od danego momentu faktury będą wystawiane przez inną spółkę. A zatem oświadczenie to jednoznacznie sugerowało, że faktycznym dostawcą paliwa będzie inny podmiot niż wystawca faktury. W ocenie Sądu, ze zgromadzonych dowodów wynika, że zmiana dostawcy ograniczyła się tylko do formalnego udokumentowania sprzedaży fakturą, ponieważ w dalszym ciągu z pracownikami Strony kontaktować się miał ten sam przedstawiciel, który jednocześnie reprezentował spółkę P.I., a transport paliwa wykonywał ten sam przewoźnik, który obsługiwał wcześniejsze dostawy. Weryfikacja dostawcy i w tym przypadku ograniczyła się wyłącznie do formalnych sprawdzeń. Sąd ocenił, że dokonana przez organy ocena transakcji ze spółką K-S pod kątem zachowania przez Stronę koniecznej staranności była więc prawidłowa. Oceny tej nie zmienia argument skargi, że świadczenie dostawcy wynikało z wyrażonej przez Stronę w sposób dorozumiany zgody na przejęcie długu spółki P.I. przez spółkę K-S, ponieważ po pierwsze jak wynika z niewadliwych ustaleń organów, żadna z tych spółek nie była faktycznym dostawcą paliwa, po wtóre żaden dowód nie potwierdza, że umowa o przejęcie długu została zawarta, po trzecie zaś nie można Stronie przypisać usprawiedliwionej okolicznościami nieświadomości udziału w obrocie związanym z oszustwem podatkowym. Reasumując, Sąd wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki P.I. i K-S nie naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do współpracy Skarżącego ze spółką M., DIAS stwierdził, że działał on w usprawiedliwionej nieświadomości uczestnictwa w mechanizmie służącym oszustwom podatkowym. Podkreślił, że Sąd w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18 uznał za nieprawidłową ocenę organów w zakresie istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z [...] marca 2010 r. wystawioną przez spółkę M. WSA uznał bowiem, że organy przy ocenie tej transakcji pominęły fakt, że zakwestionowana faktura dotyczy tylko jednej dostawy paliwa, a więc transakcja musi zostać uznana za incydentalną, w związku z czym brak pisemnej umowy sprzedaży nie może być uznany za warunek odbiegający od standardów kupieckich. Sąd stwierdził, że z ustaleń organów nie wynika by okoliczności zawierania transakcji dawały podstawy do wątpliwości czy to spółka M. była rzeczywistym dostawcą paliwa, bądź też by wskazywały na możliwy związek dostawy z działalnością przestępczą. Ponadto Skarżący uzależniał nabycie paliwa od tej spółki od możliwości dokonania płatności przelewem, zaś samej płatności dokonał już po dostawie towaru, co zdaniem Sądu wskazuje na zachowanie pewnej elementarnej ostrożności kupieckiej. Za nieprawidłowe Sąd uznał stwierdzenie organu, że nie ustaliła ona producenta paliwa, albowiem uzyskała ona nienasuwające zastrzeżeń co do rzetelności dostawcy dokumenty dotyczące zarówno samego dostawcy jak i przedmiotu transakcji, w tym również protokół badania paliwa. To wskazuje, że konkluzja o braku staranności w doborze kontrahenta w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę M., a tym samym o braku tzw. "dobrej wiary" jest nieuzasadniona. Zatem, odmowa przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. WSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18 zobowiązał DIAS, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zrewidował swoje stanowisko co do odmowy Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę M. Organ podkreślił, że ocena prawna wyrażona w ww. wyroku jest wiążąca w sprawie - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.). Po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy oraz przy uwzględnieniu w szczególności wiążących ustaleń Sądu, DIAS stwierdził, że nawiązując współpracę ze spółką M. Strona działała w dobrej wierze. Brak jej świadomości co do uczestniczenia w przestępczym procederze należy uznać za usprawiedliwiony. W związku z powyższymi ustaleniami, należy przyznać Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] marca 2010 r. nr [...] od podatku należnego za marzec 2010 r. Uwzględniając, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, co należy odnieść tylko wyłącznie do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę M., DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części określającej w podatku VAT za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35 023,00 zł i orzekł w podatku VAT za marzec 2010 r. o prawidłowej kwocie zobowiązania podatkowe w wysokości 15 091 zł. DIAS podkreślił też, że z uwagi na fakt, że WSA dokonał wiążącej oceny tego, czy dokonując transakcji ze spółkami P.I, K-S, M. Skarżący działał w dobrej wierze, bezprzedmiotowym staje się wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność legalności funkcjonowania jego firmy w relacjach handlowych z kontrahentami w roku 2010, oceny przestrzegania przez niego aktów staranności w warunkach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie obrotu paliwami, współpracy handlowej z kontrahentami w 2010 r. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, jak i żądanie przedstawienia "wzorca aktów staranności" jaki zobligowany był on realizować w przypadku nabycia towarów w 2010 r. Następnie DIAS szeroko argumentując stwierdził, ze w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego- art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., art. 187 § 1, ani też art. 191 O.p., albowiem postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższe orzeczenie Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez instrumentalne zastosowanie w/w przepisów przez organ w celu uzyskania skutku zawieszenia biegu przedawnienia oraz niekonsekwentne i zamienne wykorzystywanie tych dwóch podstaw jako argumentu wobec zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. art. 70 § 6 pkt 4 OP w zw. z art 70 § 7 pkt 4 O.p. przez brak jego zastosowania oraz w zw. z art. 70 §7 pkt 5 O.p. przez jego wadliwą wykładnię skutkujące błędnym przyjęciem przez organ ,że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu spowodowanym doręczeniem zarządzeń o zabezpieczeniu, tj. od [...] sierpnia 2015 r. trwał do dnia [...] października 2018 r., tj. do dnia doręczenia podatnikowi tytułów wykonawczych wydanych na podstawie decyzji DIAS z [...], gdy tymczasem zgodnie z art 70 §7 pkt 4 O.p., zawieszenie biegu przedawnienia trwało wyłącznie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które stosownie do art. 33 a § 1 ust. 2 O.p. nastąpiło z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. [...] października 2015 r. Decyzja taka została wydana przez DUKS w dniu [...], a doręczona stronie [...] października 2015 r. Na marginesie pełnomocnik podkreślił, że powołana przez organ decyzja DIAS z [...] i wydane na jej podstawie przez NUS ww. tytuły wykonawcze - nie mogły w efekcie wywołać żadnych skutków prawnych, albowiem decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt. I SA Go 504/2018. 3. Sprzeczność w odmiennej ocenie stanu faktycznego przez organ I instancji, a następnie przez DIAS. W szczególności polegające na przyjęciu przez organ I instancji, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa przestępczym procederze oszustwa podatkowego i świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast DIAS, nie negując powyższej oceny organu I instancji, upatrywał winę Strony w braku zachowania należytej staranności, zarzucając jej niedbalstwo. Takie dychotomiczne i wykluczające się podejście organów podatkowych w procesie kreowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty miało wpływ na procedowanie w tej sprawie, kierunek i zakres postępowania dowodowego, a przede wszystkim utrudniało przyjęcie prawidłowej strategii obrony. Ponad wszystko zaś taka labilna i rozmyślnie dopasowywana przez organ ocena stanu faktycznego tak istotna dla końcowego rozstrzygnięcia, to kolejny przejaw naruszenia przez organ art 122 O.p. 4. Błąd i dowolność w ocenie stanu faktycznego przez organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdając sobie sprawę z braku podstaw do stwierdzenia, że Skarżący był świadomym uczestnikiem przestępczego procederu, i celowo i tendencyjnie zmienił kwalifikację działania podatnika przyjmując, że po stronie przedstawicieli firmy E. Z.K. nie doszło do zachowania należytej staranności w związku z zakupami paliwa od firm P.I. i K-S, zmierzając w konsekwencji do tego samego celu, tj. pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. Tym samym, takie działanie organu to przejaw naruszenia art. 122 O.p. - tj. zasady działania zgodnie z zasadą zaufania do organu. 5. Rażące naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 i art. 235 oraz art. 191 O.p., utrzymujące bezpodstawnie i asekuracyjnie, że jeśli nawet działanie Skarżącego w realizacji transakcji nie było intencjonalne, to jednak dopuścił się on niedbalstwa, a zatem braku należytej staranności, co stanowi zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku, gdy tymczasem: a/. na żadnym etapie postępowania organ nie zaprezentował "wzorca postępowania" jaki powinien zachować Skarżący, realizujący transakcje handlowe z w/w podmiotami; b/. ocena aktów staranności powinna się opierać o kryteria ustalone w sposób retrospektywny, a zatem w realiach 2010 r. Pełnomocnik podkreślił, że pierwsze reakcje Ministerstwa Finansów i kierowane do podatników ostrzeżenia przed takimi przestępstwami miały miejsce dopiero w 2014 r., tj. List ostrzegawczy z [...] listopada 2014 r.; c/. Skarżący przed podjęciem współpracy z nimi zażądał wszystkich wymaganych w tym czasie dokumentów potwierdzających legalność działalności (koncesja paliwowa, dokumentacja KRS, NIP, REGON, zaświadczenie o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT), jak również dokumentacji potwierdzających badania jakości dostarczanego paliwa, a ponadto otrzymał ww. dokumenty jak również przestrzegał innych aktów staranności weryfikując wiarygodność rynkową i formalno- prawna dostawców. d/. organ dokonując oceny staranności nie uwzględnił zasady proporcjonalności, gdyż nie wziął pod uwagę czego racjonalnie można wymagać od podatnika. W szczególności organ nie uwzględnił, że uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, czy instrumenty weryfikacji jakimi dysponują choćby same organy. e/. organ nie rozważył nawet wersji, że to sam Skarżący był ofiarą przestępczych działań, którym nie potrafiły nawet zapobiec wyspecjalizowane służby państwowe; 6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz 192 O.p. polegającego na pominięciu przez organ jednoznacznego wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez wydającego decyzję, tj. czy ustalenia, które wg organu dają podstawy do stwierdzenia, że skarżący był świadomy uczestnictwa w przestępczym procederze, czy też nie działania (zaniechania) Skarżącego nie były intencjonalne, ale wynikały z niedbalstwa. Organy mimo, że w toku postępowania kilkakrotnie uzasadniały swe stanowisko zawarte w wydanych decyzjach, do końca tj. również w zaskarżonej decyzji nie przyjęły jednoznacznej kwalifikacji. 7. Błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. w związku z art. 187 O.p., polegający na: bezpodstawnym przyjęciu, że spółki P.I. i K-S nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz podatnika, a faktury wystawione przez te firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy w przypadku prawidłowego i kompleksowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organ podatkowy winien ustalić, że wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, tj. były rzeczywiste były rzetelne. - dokonaniu samowolnej i stronniczej oceny materiału dowodowego i nieuprawnionego sformułowania zarzutu, że Skarżący świadomie uczestniczył w przestępstwie podatkowym, a co najmniej powinien był wiedzieć, że w takim przestępstwie uczestniczył, gdy tymczasem w aktach sprawy, jak i w materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań podatkowych i karnych brak jest jakiegokolwiek dowodu, który obciążałby Skarżącego lub rzucał cień na jego rzetelność jako przedsiębiorcy i podatnika. Brak wyjaśnienia przez organ dlaczego i na jakiej podstawie stawia tezę świadomego uczestnictwa Skarżącego w procederze przestępczym, skoro - mimo upływu ponad 13 lat od dokonania transakcji do tej pory Skarżący nie został objęty postępowaniami, na które powołuje się organ. Zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ czyni Skarżącego, świadomego uczestnika przestępstw paliwowych mimo, że dowody z innych postępowań podatkowych oraz postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod oznaczeniem sprawy [...] nie pozwalają na stawianie takiego zarzutu. 8. art. 86 ust 1 w zw. z art 86 ust 2 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 oraz art 109 ust 3 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wystawione Stronie przez spółki P.I. oraz K-S. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktur zakupu paliw przez Skarżącego, P.I. i K-S. 9. Nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik miał rzekomo obowiązek podejrzewać, że paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach P.I. i K-S i dostarczane na jego stację paliw pochodzi z przestępstwa. Nie uwzględnienia wytycznych Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych w wyroku z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt C-277/14, wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28.112006; 10. art. 122 O.p. w związku z art. 153 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z [...] października 2023 r., tj wniosek o przesłuchanie świadków i dowodu z opinii biegłego oraz zaniechanie rozpoznania tych wniosków. W świetle powołanych zarzutów wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na mocy art. 208 § 1 O.p. - w trybie autokontroli przez organ podatkowy, względnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na mocy art. 208 § 1 O.p. - przez Sąd; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2024 r. stanowiącym ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę wraz z wnioskiem dowodowym - pełnomocnik podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w skardze. Zaakcentował kwestie nie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. (w załączeniu przedkładając dowody potwierdzające tę okoliczność). Powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności stawianego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Z kolei DIAS w odpowiedzi na powyższe pismo Strony – w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. nie zmieniając stanowiska, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Kontrola ta sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – to jest na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p. p. s. a. W pierwszej kolejności wskazać należy na okoliczność o zasadniczym znaczeniu dla procesu kontroli niniejszej sprawy. Mianowicie - sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok z 29 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 452/19. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (zob. np. wyroki NSA z: 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16; 9 września 2022 r., I GSK 2813/18, z 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1064/22). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Nadto stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. Zdaniem Sądu, analiza zaskarżonej decyzji wyraźnie potwierdza, że organ zastosował się w pełni do zaleceń i wskazań wyroku WSA poprzednio wydanego w tej sprawie. Z uwagi na powyższe, oraz z racji argumentów skargi koniecznym jest przypomnienie, że WSA wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 504/18 uchylił decyzję DIAS z [...]. To Strona wniosła na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu I instancji - wyrokiem z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 452/19 - ją oddalił. W tym stanie rzeczy, rolą obecnie kontrolującego zaskarżone rozstrzygnięcie składu orzekającego Sądu była weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroków Sądów. W pierwszej więc kolejności przypomnienia wymagają kwestie przesądzone w tej sprawie przez Sąd. W motywach wyroku z 19 grudnia 2018 r. Sąd wypowiedział się w następujących, poniżej opisanych kwestiach. Za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów obu instancji przywołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. W toku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że faktury wystawiane dla Skarżącego przez trzy spółki: M. P.I. oraz K-S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ będący przedmiotem obrotu olej napędowy w rzeczywistości był przez Skarżącego nabywany od innych podmiotów. W odniesieniu do spółki M. ustalono, że przedmiotem obrotu był "odbarwiony" olej opałowy, zaś spółki P.I i K-S - że brały udział w fikcyjnym obrocie i funkcjonowały w łańcuchu podmiotów, które obracały wewnątrzwspólnotowo nabytym olejem opałowym, przy czym mechanizm oszustwa podatkowego w tym przypadku polegał na tym, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie uiszczono należnego podatku VAT. Sąd wskazał, że swoje ustalenia faktyczne organy co do charakteru dostaw, oparły m. in. o materiały zgromadzone w innych postępowaniach - podatkowych oraz karnych. Uznał, że samo skorzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań było prawidłowe. Niemniej, jednocześnie zastrzegł, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Naruszenie przez DIAS art. 194 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że był związany ustaleniami poczynionymi przez DUKS w [...] i [...] nie mogło jednak stanowić – w jego ocenie - podstawy do uchylenia decyzji. Sąd stwierdził, że lektura uzasadnienia decyzji dowodzi, że DIAS odwoławszy się wprawdzie do ustaleń poczynionych przez organy kontroli skarbowej, swe ustalenia oparł również o dowody pozyskane przez NUC-S z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] (sygn. [...]) oraz przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. [...]). Sąd stwierdził, że ocena zgromadzonych dowodów, i ustalenie że spółki M., P.I. oraz K-S nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, lecz jedynie formalnie firmowały dostawę towaru dokonywaną przez inne podmioty nie naruszały art. 191 O.p. Za prawidłowe uznał ustalenia, że faktury wystawione przez wszystkie trzy ww. spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a działalność tych podmiotów w zakresie dostaw na rzecz Skarżącego była związana z przestępstwami prowadzącymi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Oceniając natomiast stan świadomości Skarżącego w przypadku transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Sąd uznał, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki P.I. oraz K-S Skarżący musiał liczyć się z tym, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły nadużycie podatkowe, ponieważ okoliczności tych transakcji sugerowały, że towar mógł pochodzić od podmiotów innych niż wykazane w fakturach jako jego sprzedawcy. WSA przedstawione stanowisko poparł szczegółową, odnoszącą się odrębnie do każdego z ww. podmiotów analizą zgromadzonego materiału. Po czym Sąd stwierdził, że z opisanych przyczyn odmowa prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki P.I. oraz K-S nie naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Natomiast Sąd odmiennie niż organy ocenił stan świadomości Skarżącego w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę M. Stwierdzając, że ich stanowisko jest niezasadne wskazał, że: -/ organy przy ocenie tej transakcji pominęły fakt, że zakwestionowana faktura dotyczy tylko jednej dostawy paliwa, a więc transakcja musi zostać uznana za incydentalną, w związku z czym brak pisemnej umowy sprzedaży nie może być uznany za warunek odbiegający od standardów kupieckich; -/ z ustaleń organów nie wynika by okoliczności zawierania transakcji dawały podstawy do wątpliwości czy to spółka M. była rzeczywistym dostawcą paliwa, bądź też by wskazywały na możliwy związek dostawy z działalnością przestępczą; -/ Skarżący uzależniał nabycie paliwa od tej spółki od możliwości dokonania płatności przelewem, zaś samej płatności dokonał już po dostawie towaru, co wskazuje na zachowanie pewnej elementarnej ostrożności kupieckiej; -/ Skarżący uzyskał nienasuwające zastrzeżeń co do rzetelności dostawcy dokumenty dotyczące zarówno samego dostawcy jak i przedmiotu transakcji, w tym również protokół badania paliwa, co podważa argument organów nieustalenia przez Skarżącego producenta paliwa. Powyższe argumenty zdaniem Sądu wskazywały, że konkluzja o braku staranności w doborze kontrahenta w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę M. a tym samym o braku tzw. "dobrej wiary" jest nieuzasadniona. Odmowa prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze naruszała więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia: art. 145 § 2 O.p. przez pominięcie pełnomocnika przy dokonywaniu doręczeń kolejnych zawiadomień w toku postępowania oraz samej decyzji; naruszenia art. 169 § 1 O.p. przez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienie braków formalnych jego pisma z [...] lipca 2018 r.; naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 192 O.p., ponieważ zaskarżona decyzja zawierała wszystkie elementy składowe narzucane przepisami. Co równie istotne z punktu widzenia obecnie przeprowadzanej kontroli przez Sąd – jako niezasadne poprzedni skład orzekający ocenił zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów. W odniesieniu do twierdzenia o naruszającym przepisy O.p. zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazujących na istnienie spółek - kontrahentów Skarżącego, Sąd zauważył, że okoliczności te nie były przez organy kwestionowane. Podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego była nierzetelność faktur dokumentujących transakcje w aspekcie podmiotowym, lecz nie z powodu wystawienia tych dokumentów przez podmioty nieistniejące, lecz wobec ustalenia, że dostaw paliwa nie dokonywały podmioty w fakturach wykazane. Nie było również kwestionowane posiadanie przez spółki koncesji na obrót paliwami. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej dla ustalenia tego czy Skarżący był informowany o pochodzeniu paliwa z nielegalnego źródła, Sąd stwierdził, że - jak wskazano powyżej - Skarżącemu należy przypisać brak dobrej wiary w doborze kontrahentów wyrażający się przynajmniej zlekceważeniem okoliczności obiektywnie wskazujących na możliwość nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia ustalenia czy Skarżącego informowano o uczestnictwie w takim procederze nie ma w tej sytuacji rozstrzygającego znaczenia. W ponownie wydanej decyzji organ uwzględnił ww. stanowisko Sądu (podzielone również w pełni przez NSA w wyroku z 29 czerwca 2023 r.). Decyzja zawiera szczegółowe omówienie zgromadzonego materiału dowodowego, z należytą wnikliwością, uwzględniającą wieloaspektowość okoliczności stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przesądzonych przez WSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., a w konsekwencji niewymagających uzupełniania materiału dowodowego - należy uznać za niezasadne. Ponownie należy podkreślić, że Sąd dostatecznie jasno i precyzyjne wypowiedział się co do faktur wystawionych przez wszystkie trzy ww. spółki, to jest - że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, a działalność tych podmiotów w zakresie dostaw na rzecz Skarżącego była związana z przestępstwami prowadzącymi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT. Równie jednoznaczne stanowisko zajął w kwestii oceny stanu świadomości Skarżącego w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki P.I. oraz K-S – musiał się on liczyć z tym, że transakcje na wcześniejszym etapie obrotu stanowiły nadużycie podatkowe gdyż okoliczności tych transakcji sugerowały, że towar mógł pochodzić od podmiotów innych niż wykazane w fakturach jako jego sprzedawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r. potwierdził, że dokonując bowiem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie przyjęto, że w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącego ze spółkami P.I. oraz K-S uzasadniona była odmowa prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trafnie bowiem zarzucono podatnikowi brak dobrej wiary i dochowanie należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Podobnie, kategorycznie WSA wypowiedział się co do niezasadnego przypisania Skarżącemu ww. świadomości w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę M. Także i to stanowisko organ uwzględnił w pełni, uznając że decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uchylił ją w części określającej w podatku VAT za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 35 023,00 zł i orzekł w podatku VAT za marzec 2010 r. o prawidłowej kwocie zobowiązania podatkowe w wysokości 15 091 zł. Okoliczność, która obecnie legła u podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczy materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS w decyzji, na potrzeby wykazania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się głównie na okoliczności powodujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. W tle tej sprawy rysuje się również przesłanka związana z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Sąd odniesie się do niej w pierwszej