I SA/Go 309/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. A Spółka Akcyjna, (dalej: Spółka, strona, skarżąca) reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium Odwoławcze, SKO, organ II instancji) z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: Prezydent, organ I instancji) z [...] lutego 2017 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 8 379 zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że skarżąca w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości, zgłosiła do opodatkowania jedynie zajmowane przez nośniki reklamowe grunty, natomiast nie zgłosiła do opodatkowania będących jej własnością budowli tablic reklamowych. Wobec powyższego, pismami z [...] lipca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r. i [...] października 2016 r. organ wezwał Spółkę do złożenia: korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, uwzględniających podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i posiadane na terenie Miasta budowle tablic reklamowych, potwierdzonych kopii ewidencji środków trwałych za lata 2011-2016 obejmujących należące do Spółki wolnostojące nośniki reklamowe posadowione na terenie Miasta. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przedłożyła wyciągi z Ewidencji Środków Trwałych Spółki według stanu na dzień [...] stycznia 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 r. Odmówiła natomiast złożenia korekt deklaracji informując w piśmie z [...] sierpnia 2016 r., że w jej ocenie deklaracje w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 obejmujące nieruchomości gruntowe, zostały złożone prawidłowo, gdyż, zdaniem Spółki, nośniki reklamowe przez nią użytkowane stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (...) i w konsekwencji nie mogą one stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Prezydent wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Następnie decyzją z [...] lutego 2017 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 8 379 zł. tj. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 5,40 zł i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 8 373,79 zł. Prezydent nie zgodził się z prezentowanym przez Spółkę w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. stanowiskiem i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał wolnostojące tablice reklamowe, będące własnością Spółki, za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i na dzień [...] stycznia 2014 r. była właścicielem posadowionych na terenie Miasta wolnostojących tablic reklamowych o łącznej wartości początkowej 420 012 zł. Wskazał również, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. ustalił uwzględniając stawki określone Uchwałą Nr LX/681/2013 z 18 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na 2014 r. zmienionej uchwałą nr LXIII/709/2014 Rady Miasta z 25 lutego 2014 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zaskarżając ją w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj.: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Spółkę; - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, że tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zakresie należących do Spółki urządzeń reklamowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a na wypadek nie podzielenia przez SKO zarzutu odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie opodatkowania nośników reklamowych. Decyzją z [...] maja 2017 r. Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), mającego zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.). W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe uznane mogą być jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku urządzeń reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu. W opinii Kolegium dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych Kolegium wyprowadziło tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. Zaznaczyło, że w orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, iż obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania. Wskazując na fragmenty wyroków NSA: z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 680/07, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, z dnia 29 lipca 2010r. sygn. akt II OSK 1233/09 oraz II FSK 2968/04 Kolegium wskazało, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie miasta tablice reklamowe mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub. Powyższe potwierdziła Spółka, wskazując w odwołaniu, że tablice co do zasady mocowane są do podłoża za pomocą stalowych śrub i zbudowane z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę, mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących. Jedna z części każdej kotwy, jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania, zaś druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament. Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Budowa tablicy oraz jej mocowanie do podłoża zostały zaprojektowane w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie tablicy i przenoszenie jej do innej lokalizacji. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy ani nieruchomości. W ocenie Kolegium, w świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego I instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tablice reklamowe, są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zdaniem Kolegium nie można w żaden sposób podzielić stanowiska, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 marca 2017 r. w sprawie I SA/Ol 77/17 Kolegium zauważyło, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Aprobaty organu odwoławczego nie zyskała argumentacja Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym". Kolegium wyjaśniło, że gdyby przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji, czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Nadto organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Zdaniem Kolegium, "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje Spółka, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Ol 826/14. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i ustawy - Prawo budowlane nie jest celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zwanej dalej "K.c.". Kolegium wyjaśniło, że pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane nie odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem Kolegium z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogła być też przesądzająca kwestia kwalifikacji tablic reklamowych na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010,r. Nr 242, poz. 1622). Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznał, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno- użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym. W ocenie Kolegium w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponował w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy faktów, w tym faktami podanymi przez samą Spółkę w odwołaniu. Zakres koniecznych ustaleń oraz materiał dowodowy nie wymagały konieczności powołania w sprawie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia charakteru związania urządzenia reklamowego z gruntem. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej: 1. naruszenie prawa procesowego tj.: a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się pominięciem przez SKO podczas wydawania zaskarżonej decyzji treści projektów budowalnych tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą, co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez SKO, że: - tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice reklamowe są posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem; - brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo, że z projektów budowlanych wynika, że konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 2. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez Skarżącą stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych, wynika, że: - obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, - posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, - obiekt budowlany postawiony za pomocą fundamentu lub betonowej podstawy i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 3 u.p.o.l., a zasadność zastosowania wykładni powołanej przez Skarżącą w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 Prawa budowlanego oraz rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej wolnostojącej tablicy reklamowej - "BB 18" - o wym. 6,00x3,00m - na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny", na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem konstrukcji tablic reklamowych użytkowanych przez Skarżącą. Wniosła także o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta z [...] lutego 2017 r. w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W motywach uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09 oraz uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. W ocenie skarżącej, SKO błędnie przyjmuje, że wykorzystywane przez nią tablice są trwale związane z gruntem. Wykładnia pojęcia "trwałego związania z gruntem'' użyta przez SKO nie może być stosowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko SKO abstrahuje od treści innych postanowień art. 3 Prawa budowlanego i najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego obiektów budowlanych, które podobnie jak wolnostojące tablice reklamowe, mają konstrukcję uniemożliwiającą ich łatwe przesunięcie i opierającą się porywom wiatru. Skarżąca zauważyła, że sądy administracyjne, w tym NSA, dokonując wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" potwierdzają, że obiektem trwale związanym z gruntem nie jest każdy obiekt posadowiony na fundamencie, którego nie można przesunąć i który opiera się warunkom atmosferycznym. Zaznaczyła, że zdaniem NSA wskazane cechy nie są wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z trwałym związaniem obiektu z gruntem. Wskazała, iż przedmiotowe rozstrzygnięcia dotyczyły szeregu obiektów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i charakteryzujących się podobną do tablic reklamowych wielkością i sposobem posadowienia m.in. hal namiotowych, kontenerów, pawilonów handlowych, garaży itp. Skarżąca wskazała na fragmenty wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 3711/14, II FSK 84/14, II FSK 783/12, II FSK 950/15 oraz I SA/Gl 1328/16, po czym stwierdziła, że w świetle wykładni opisanej powyżej, posiadane przez nią tablice reklamowe nie są związane trwale z gruntem, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu. Obiekty te nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Użytkowane tablice reklamowe nie są mocowane do gruntu na stałe. Możliwe jest ich odkręcenie i zdemontowanie bez ich uszkodzenia, oraz bez uszkodzenia fundamentu, na którym są posadowione. Skarżąca zwróciła również uwagę na Załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622; dalej: "Rozporządzenie KŚT"), który wskazuje, że "tablice reklamowe na słupach trwale połączone z gruntem" zaliczane są do rodzaju 291 KŚT "Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zaznaczyła, że opis klasyfikacji wprost wskazuje, że do tej kategorii nie zalicza się "tablic reklamowych ustawionych na powierzchni gruntu (tzn. niepołączonych na stałe z gruntem), sklasyfikowanych to rodzaju 806." Wskazała, że Rozporządzenia KŚT wynika, że postawienie tablicy reklamowej na powierzchni gruntu wyklucza możliwość uznania jej za tablicę reklamową trwale związaną z gruntem. Nadto skarżąca zaznaczyła, że wnosiła o przeprowadzenie dowodu z projektów budowlanych tablic reklamowych na okoliczność ich nietrwałego związania z gruntem. SKO uznało jednakże przeprowadzenie dowodu z projektów budowlanych za zbędne. Również Prezydent nie odwołał się do przedmiotowych dokumentów w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem skarżącej przeprowadzenie dowodu z treści Projektu budowalnego jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprowadzających się do ustalenia charakteru związania tablic reklamowych z gruntem i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Z pominiętego Projektu budowlanego wynika bowiem, że tablice reklamowe "BB 18" stanowią tablice reklamowe posadowione na fundamencie nietrwale związanym z gruntem. W ocenie skarżącej organy podatkowe powinny były powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię w przedmiocie charakteru ich związania z gruntem w świetle treści projektów budowlanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 18 października 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") przeprowadzić dowód uzupełniający z projektu budowlanego załączonego do skargi na okoliczność charakteru związania konstrukcji tablicy reklamowej z gruntem. Nadto, pełnomocnik skarżącej podniósł, ponad zarzuty wskazane w skardze, zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który według niego ma się wyrażać w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przed organem I instancji i dodatkowo w wyjaśnieniach zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta z [...] lutego 2017 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 8 379 zł. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych będących własnością Spółki w 2014 r. Przed przystąpieniem do rozważań skład orzekający pragnie zaznaczyć, że w pełni podziela stanowisko wywiedzione przez tutejszy sąd w sprawach skarżącej - tożsamych przedmiotowo, aczkolwiek dotyczących innych lat [2012 i 2013], tj. w wyrokach z 30 sierpnia 2017 r. [sygn. akt ISA/Go 307/17 i ISA/Go 308/17]. Zdaniem strony skarżącej sporne tablice nie są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego a w konsekwencji nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei w ocenie organu przedmiotowe tablice reklamowe, mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze Spółka zarzuciła organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak i przepisów postępowania, tj. art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GZSK 1135/15). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Wbrew stanowisku strony w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne". Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że w 2012 r. Spółka była właścicielem posadowionych na terenie miasta wolnostojących nośników reklamowych o powierzchni ekspozycji 12m2 i 18m2, które zostały przez Spółkę ujawnione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych: 1) BB - nośniki typu [...], występujące w dwóch wersjach: o powierzchni ekspozycji 5,04 m x 2,38 m (12 m2) lub 6 m x 3 m (18 m2 - wówczas jest to BB 18), 2) BLW 18 - nośniki reklamowe nazywane [...] o powierzchni ekspozycji 6 m x 3 m (18 m2). Nadto, w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji sama skarżąca wyjaśniła, że tablice reklamowe należące do Spółki co do zasady mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub zbudowane są z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran) mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament. Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustalenia faktyczne organu w kwestii związania urządzenia reklamowego z gruntem nie były przez skarżącą Spółkę kwestionowane, natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. Z kolei, kwestia interpretacji pojęcia "trwale związane z gruntem", o którym mowa w ww. przepisie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w sprawach zainicjowanych skargami A S.A.. Wyroki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym zostały wydane, m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: w dniu 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, w dniu 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15, w dniu 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16, a także z 24 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1360- 1363/16 i w dniu 19 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 392/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 48/17, którymi oddalono skargi. Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach i uznaje ją za adekwatną do problemu jawiącego się w niniejszej sprawie. Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05). W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, że pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w 2014 r. w ustawie Prawo budowlane cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku urządzeń reklamowych. Tym samym, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe należy uznać za budowle, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa Prawo budowlane tego terminu nie definiują. Dla wyjaśnienia tego pojęcia konieczne jest więc odwołanie się do orzecznictwa sądowego. Organ odwoławczy zasadnie oparł się na tezach wyroku NSA z 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09, w którym wskazano, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia. Zasadnie też zwrócił uwagę na pogląd NSA przedstawiony w wyroku z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa; oraz tezę NSA zawartą w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 ze skargi A S.A. (będącej poprzednikiem prawnym strony skarżącej w niniejszej sprawie) a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, że tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". Wbrew twierdzeniom skarżącej ww. fragmenty orzeczeń pozostają aktualne także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/03. Wobec powyższego zgodzić się należy z organem podatkowym, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podzielić również należy stanowisko organu, że "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane do przepisów Kodeksu cywilnego nie odwołuje się. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 392/17). Z opisu spornych tablic przedstawionego przez skarżącą Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także z załączonego do skargi opisu technicznego do Projektu budowlanego konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej "BB 18" 6,00x3,00 wynika, że projekt dotyczy budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Jest to projekt ogólny, powtarzalny. Wskazano w nim, że opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji/stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6/16x3,16m, ustawionej na przestawnym, prefabrykowanym, betonowym fundamencie. Z opisu konstrukcji podstawy fundamentowej wynika natomiast, że "Balast" fundamentowy należy wykonać z betonu B-25 w postaci prostopadłościanu z łagodnym zaokrągleniem brzegów fundamentu. Wysokości bloku fundamentowego wynosi 0,45m. Wymiary dolnej podstawy to szerokość 2,40m i długość 3,40m. W przypadku częściowego zagłębienia stopy należy każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbeton. Grunt w poziomie posadowienia powinien być "niewysadzinowy" np. piaski różnoziarniste. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenie przeciwskurczowe w postaci siatki o oczkach 20x20cm ze stali 34GS ɸ16 kl. A-III. W fundamencie osadzić za pomocą szablonu zespół z 12 kotew fundamentowych M30-płytkowych, wg rozwiązania systemowego. Kotwy rozstawione są równomiernie po obwodzie o promieniu R=35cm. Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone na wysokość 15cm powyżej góry fundamentu, w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa. Na tak przygotowanym fundamencie posadowiony jest słup nośny, który umożliwia ekspozycję tablicy reklamowej na wysokości do 7,6 m. tablica zaś służy do eksponowania treści reklamowych na plakatach przyklejanych do paneli z blachy ocynkowanej. Całość zaopatrzona jest w instalację elektryczną. Ponadto obiekty były adaptowane do warunków panujących w miejscu posadowienia, a prace budowlano-montażowe były prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem SKO, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki zawarte w Projekcie budowlanym stwierdzenie, iż dotyczy on tablicy reklamowej na fundamencie nietrwale związanym z gruntem pozostaje bez wpływu na ww. ocenę Odnosząc się zaś do podniesionych w skardze argumentów, dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości Sąd podziela stanowisko Kolegium, że przyjęcie zaprezentowanego przez skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Powyższej oceny nie zmienia także powołany przez stronę skarżącą Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622). Z rozporządzenia wynika, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Klasyfikacja Środków Trwałych stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. Zatem w świetle powyższych rozważań nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Za niezasadną także należy uznać argumentację strony skarżącej odwołującą się do opodatkowania pawilonu handlowego, kontenera myjni, kontenera technicznego czy garażu. Skarżąca Spółka w tym zakresie powołała się na wyroki: WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1328/16, WSA w Szczecinie z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 950/15, NSA z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14 oraz WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Wr 398/16. W przeciwieństwie jednak do obiektów będących przedmiotem badania w niniejszej sprawie (tj. tablic reklamowych mocowanych do podłoża w opisany wyżej sposób), pawilon handlowy, kontenery czy też garaż będące przedmiotem ww. spraw nie były połączone trwale z gruntem. Z tych względów ich kwalifikacja do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych. W świetle wypracowanego przez orzecznictwo sądowe (przedstawionego powyżej) rozumienia "trwałości związania z gruntem" wolnostojących tablic reklamowych argumentacji strony skarżącej w tym zakresie uwzględnić nie można. Nadto należy zwrócić uwagę, że przedmiotem działalności strony skarżącej – zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – jest m. in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych (a także reklamy i drukowania materiałów reklamowych). Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika" (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14). Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uznać należało za niezasadne. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem strony, organ I instancyjny nie poczynił wystarczających ustaleń faktycznych, a w konsekwencji nie dokonał ich analizy prawnej. Argument ten podniosła w odniesieniu do tych kwestii, które opisała w odwołaniu [ ogólnie rzecz ujmując - w zakresie związania tablic z gruntem]. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że strona stawiając ten zarzut nie wskazała, ani nie wykazała, czy i w jaki sposób naruszenie tego przepisu postępowania wpłynęło na wynik sprawy. Trzeba podkreślić, że warunkiem niezbędnym uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że takie naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Do strony stawiającej zarzut należy wykazanie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bk 518/10, LEX 752342). Zdaniem Sądu, w tej sprawie należało uznać, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia we wskazanym przez stronę zakresie i że przytoczone przez nią naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wynika, że istota postępowania odwoławczego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy wynika, że organ ten poddał ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a materiałem tym było również odwołanie strony wraz ze wszystkimi argumentami przez nią podniesionymi. SKO odniosło się do wszystkich istotnych kwestii, tj. mogących mieć znaczenie dla należytego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście powyższej problematyki warto również zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1418/09, który zapadł co prawda na tle przepisów Kpa, jakkolwiek problem prawny jest taki sam. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżony akt (decyzję, postanowienie) nie może oceniać decyzji organu I instancji w oderwaniu od oceny zaskarżonej decyzji, tak jakby jej w ogóle nie było, gdyż to właśnie narusza istotę dwuinstancyjności postępowania. Po to ustanawiano mocą art. 78 Konstytucji RP dwuinstancyjne postępowanie administracyjne, aby organ II instancji mógł poprawić, uzupełnić, wyjaśnić i ustalić, to, czego nie zrobił bądź zrobił źle organ I instancji, i nie zawsze muszą mieć tu zastosowanie przepisy art. 138 § 1 pkt 2 lub 3 czy też § 2 k.p.a. Organ odwoławczy może, bowiem korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości" (vide: LEX nr 746523). W świetle powyższego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddala.