I SA/Go 325/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę w całości. Hurtownia [...] C spółka jawna ( zwana dalej: stroną, skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( zwanego dalej: DIAS, organem odwoławczym) z dnia [...] czerwca 2020r.nr [...]) utrzymującą w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019r nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za: a) października 2013 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 131.407 zł. b) styczeń 2014r. - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.511,00 zł; c) za luty 2014r kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 135.174 zł, d) za marzec 2014 - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 203.181 zł, e) za kwiecień 2014 - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 227.660 zł. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za miesiąc październik 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., zostały przeniesione do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W ww. okresach deklarowana sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu dotyczyła: świadczenia usług serwisowych poza terytorium kraju, opodatkowanych u nabywcy oraz sprzedaży odpadów, sprzedaż zwolniona dotyczyła świadczenia usług ubezpieczeniowych, sprzedaż opodatkowana wg stawki 23% dotyczyła: sprzedaży towarów (opon, części samochodowych), świadczenia usług serwisowych w zakresie mechaniki pojazdowej i wymiany opon i była korygowana o kwoty wynikające z faktur VAT nieuregulowanych w terminie 150 dni (ulga na złe długi), wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowano według stawki 0%, spółka przedłożyła listy przewozowe na przemieszczenie towarów. Ponadto Strona skarżąca rozliczała podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług. Sprzedaż towarów była dokonywana w siedzibie Spółki. Organ I instancji przeanalizował wartość netto zakupów od wybranych dostawców, tj. M M.B., A A.G. i A G.K.. Do akt sprawy załączono także materiały uzyskane od Prokuratury Krajowej w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, w tym A.G., M.B., S.B., I.C., P.C.. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano również pracowników skarżącej tj.: E.C., T.D., D.J., G.D. oraz w charakterze świadka W.C.. Z ww. zeznań wynika, że I. i P.C. zajmowali się w Spółce również przyjmowaniem towaru i organizowaniem transportu, I.C. zajmował się klientami strategicznymi. Organ I instancji również przesłuchania J.K. oraz S.B.. Organ I instancji uzyskał decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec A.G. z dnia [...].05.2018 r., nr [...], za 2014 r., której wybrane strony włączył do materiału dowodowego sprawy. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur VAT. Stojąc na stanowisku, że faktury te są nierzetelne ze względów podmiotowych, gdyż podano w nich dane dostawców inne niż rzeczywistego kontrahenta, tj. na fakturach jako sprzedawca widnieją M.B. i A.G., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że faktycznym dostawcą był S.B.. Łączna wartość podatku VAT odliczonego na podstawie tych faktur VAT wyniosła 416.645,72 zł. Na podstawie dokumentów CMR, wyjaśnień przewoźników, zeznań świadków ustalono, że w dużej części opony, wskazane ww. fakturach VAT, zostały przywiezione do siedziby skarżącej. Wskazano również, iż dokumentacja transportowa nie w każdym przypadku potwierdza faktyczne trasy przewozu towarów. W większości listów przewozowych dotyczących przywozu opon z Niemiec do Polski jako miejsce rozładunku podawano [...], t.j., siedzibę działalności prowadzonej przez M M.B., podczas gdy z zeznań świadków i wyjaśnień złożonych przez przewoźników wynika, że miejsca rozładunku były inne, w tym m.in. siedziba skarżącej spółki. Za wyjątkiem zakupu udokumentowanego fakturą VAT nr [...], zdaniem organu I instancji opony zostały bezpośrednio przewiezione do siedziby Spółki. Wskazano m.in., że w zakresie towaru wskazanego w: fakturze VAT nr [...] ustalono, że towar był przewożony na trasie [...] (wyjaśnienia przewoźnika); fakturach VAT nr [...] i nr [...] ustalono, że towar był przewożony do [...], ale kierowca przewoźnika zaprzeczył, by wiózł towar z [...]; fakturze VAT nr [...] ustalono, że towar był przewożony na trasie [...] w Niemczech-[...] (wyjaśnienia przewoźnika); fakturze VAT nr [...] ustalono, że kierowca przewoźnika zaprzeczył, by wiózł towar z [...], fakturze VAT nr [...] ustalono, że towar był przewożony na trasie [...] (wyjaśnienie przewoźnika), fakturach VAT nr [...] i nr [...] ustalono, że towar był przewożony na trasie [...] (wyjaśnienia przewoźnika). Odnośnie faktury VAT nr [...] wystawionej przez A A.G., na podstawie dokumentów dotyczących ww. transakcji (faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2014 r. na usługę transportową, zlecenie transportowe - email, dokumenty CMR ) oraz wyjaśnień przewoźnika z dnia [...] kwietnia 2016 r. ustalono że skarżąca dokonała zakupu towarów (opon), które nie zostały przetransportowane do Polski i były przewożone na terytorium Niemiec w związku z ich sprzedażą na rzecz niemieckiego kontrahenta L GmbH (faktura VAT nr [...] z [...] lutego 2014 r., załączona do protokołu przesłuchania I.C. z dnia [...].01.2017 r.). Ustalono, że na zlecenie spółki towary zostały odebrane przez przewoźnika T.Z. w miejscowości [...] i dostarczone bezpośrednio kontrahentowi spółki, do miejscowości Ichtershausen. Przedmiotowe opony zostały transportowane wyłącznie na terytorium Niemiec, nie były przywiezione do Polski - co wynika z listów przewozowych i zostało potwierdzone zeznaniami włączonymi do materiału dowodowego. Zdaniem organu I instancji z powyższych ustaleń wynika, że: 1) transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną przez A A.G. na rzecz skarżącej podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec i w związku z tym (pomijając kwestie faktycznego dostawcy towaru) wystawienie faktury VAT z podatkiem w stawce 23% jest nieprawidłowe - dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski; 2/ transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawioną przez skarżącą na rzecz L GmbH podlega opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu, tj. w Niemczech i w związku z brakiem wywozu towarów z terytorium kraju w miesiącu lutym 2014 r. nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów o wartości 38.500 euro, co w przeliczeniu na PLN wg średniego daje kwotę 160.745,20 zł. Wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za luty 2014 r. została zatem przez skarżącą zawyżona o 160.745,20 zł, Transakcję tę należało wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako niepodlegającą opodatkowaniu (dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto organ I instancji porównał cenę zakupu opon przez spółkę na podstawie ww. faktur, w których jako dostawców wskazano M M.B. albo A A.G., z cenami zakupu towaru u M.B. (transakcja poprzedzająca daną dostawę). Ustalono, że M.B. miała dokonywać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (opon) od firm niemieckich, z których część była również dostawcami towarów na rzecz skarżącej. W wyniku powyższego porównania cen ustalono, że ceny stosowane w dostawie dla spółki (wynikające z faktur VAT, w których jako wystawców podano M M.B. albo A A.G.) są niższe niż w transakcjach poprzedzających te "dostawy". Organ I instancji wskazał również, że poszczególne dokumenty były wystawiane w krótkim czasie, a płatności za opony zakupione przez spółkę były w przypadku większości transakcji dokonywane najpóźniej w terminie 4 dni od dnia wystawienia faktury. Wyjątkiem od tej reguły są zapłaty za faktury VAT nr [...] i nr [...], które zostały uregulowane w ratach: po 1 bądź 7 i po 20 bądź 32 dniach od dnia wystawienia faktury. Organ I instancji dokonał również porównań w zakresie terminów płatności u innych krajowych dostawców w formie przelewów w październiku 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., wskazał, że ustalenia dotyczące długości kredytu kupieckiego udzielanego przez dostawców innych niż M M.B. i A A.G., dokonane na podstawie dokumentów źródłowych, pokazują, że warunki dostaw bezgotówkowych od podmiotów (M M.B. i A A.G.) odbiegają od warunków stosowanych przez innych dostawców. Organ I instancji wskazał również, że z materiałów pozyskanych od innych organów wynika następujący obieg faktur w 2013 i 2014 r. : - 2013 r. : legalne nabycia -> K.G. -> fikcyjny czeski odbiorca (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) fikcyjne podmioty -> M M.B. -> Hurtownia [...] C sp.j. -2014r.: niemieccy dostawcy (wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów) fikcyjny dostawca krajowy -> A A.G. -> Hurtownia [...] C s.j. i inni odbiorcy (transakcje krajowe). Nie stwierdzono natomiast faktur dotyczących transakcji między M M.B. a A A.G.. Na podstawie dostarczonych w trakcie kontroli zestawień stanów magazynowych Spółki oraz faktur VAT wystawionych przez Spółkę, organ l instancji ustalił, że sprzedaży opon zafakturowanych na skarżącą przez A A.G. i M M.B., spółka dokonywała na rzecz podmiotów polskich oraz niemieckich. Organ I instancji wskazał, że materiał dowodowy - zeznania złożone przez S.B., A.G., P.C. i I.C. - wskazują na to, że działalność handlową firmowaną na M.B. i A.G. w rzeczywistości prowadził S.B.. S.B. w całości kontrolował przebieg transakcji tj. nawiązywał i utrzymywał kontakty z polskimi nabywcami, wyszukiwał nabywców opon, prowadził wstępne rozmowy, składał oferty sprzedaży, decydował o ilości i cenie opon wystawianych przez M.B.. S.B. organizował transport towarów z Niemiec do Polski oraz na terytorium kraju - kontaktował się z przewoźnikami, podawał miejsce załadunku i rozładunku, rozliczał się za usługę transportową, czerpał znaczną część korzyści finansowych (zysków) z transakcji - po potrąceniu kwot "prowizji" reszta była dzielona po połowie z inną osobą uczestniczącą w procederze. Organ I instancji stwierdził, że rzeczywistym dostawcą opon był S.B.. Organ I instancji stanął na stanowisku (mając na uwadze zeznania S.B., A.G., P.C. i I.C.), że działalność handlową firmowaną na M.B. i A.G. w rzeczywistości prowadził S.B., który w całości kontrolował przebieg transakcji. Zdaniem organu I instancji faktury VAT, w których jako wystawców podano: A A.G. i M M.B., na rzecz spółki, nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane przez wystawców wskazanych w ww. fakturach. Rzeczywistym dostawcą opon był S.B., który nie wystawił faktur VAT dotyczących ww. transakcji, mimo że działał jak przedsiębiorca, a zakwestionowane faktury zostały wystawione przez M.B. i podbite przez M.B. oraz A.G. ze świadomością, że oni sami nie dokonali tej sprzedaży. W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Organ I instancji stanął na stanowisku, że w ww. transakcjach skarżąca nie pozostawała w tzw. "dobrej wierze" o czym świadczą następujące okoliczności: - rozpoczęcie i kontynuacja współpracy z M M.B. i A A.G. odbywały się za pośrednictwem S.B., który samodzielnie podejmował decyzje dotyczące transakcji ze spółką w obu przedsiębiorstwach. Z zeznań wspólników skarżącej spółki wynika, że w toku współpracy rozmowy prowadzili z S.B., który wskazywał, przez kogo będą dokumentowane dostawy na rzecz spółki. Dostawa zafakturowana przez M.B. została w rzeczywistości dokonana przez S.B. i to on poinformował wspólników skarżącej spółki, że to firma jego mamy i że chce rozwijać własną działalność. Zeznali również, że A.G. głównie towarzyszył S.B. i sporadycznie przywoził opony do spółki, nie składał ofert, nie prowadził rozmów handlowych. Zdaniem organu I instancji wspólnicy skarżącej wiedzieli zatem, z kim w rzeczywistości współpracują. S.B. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej na siebie, natomiast w rzeczywistości to on kierował i zarządzał przeprowadzaniem transakcji handlowych od momentu wystosowania oferty sprzedaży przez ustalenie ceny aż po termin dostawy i płatności. A.G. jedynie uczestniczył w zawieraniu transakcji handlowych i nie był osobą decyzyjną, pomimo zamówień opiewających na znaczne kwoty i obarczenia całym ryzykiem niepowodzenia transakcji: - terminy płatności z M M.B. i A A.G. są znacznie krótsze niż w przypadku innych transakcji bezgotówkowych przeprowadzanych w kontrolowanym okresie, co odbiega od ogólnie stosowanych zasad i wpływa na bieżącą płynność finansową spółki. - ceny zakupu opon przez skarżącą są niższe niż ceny na wcześniejszym etapie obrotu (zakup z Niemiec), a w przypadku, gdy dostawcą opon dla M.B. było przedsiębiorstwo R P.C.. To skarżąca miała możliwość weryfikacji cen – I. i P.C. blisko współpracowali ze sobą w tym okresie - dokumentację rachunkową spółki prowadził P.C., który od [...] stycznia 2015 r. objął udziały w spółce: - wspólnicy spółki zadeklarowali, iż sprawdzili obie firmy w Centralnej Ewidencji Informacji i Działalności Gospodarczej. Nie zweryfikowali natomiast adresów prowadzenia działalności obu firm w kontekście zaplecza do prowadzenia handlu oponami, pomimo że działalność M.B. zarejestrowana była w lokalu mieszkalnym, natomiast działalność A.G. zarejestrowana była pod adresem domku jednorodzinnego. Mając na uwadze, że spółka prowadzi działalność w tej samej branży i posiada spore zaplecze powierzchniowe w strefie przemysłowej, nie zweryfikowano nawet przy pomocy internetu Google Streetview, że pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności gospodarczej nie ma zaplecza do prowadzenia handlu oponami na taką skalę - wątpliwości spółki winien wzbudzić fakt, iż firmy M M.B. i A A.G. mające prowadzić sprzedaż opon do samochodów ciężarowych nie reklamowały się w Internecie. Organ I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie występują faktury nierzetelne ze względów podmiotowych, uprawdopodobniono że towary wpłynęły do magazynów skarżącej lub, że skarżąca dysponowała tymi towarami bez ich magazynowania, zatem doszło do ich dostawy. Jednocześnie w fakturach dotyczących tych nabyć podano dane dostawców inne niż rzeczywistego kontrahenta - na fakturach jako sprzedawca widnieją: M M.B. i A A.G. - podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że faktycznym dostawcą towaru był S.B.. W przypadku dostaw A A.G. wykazano, że nie był on właścicielem towarów, do których wystawił faktury VAT, bowiem towary zostały sprowadzone do Polski na przedsiębiorcę M M.B. i wyłącznie fakturowo "sprzedane" dla kontrahenta z Czech. A A.G. dysponował fakturami VAT zakupu opon, o których wiedział, że nie dokumentują dostaw dokonanych na jego rzecz. Oznacza to, że nie był faktycznym właścicielem przedmiotowych opon a towarem dysponował faktycznie S.B.. Przedsiębiorstwa: A A.G. i M M.B., jedynie firmowały dostawy towarów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT, a towary wskazane na ww. fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Tym samym Spółka nie nabyła towarów od M M.B. i A A.G. wg faktur wystawionych przez te podmioty. Organ I instancji wskazał, że z zeznań wspólników Spółki wynika, że A.G. kilkakrotnie towarzyszył S.B. przy wizytach w [...], jednakże zamówienia były składane do S.B.. Zatem dane wystawców faktur VAT są inne niż dane osoby, która koordynowała współpracę ze Spółką. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że Spółka na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w działalności gospodarczej powinna wiedzieć, że faktury VAT, w których jako wystawców wskazano: M M.B. i A A.G., nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Powyższe zdaniem organu I instancji skutkuje tym, że spółka w myśl art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku 2013 r. przez M M.B. i w okresie styczeń - kwiecień 2014 r. przez A A.G.. Ponadto organ I instancji wskazał, że w związku z wszczętym w dniu [...] listopada 2018 r. dochodzeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej; - za październik 2013 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 131.407 zł, - za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 12.511 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych 0,00 zł, - za luty 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 135.174 zł, - za marzec 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 203.181 zł, - za kwiecień 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 227.660 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał okoliczności stanowiące postawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, a także wyjaśnił dlaczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji winno było być utrzymane w mocy. Na powyższą decyzję skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o: a) stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2020r i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na ich wydanie pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, lub w przypadku uznania przez Sąd, iż nieważność decyzji nie zachodzi: b) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia: Zdaniem strony skarżącej wydana decyzja została z naruszeniem: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygniecie tj. 1) - art. 70 § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2020.1325 tj. z dnia 2020.07.31 dalej: O.p.), oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2013 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 113 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w szczególności w odniesieniu do powołania się przez organ na firmanctwo bez wskazania w podstawach prawnych przepisów uzasadniających takie rozstrzygnięcie; 3) art. 113 O.p poprzez wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie (powoływanie się na firmanctwo w uzasadnieniu ) w sytuacji gdy brak jest podstaw do postawienia takiego zarzutu w odniesieniu do dostawców skarżącej tj. firm A A.G. i M M.B. w związku z działaniami S.B. 4) art. 187 O.p. art. 121 § I w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio Skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze oszustwa podatkowego: c) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dublo pro tributario. d) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców, 5) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] sierpnia 2018 r, czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, 6) art. 122 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, 7) art. 121 § 1 w związku żart. 122. art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść, a także prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień Strony i świadków w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadały koncepcji przyjętej przez organ, 8) art. 120 w związku z art 122, art 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców skarżącej i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 9) art. 210 § 4 i 6 O.p. w związku z niepełnością uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/!!2AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, 2) art 167, art, 178 lit. a. art 220 ust 1 i art 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności, 3) art. 86 ust. 1, art 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art 99 ust 12 ustawy VAT w związku z błędnym zastosowaniem art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że organ formułując tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym winien w pierwszej kolejności zadać pytanie w jakim celu strona miałaby się angażować w tego typu niejasne interesy oraz jaką osiągnęła z tego korzyść. Prawda jest taka, iż spółka na spornych transakcjach nie odniosła żadnych dodatkowych korzyści i nie różnią się one niczym szczególnym na tle pozostałej działalności spółki. Ceny transakcyjne odpowiadają wartościom rynkowym i zostały w całości uiszczone. Przyjęta przez organ teza o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, z którego strona nie osiąga żadnych korzyści, nie da się więc obronić w ramach żadnego logicznego wnioskowania. Dalej podkreślono, że prawo wspólnotowe nie zezwala aby organy podatkowe odmawiały podatnikom prawa do odliczenia VAT z tytułu rzeczywiście opłaconych faktur, jeśli ich wystawca lub jeden z jego kontrahentów dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organy temu podatnikowi, że o nieprawidłowościach tych wiedział lub powinien był wiedzieć. Okoliczność świadomego udziału skarżącej w procederze oszustwa podatkowego nie została wykazana a okoliczności sprawy wprost wskazują, iż spółka działała w dobrej wierze co do rzetelności i legalności spornych transakcji. W zakresie podniesionego zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego za październik 2013r., strona stoi na stanowisku, iż wszczęte w dniu [...] listopada 2018 przez Naczelnika Urzędu Celnego Skarbowego dochodzenie nr [...] ma charakter instrumentalnego nadużycia prawa a jego jedynym celem jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, wywoływać skutków przewidzianych w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.; dalej: k.k.s.). Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Skarżąca podkreśliła, że postawa organu podatkowego w niniejszej sprawie dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie podjął jakiegokolwiek działania w tym zakresie. Praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, zagraża celom Unii, w tym zasadzie skuteczności. To implikuje naruszenie zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art 4 ust. 3 TUE, jak też narusza zasadę pewności prawa, zasadę uzasadnionych oczekiwań, ogranicza wykonywanie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania, przez to narusza art. 17 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP oraz art. 21 ust 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W najnowszych wyrokach I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 z 30 lipca 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż sądy administracyjne w ramach swojej kognicji mogą badać instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wcześniej taką możliwość dostrzegł WSA we Wrocławiu w wyrokach I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 sugerując nawet konieczność przeprowadzenia testu nadużycia, sprowadzającego się do odpowiedzi pytanie: czy gdyby nie istniał przepis art. 70 §6 O.p. postępowanie karne skarbowe w ogóle zostałoby wszczęte. Kluczowym dla sprawy jest zatem okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wykluczają umyślność działania skarżącej i przestępczy charakter jej działań. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zdaniem skarżącej bezzasadne. Skarżąca stwierdziła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art 113 § 1 k.k.s. Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie nadużycia prawa uprawnia do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym zdaniem skarżącej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za październik 2013r. na skutek wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca w dalszej części wskazała, że formułując zarzut firmanctwa organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym ( firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Pomimo braku stosownych wskazań w podstawach prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia organ, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pozorności spornych transakcji, bez wskazania stosownego przepisu uznaje, iż w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem w odniesieniu do działań dostawców (S.B., A A.G., M M.B.). Skarżąca podkreśliła, że pojęcie firmanctwa pojawia się w prawie podatkowym w dwóch różnych podstawach prawnych Ordynacji podatkowej i ustawy Kodeks kamy skarbowy. Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks kamy skarbowy określa natomiast odpowiedzialność kamą skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo. W niniejszej sprawie, z faktu firmanctwa jakiego mieli się dopuścić dostawcy skarżącej, organ wywodzi dla Spółki negatywne konsekwencje w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Dochodzi tym samym do oczywistego absurdu prawnego gdyż to spółka jest karana za przestępstwa innych osób. Tym samym ofiara ponosi negatywne konsekwencje popełnionych przestępstw. Dalej skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie S.B. nie kamuflował własnej działalności gospodarczej poprzez wykorzystanie M M.B. i A A.G. lecz działał w granicach udzielonego mu przez odpowiednio A.G. i M.B. umocowania. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Mocodawców i na bieżąco potwierdzana w toku kontaktów handlowych ze skarżącą oraz w toku niniejszego postępowania. W skrócie można przyjąć, iż pełnomocnictwo to kompetencja do działania w cudzym imieniu. S.B. w swoich zeznaniach z dnia [...].08.2019r wyraźnie wskazał, iż posiadał umocowanie do reprezentowania firm M M.B. i A A.G.. Jego Mandanci, tj. zarówno Pani M.B. jak i A.G. takie umocowanie potwierdzili. W zaskarżonej decyzji organ stawia zarzut, iż spółka nie pozyskała, ani nawet nie zażądała pisemnego pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie S.B. do reprezentacji M M.B. i A A.G.. Organ nie podaje przy tym podstawy prawnej do sformułowania takiego żądania przez stronę w sytuacji gdy zadbała ona o potwierdzenie umocowania bezpośrednio u właścicieli firm (w przypadku M.B. w formie telefonicznej, A.G. aktywnie uczestniczył w transakcjach samodzielnie i wraz z S.B.). Twierdzenie organu, iż S.B. winien legitymować się pełnomocnictwem ogólnym firm M i A, które zgodnie z art. 99 §2 KC wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, również jest nietrafiony. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, przy czym definicja zwykłego zarządu nie została zdefiniowana a organ nie poddał pod tym kontem analizie działań podejmowanych przez S.B. w imieniu firm M M.B. i A A.G.. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jakiego rodzaju czynności prawne dokonał S.B. w imieniu M i A uzasadniające przyjęcie tezy o konieczności posiadania pełnomocnictwa ogólnego. Same rozmowy i ustalenia co do potencjalnych warunków transakcji nie mogą być utożsamiane dokonaniem takiej czynności prawnej. Skarżąca stoi na stanowisku, iż wszystkie sporne transakcje zostały dokonane bezpośrednio z M M.B. i A A.G., a rola S.B. miała charakter doradczy w ramach istniejącego umocowania. Tym samym pisemna forma pełnomocnictwa ogólnego nie była konieczna. Jednocześnie zwróciła uwagę, że prawo polskie nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany, może być ono udzielone per facta concludentia. Podstawę prawną konkludentnego udzielenia pełnomocnictwa stanowi art. 60 Kodeksu cywilnego, w myśl którego każde oświadczenie woli może być złożone poprzez jakiekolwiek zachowanie się, wyrażające tę wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Zatem wola osoby, która chce wywołać określony skutek prawny związany z dokonywaną przez nią czynnością prawną może być wyrażona w każdy dowolny sposób, byle by była ona dostatecznie jasna dla adresata. Sporne transakcje nigdy nie zostały zakwestionowane ani przez A.G. ani przez M.B.. W zakresie naruszenie prawa materialnego skarżąca podniosła, że analizując trafność argumentacji organów podatkowych w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Takiego wskazania próżno szukać w zaskarżonej decyzji (zakresu tego nie spełnia wskazanie braku pełnomocnictw a ogólnego S.B. czy umów pisemnych z dostawcami). Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącej wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do spornych transakcji dochowano należytej staranności ponieważ w sposób staranny sprawdzono bezpośredniego kontrahenta i transakcję z nim związaną np. poprzez żądanie i sprawdzenie ujęcia transakcji w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, weryfikację osób biorących w transakcjach. Spółka zweryfikowała kontrahenta przed transakcją poprzez CEIDG i jako czynnych podatników VAT. Dodatkowo zweryfikowany został niemiecki dostawca towaru (skarżąca zorganizowała transport z Niemiec we własnym zakresie upewniając się tym samym co do źródła pochodzenia towaru). Potwierdzono także umocowanie S.B. w działalności firmy M u M.B. poprzez bezpośredni kontakt telefoniczny. Potwierdziła to M.B. podczas przesłuchania jak również w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2019r. Natomiast A.G. aktywnie uczestniczył w spornych transakcjach (np. sam przywoził towar busem — kiedy transport był mniejszy, wystawiał i doręczał dokumenty) oraz dodatkowo wskazał S.B. jako osobę upoważnioną do działań w jego imieniu. Wskazując na wadliwość postępowania, skarżąca podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne a organ jest niekonsekwentny. W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą [...] wystawionej przez Firmę A A.G. organ przyjął, że ponieważ towar był przewożony jedynie na terenie Niemiec, bez jego wprowadzenia na teren Polski, nie ma możliwości wystawienia faktury ze stawka 23% i tym samym odliczenia podatku naliczonego jest niewłaściwe. Konsekwentnie dostrzec należy, iż organ odmiennie potraktował ww transakcję w stosunku do pozostałych dostaw realizowanych przez A A.G., które były kwestionowane ze względu na rzekome firmanctwo. Zgodność podmiotowa transakcji udokumentowanej fakturą [...] nie została zakwestionowana. Tym samym organ potwierdził, iż rzeczywistym dostawcą towaru była firma A A.G.. Brak konsekwencji organu przejawia się również tym, iż sprzedaż towaru objętego spornymi fakturami dokonana przez dostawcę niemieckiego na rzecz M M.B. nigdy nie była kwestionowana. Tym samym dochodzi do paradoksu: z jednej strony transakcje sprzedaży przez niemieckiego dostawcę towaru na rzecz M są prawidłowe a z drugiej zbycie tego towaru bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Skarżącej jest kwestionowane. Skoro organ stawia zarzut firmanctwa w odniesieniu do działalności firmy M M.B. to również transakcje zakupu opon przez ten podmiot powinny zostać zakwestionowane a tak się nie stało. Brak jest więc logicznej kontynuacji przyjętego przez organ wnioskowania. Dodatkowo dostrzec należy, iż A.G. zeznawał, że na początku współpracy miał świadomość o prawidłowości relacji wiążących go z S.B. i legalności prowadzonej działalności gospodarczej. Strona przeciwna odnosząc się do tego uznała wyjaśnienia za mało wiarygodne stanowiące jedynie próbę "wybielenia" G.. Jednak organ nie uzasadnił swojego stanowiska i nie wskazał na czym jest ono oparte. Tym samym odrzucał fragmenty korzystne dla Spółki (bez uzasadnienia) a inne przytaczał pomimo że wynikają z tego samego przesłuchania. Organ dokonywał więc selektywnej oceny materiału dowodowego przyjmując jedynie te okoliczności, które zbieżne były z przyjętą z góry tezą o istniejących nieprawidłowościach. W tym konkretnym przypadku dostrzec jednak należy, iż początek działalności A A.G. przypadał na realizację spornych w sprawie transakcji ze skarżącą. Logiczne jest więc, że jeśli A.G. miał przesłanki sądzić że prowadzi legalny interes to tym bardziej uzasadnione jest przyjęcie, ze skarżąca była przekonana, iż transakcje są rzetelne. Trudno również ustalić z jakich dowodów wynika fakt, że jakoby A.G. nie prowadził rozmów handlowych, nie składał ofert, nie był osobą decyzyjną. Stoi to w oczywistej sprzeczności z zeznaniami I.C., który podczas przesłuchań wskazał, że rozmowy handlowe prowadził zarówno z A.G. jak i S.B.. Ponadto zeznał (decyzja nie bierze tego pod uwagę) iż G. osobiście przywoził podpisane przez siebie dokumenty handlowe (faktury) do siedziby Spółki. Ponadto, zawsze kiedy transport odbywał się busem, przywoził osobiście towary do siedziby spółki (decyzja I instancji wskazuje że sporadycznie a z drugiej strony nie wskazuje ile razy i dlaczego używa pojęcia sporadycznie). Natomiast pozostałe dostawy były zorganizowane przez firmy transportowe (obce) i zarzut o sporadyczności kontaktu z A.G. jest bezpodstawny. Na zakończenie skarżąca podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się w istocie na ustaleniach dotyczących działania innych podmiotów na etapie nie związanym bezpośrednio ze spółką. Skarżąca automatycznie została wpisana w strukturę karuzelową bez indywidualnej oceny jej działań. W żaden sposób nie udowodniono świadomego działania Skarżącej w oszukańczym procederze oraz nie wskazano zaniedbań z jej strony, które warunkują przyjęcie braku dobrej wiary. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Podkreślić należy, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art.106§ 3 P.p.s.a). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 28 października 2020 pełnomocnik skarżącej oraz organ odwoławczy zostali powiadomieni o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i mieli możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu skarżącej, że wszczęte w dniu [...] listopada 2018 przez Naczelnika Urzędu Celnego Skarbowego dochodzenie nr [...] ma charakter instrumentalnego nadużycia prawa a jego jedynym celem jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, wywoływać skutków przewidzianych w art.70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej poza kontrolą sądową nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.; dalej: k.k.s.). Ocena bowiem, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu. Wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014. r, marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust.2-4 oraz arl.33 i 33b. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin płatności podatku od towarów i usług za; październik 2013 r. upływał 25.11.2013 r., za styczeń 2014 r. upływał 25.02.2014 r., za luty 2014 r. upływał 25.03.2014 r., za marzec 2014 r. upływał 25.04.2014 r., za kwiecień 2014 r. upływał 26.05.2014 r. Zatem w sprawach objętych zaskarżoną decyzją wydaną w podatku od towarów i usług upływałby: za październik 2013 r. z końcem 2018 r., a za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. upływałby z końcem 2019 r., o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 § 2 do § 6 O.p. Wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślić należy, że TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013r.) z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga przy tym, że niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślono, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyniku wyroku TK zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wprowadzono art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazany przepis spowodował szereg wątpliwości interpretacyjnych, stąd też w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA w cytowanej powyżej uchwale stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. NSA w tej uchwale nie zgodził się także z konkluzją zawartą w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 13 czerwca 2018 r., nawiązującą do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jeśli zaakceptować logikę przyjętego wywodu, samo wskazanie przepisu Kodeksu karnego skarbowego, również mogłoby okazać się niewystarczające, lecz należałoby podać także brzmienie takiego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy. Dalej wskazano, że jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. (...).Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). W uchwale tej dalej podkreślono, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 1- 3 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie poza wskazaną powyżej argumentacja należy jeszcze podkreślić, że nadużycie prawa przez organ podatkowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art.231 k.k. ( patrz P. Falenta. Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art.231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art.231 k.k., ponoszą jednak także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień ale również nie dopełniający obowiązków, np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karnoskarbowym bada się także kwestię wystąpienia winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami P.p.s.a i Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako konstrukcja karnoskarbowa została włączona do Ordynacji podatkowej a przez to staje się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym. Ponadto istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis obejmuje tylko prostą, konkretną informację - data wszczęcia i data zakończenia postępowania karnego-skarbowego. Przepis ten nie wymaga w szczególności przekazywania organowi podatkowemu informacji uzasadniających podejrzenia popełnienia przestępstwa, metryki akt sprawy karno -skarbowej, czy planu czynności śledztwa lub dochodzenia. Brak tego typu informacji w aktach administracyjnych rozstrzyganej sprawy nie może więc stanowić o ich niekompletności. Samo oczekiwanie Strony wypowiedzi Sądu w przedmiocie weryfikacji wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego nie tworzy kompetencji sądu administracyjnego do takiej wypowiedzi. Tym bardziej, że takiej wypowiedzi Sąd nie może też skutecznie żądać od organu podatkowego (organu administracji), którego legalność działalność Sąd ocenia, na gruncie art. 3 § 1 P.p.s.a. Organ jest związany zasadą legalizmu (art. 120 O.p.). Wszelkie wypowiedzi organu podatkowego co do przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz toku tego postępowania byłyby wkroczeniem w kompetencje organów powołanych do ścigania przestępstw. Organ podatkowy mógłby co najwyżej dywagować w kwestii zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tak jak Strona twierdzi o niezasadności jego wszczęcia, ale bez nadawania mocy wiążącej swoim ocenom. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Skarżącej akta sprawy karnej skarbowej nie muszą zamykać się tylko w zakresie administracyjnych akt podatkowych. Oceny takiej organ podatkowy musiałby więc dokonać wyłącznie ze względu na okoliczności sprawy podatkowej ujawnione w aktach administracyjnych, a nie ze względu na okoliczności sprawy karno-skarbowej, bo te nawet gdyby były znane organowi podatkowemu, a raczej jego piastunowi (Naczelnikowi US), to i tak nie mogłyby zostać opisane w uzasadnieniu decyzji podatkowej, z uwagi na dobro postępowania karno-skarbowego. Podkreślić należy, że każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz każde jego prawomocne zakończenie uzasadnia wystosowanie przez organ podatkowy zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Treść art. 70c O.p. jest tu kategoryczna, "organ zawiadamia" i nie pozostawia pola do oceny organu podatkowego. Sąd administracyjny nie może sam dociekać i wiążąco oceniać okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego-skarbowego. Co więcej Sąd, na gruncie art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 3 K.k.s., nie może skutecznie żądać od organu podatkowego, aby tego rodzaju wiedza pojawiła się w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. oraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie powinna być szersza niż informacja, którą legalnie pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi i sądowi administracyjnemu informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej mają jednego piastuna. Funkcjonalnie są to organy działające w dwóch odmiennych reżimach prawnych, których działania są finalnie oceniane przez różne sądy (administracyjne oraz powszechne). Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Sąd orzekający w niniejszej sprawie może oceniać jedynie działalność NUS i DIAS jako organu administracji publicznej. NUS działający jako organ postępowania przygotowawczego nie sprawuje administracji publicznej. Wskazać należy, że powodem uznania instrumentalności zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego w sprawach rozstrzyganych wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 było działanie podatnika w zaufaniu do ukształtowanej praktyki organów podatkowych co do stawki VAT w zakresie działalności tzw. fast food, popartej licznymi interpretacjami a nawet decyzjami wydanymi wobec podatnika, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie (patrz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 35/20). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie: 1) podania przez Hurtownię [...] C Spółka Jawna, w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] czerwca 2014 r., nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za październik 2013 r., oraz miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., marzec 2014 r, i kwiecień 2014 r, w łącznej kwocie 279.157 zł oraz żądanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie 137.489,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art, 6 § 2 kks, w zw, z art, 7 § l kks. 2) nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posługiwania się nierzetelnymi fakturami zakupu VAT w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. przez Hurtownię [...] C Spółka Jawna, poprzez ujęcie w księgach nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M M.B. (NIP [...]) oraz A A.G. (NIP [...]), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują czynności, które zostały na nich wyszczególnione, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw, z art. 7 § 1 kks. W związku z wyżej wszczętym dochodzeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2018 r. znak sprawy [...], poinformował Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podano również, że powyższe dotyczy dochodzenia wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks z tytułu należnego podatku od towarów i usług VAT-7: za październik 2013 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2014 r. oraz nienależnego zwrotu podatku VAT- 7 za styczeń 2014 r., wskazując data wszczęcia dochodzenia - [...] listopada 2018 roku (k. 1900, tom 5 akt adm.). Ww. informację doręczono na adres Spółki dwukrotnie: 28 listopada 2018 r. oraz 4 grudnia 2018 r. (k.1899 i 1897, tom 5 akt adm.). W ww. okresie czasu Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu [...] marca 2019 r. (k. 1917, tom 5 akt adm.). Ponadto w dniu [...].10.2019 r. została wydana decyzja [...] (doręczona w dniu 23.10.2019 r.) o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 10/2013 oraz 01,03,04/2014 w łącznej kwocie należności głównej 381.742,16 zł i odsetki 170.188,00 zł. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia wydania decyzji ([...].10.2019 r.) do dnia terminu płatności ostatniej raty ([...].11.2020 r). Zatem w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r., został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i art.70c Ordynacji podatkowej z dniem [...] listopada 2018 r. i nie upłynął na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym, w ocenie Sądu nie można uznać aby w tej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić także należy, że dokonanie oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało "instrumentalny" charakter nakierowany jedynie na zawieszenie biegi terminu przedawnienia wymagałoby przez Sąd administracyjny ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły ustawowe przesłanki czynu zabronionego z art.76 § 2 kks. W szczególności koniecznym byłoby ustalenie: podmiotu czynu zabronionego, znamion czynności wykonawczej, umyślności jego popełnienia (art. 4 §1 kks). To z kolei wymagałoby zastosowania w myśl art.113§1 kks przepisów Kodeksu postępowania karnego. Jednak na co zwrócił NSA w cytowanej powyżej uchwale z dnia 18 czerwca I FPS 1/18, sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikacji przebiegu postępowania karnoskarbowego ze względu na zakres ich kognicji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził aby prowadzone przez organ postępowanie podatkowe, polegające na podejmowaniu działań należących do jego obowiązków, w tym wszczęcie postępowania karnoskarbowego, naruszało regulację z art.121 Ordynacji podatkowej Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art, 226 Dyrektywy 112, 3) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur Sąd nie uznaje go za zasadny. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114. art.119 ust.4. art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art.86 ust.2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady określonej w cyt. wyżej art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług istnieją wyjątki. Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura jest istotnym dokumentem w podatku od towarów i usług, stanowi dokument księgowy, potwierdzającym dokonanie transakcji. Faktura w świetle definicji z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT jest dokumentem w formie papierowej i elektronicznej. Dane, które musi zawierać faktura reguluje od 1 stycznia 2014 r. przede wszystkim ustawa o VAT, określone są one w art. 106e ustawy o VAT. Kluczowa dla tego dokumentu z punktu widzenia ustawy o VAT będzie jego treść, jeżeli zawiera wszystkie dane określone zwłaszcza w art. 106e ustawy o VAT, będzie on uznawany za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. W konsekwencji taki dokument, bez względu na jego nazwę, będzie uprawniał nabywcę do odliczenia podatku naliczonego. W prawie podatkowym nie występuje domniemanie prawdziwości faktury, w przypadku powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do wystąpienia w rzeczywistości zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze, organ podatkowy przy pomocy innych dowodów jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z opisanym w niej zdarzeniem. Rozróżnienia faktur pod względem ich rzetelności dokonał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura ( zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., I FSK 1537/13, CBOSA) Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018r., I FSK 835/17, wyrok NSA z 26 kwietnia 2016r., I FSK 1817/14, CBOSA). Zatem faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT i ma także swoje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Unormowanie zawarte w art.86 ust.1 i ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art.17 ust.2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L77, Nr 145, poz. 1), a obecnie art.168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r., Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zatem prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie pod względem podmiotowym i przedmiotowym zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz cytowane powyżej przepisy organy zasadnie uznały, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano M M.B. i A A.G., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Brak jednego z wyżej wskazanych elementów, w tym przypadku strony podmiotowej dokonanych transakcji oznacza, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie może stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takim jak rozpoznawana sprawa stanie faktycznym, podatnik - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej mieć świadomość, że