kolejności, przede wszystkim z uwagi na stanowisko wyrażone w pkt 4.2 wyroku z 19 grudnia 2018 r. Sąd ów uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jednocześnie, jeszcze przed upływem nominalnych terminów przedawnienia - [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, przez co został spełniony warunek wynikający z art. 70c O.p. W związku z tym, Sąd uznał, że w sprawie brak było ujemnej przesłanki postępowania podatkowego jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 208 O.p.). W tym stanie rzeczy Skład orzekający obecnie uznał za konieczne zwrócić uwagę, na uchwałą I FPS 3/18 podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2019 r. – zgodnie z którą: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sytuacji która zaistniała w tej sprawie (stanowisko Sądu wyrażone w pkt 4.2 uzasadnienia wyroku i późniejsza ww. uchwała NSA) koniecznym staje się wskazanie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, że w sytuacji podjęcia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającej odmienne stanowisko od wyrażonego we wcześniejszych wyrokach tego sądu, czy prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych powoduje, że przestaje obowiązywać moc wiążąca tych wyroków, o której mowa w art. 190 i art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 27 października 2020 r. w sprawie II GSK 248/20, NSA stwierdził, że można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 662/12. Sąd wskazał, powołując się na wcześniejsze, wymienione w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Również w wyroku z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3176/17 NSA stwierdził, że w każdym przypadku, gdy przeciwko rozstrzygnięciu sprawy w sposób zgodny z poglądem prawnym wynikającym z uchwały NSA przemawiałby wynikający z art. 153 p.p.s.a. obowiązek uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy oceny prawnej wyrażonej w wyroku, który zapadł na wcześniejszych etapach postepowania, należy przyznać pierwszeństwo rozwiązaniu, które będzie uwzględniać treść uchwały podjętej przez NSA oraz uzasadnienie tej uchwały. NSA odwołał się do uchwały NSA z 30 czerwca 2008 r. w spawie sygn. akt I FPS 1/08, w której wskazano, że w przypadku kolizji oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, którego dotyczy art. 190 p.p.s.a. z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale, wydanej po wydaniu tego wyroku, pierwszeństwo w zastosowaniu należy przyznać poglądowi prawnemu wyrażonemu w uchwale. NSA zaznaczył, że stanowisko to uzasadnione jest postulatem zapewnienia efektywności kontroli sądowoadministracyjnej. W stanie faktycznym tej sprawy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, związane z warunkiem wynikającym z art. 70c O.p. doręczono – co jest bezsporne – Stronie, nie jej pełnomocnikowi. W konsekwencji, nie sposób uznać, że na podstawie ww. przesłanki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia - najbardziej spornej na obecnym etapie procedowania, związanej z regulacjami - art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. Sąd stwierdza, że nie zasługuje na akceptację stanowisko organu odwoławczego przedstawione w tym względzie na k: 29-30 decyzji DIAS (przywołane na k: 9-11 uzasadnienia niniejszego wyroku). DIAS wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło w dniu [...] sierpnia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W jego ocenie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do kwietnia 2010 r. i od czerwca do grudnia 2010 r., który został zawieszony z dniem [...] sierpnia 2015 r., zaczął po zawieszeniu biec dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy, po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. po dniu [...] października 2018 r. (dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych). Przy czym w związku z tym, że decyzja NUS w przedmiocie zabezpieczenia z [...] nie obejmowała zabezpieczeniem zobowiązania w podatku VAT za maj 2010 r. i nie zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, zobowiązanie podatkowe VAT za maj 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego uznał zasadnym uchylić decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2010 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd stwierdza, że to stanowisko organu jest w realiach tej sprawy błędne. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony już wielokrotnie w wyrokach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło trwać od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ale tylko do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe, to jest art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki: z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22, z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22, z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1476/23, z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 32/23, z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1271/23, z 26 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2270/23). Uszczegółowiając powyższe, Sąd wesprze się na potrzebę dalszych rozważań stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22. Analogicznie jak w rozstrzyganej sprawie rozpatrywano zagadnienie prawne dotyczące tego, czy skutek prawny w postaci zawieszenia biegu termin przedawnienia zaistniały w związku z czynnością prawną doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nadal istnieje pomimo wygaśnięcia z mocy prawa decyzji zabezpieczającej w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej. Innymi słowy rozpatrywano jakie konsekwencje prawne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w skutek czynności wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4) O.p. wywiera okoliczność wskazana w art. 70 § 7 pkt 4) O.p. Jak wskazał zatem NSA w tym wyroku: "Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i 5 przyp. Sądu) należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 op, a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 op odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 op - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 op, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 op) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 op). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 op) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uwzględniając powyższe, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 op należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 op i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 op byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 op, skoro art. 70 § 7 pkt 4 op wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 op powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 op dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 op, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem, w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b op, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 op). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu." Konfrontując powyższe uwagi z okolicznościami stanu faktycznego wynikającego z akt koniecznym jest zauważenie, że w sprawie - [...] została wydana przez NUS decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu I instancji - art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), a nie jak przekonuje organ - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W tej sprawie istotna jest chronologia zdarzeń, co do której jednak wprost organ się nie odwołuje. Dość zaznaczyć, że jak wskazano powyżej, decyzję zabezpieczającą wydano [...] na podstawie art. 33 § 2 O.p., doręczono ją [...] lipca 2015 r., i stanowiła ona podstawę do wydania [...] lipca 2015 r. zarządzeń zabezpieczających, doręczonych [...] sierpnia 2015 r. Pierwsza decyzja określająca ww. zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące 2010 r., z którą należałoby łączyć wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej została wydana przez DUKS [...] i doręczona [...] października 2015 r. Orzeczenie to zostało uchylone przez DIAS decyzją [...], a ponowna decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez NUC-S - [...]. DIAS utrzymał to orzeczenie w mocy decyzją z [...] – którą z kolei WSA uchylił wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. DIAS w niniejszej sprawie wskazywał, że decyzją ostateczną, która dawała postawy do wystawienia tytułu wykonawczego była (dopiero) - decyzja DIAS z [...]. Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy na wcześniejszych etapach organ skorzystał np. z instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ramach ponownego postępowania do zadań organu należy w sposób jednoznaczny i pewny wyjaśnienie kwestii przedawnienia. Wobec powyższego ponownie orzekając w sprawie organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię analizowanych przepisów prawa, a mając na względzie kilkuletni przebieg postępowania, wielość i złożoność podejmowanych czynności - w sposób niezbity ustali i wykaże, czy w istocie nie doszło do wystąpienia innych okoliczności skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy (część przedawniałaby się z końcem 2015 r., grudzień zaś - z końcem 2016 r.). Jednocześnie, ponownie uwzględni fakt bezsporny – brak doręczenia zarządzenia w odniesieniu do miesiąca maja 2010 r. i skutki z tym związane. Sąd nie odniósł się bezpośrednio do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. związanej z wniesieniem skargi do sądu. Treść tego przepisu jest oczywista i zwykle wymaga skonfrontowania z okolicznościami stanu faktycznego. Jednakże, co do zasady, przesłanka ta będzie miała znaczenie wyłącznie w sytuacji wykazania, że nie wystąpiła po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzupełniająco do powyższego koniecznym jest dodanie, że istotne jest to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia (por. wyroki: z 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 402/15, prawomocny z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 702/22). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.