zakwestionowane faktury, ze względów podmiotowych nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym wyjaśnić trzeba, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (...), Zb. Orz.s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (...) i (...), pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" ( patrz NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., I FSK 486/18). W rozpoznawanej sprawie organy na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako wystawcę podano: M M.B. oraz A A.G. oraz która dotyczyły zakupu opon. Okoliczność, że organy nie zakwestionowały otrzymania przez skarżącą opon, nie stoi w sprzeczności, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono to nie podmioty wskazane w spornych fakturach VAT były faktycznymi dostawcami opon do skarżącej. Organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji i są nierzetelne ze względów podmiotowych, tj. z uwagi na fakt, że na fakturach VAT jako sprzedawcy widnieją M M.B. i A A.G., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że faktycznym dostawcą był S.B.. Z akt sprawy wynika, że ani M.B. ani A.G. faktycznie nie dokonali dostawy przedmiotowych opon do skarżącej, ale działalność w tym zakresie prowadził S.B.. Wskazują na to m.in. zeznania osób przytoczone w decyzjach przez organy obu instancji. Skarżąca faktycznie nie nabyła towarów od M M.B. i A A.G.. Mając na uwadze, materiał dowodowy sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego, należy stwierdzić, że A.G. jak i M.B. nie byli samodzielnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu oponami. W tym zakresie faktyczna działalność gospodarcza oraz czynności opodatkowane nie były przez nich wykonywane, co potwierdzają zarówno zeznania M.B. i A.G.. Wskazane podmioty faktycznie dokonały jedynie fakturowania sprzedaży zrealizowanej przez S.B.. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji dokonał analizy każdej pojedynczej transakcji udokumentowanej fakturami, w których jako wystawców wskazano A A.G. oraz M M.B., co zostało opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że, zarówno M.B. jak i A.G., aby dokonać rzeczywistej sprzedaży musieliby posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. np, mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru) oraz warunki dostawy. Istotą czynności jaką jest dostawa towarów w rozumieniu art, 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Istotą dostawy jest zatem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ transakcji, po stronie M.B. jak i A.G. nie było. Powyższe zostało potwierdzone przez A.G., który przesłuchiwany w toku śledztwa opisał cały proceder związany z obrotem oponami i wyjaśnił swój udział w tym procederze. Jego zeznania wskazują na to, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej firmował on również działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez S.B.. A.G. zeznał, że; "proceder przestępczy rozpoczął się od stycznia 2014 r., S.B. zaproponował mi współpracę w zakresie sprzedaż opon na Polskę, które kupowane były w Niemczech. Polegało to na tym, że opony kupowaliśmy u Turka w firmie niemieckiej. Zakupy dokonywane były przez firmę "M" M.B. (...)"( k.634 tom IV akt adm.). Jak również "o kupnie opon ich ilości i rodzaju decydował S.B. i (...), czasami oni ustalali te szczegóły razem, czasami przy mnie, zdarzały się sytuacje, że (...) podpowiadał S. jak zrobić ile zamówić tak by jak najwięcej zarobić. Czasami mnie o szczegółach kupna opon w Niemczech informowali. Jeśli chodzi o cenę opon do sprzedaży to ustalali to również oni, czasami sam S. ustalał cenę, (...) mu ufał w tym zakresie. Jeśli chodzi o to komu zostaną one sprzedane to również decydowali o tym S. razem z (...). Kilka razy obaj panowie wspólnie wyjeżdżali na rozmowy w sprawie sprzedaży opon, Wiem, że spotkali się z odbiorcą w (...) i odbiorcą z (...), tam ustalili warunki sprzedaży i odbioru. Mnie przy tych spotkaniach nie było. Te informacje mam bezpośrednio od nich. Ja generalnie dowiadywałem się od S. czasami od (...) komu i jakie ilości będą sprzedane przez moją firmę. Oni wcześniej ustalali to między sobą" (k.630, 629 tom IV akt adm.), jak również "odbiorców opon znajdowali S.B. i (...). Ja otrzymywałem od S. informację, że opony będą sprzedane takiej a takie firmie na podstawie faktur wystawionych na moją firmę. (...) to S. i (...) ustalali z odbiorcami cenę, ilość, rodzaj i terminy dostawy opon samochodowych, które były sprzedawane przez moją firmę. Ja nie byłem uczestnikiem tych rozmów handlowych. Ja na to nie miałem wpływu, nie decydowałem o tym. (...) Jeśli chodzi o faktury sprzedaży Firmy A to nie miałem wpływu na ilość i wartość wystawianych faktur o tym decydował S. i (...). S. przekazywał mamie tzn. M.B. informacje na temat tych faktur. Ja tylko je podbijałem i podpisywałem nawet nieszczególnie przyglądałem się co jest na nich wypisane. Ja nie miałem wpływu na warunki sprzedaży, ilość sprzedaży. (...) Z tego co się orientuję to zamówienia na te opony składane były telefonicznie albo drogą mailową. Ja miałem w tym czasie telefon filmowy ale użytkował go cały czas S., on mu służył do realizacji zamówień, kontaktów z odbiorcami opon," (k,626 tom IV akt adm.). Z powyższy zeznań wynika, że A.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, co więcej miał świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał także na dane wynikające z tabeli nr 8 (k. 1942 tom V akt adm.) - fragmentu decyzji nr [...] z dnia [...].05.2018 r. wydanej wobec A.G. - wskazują, że towary wykazane w spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki miały być nabyte z Niemiec na podstawie faktur, na których jako nabywca wskazana jest M M.B., przy czym nie odnotowano faktur w zakresie ewentualnej dostawy tych opon przez M M.B. na rzecz A.G.. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie S.B. pomagał A.G., wręcz przeciwnie, to A.G. godząc się na wystawianie faktur sprzedaży towarów zakupionych faktycznie przez S.B. umożliwił mu przeprowadzanie transakcji bez ich rzetelnego dokumentowania. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że przedmiotem postępowania nie była odpowiedzialność z art.113 O.p. ale kwestia badania strony podmiotowej zakwestionowanych faktur, znajdująca podstawę w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że nie bez znaczenia jest również fakt, że zyskiem A.G., nie była marża ze sprzedaży towaru - co jest charakterystyczne dla faktycznie przeprowadzanych transakcji, ale ustalone procentowo wynagrodzenie z tytułu wystawionych przez A.G. faktur. Powyższe zostało wskazane przez A.G., który składając wyjaśnienia w toku śledztwa zeznał, że " (...) S. już wtedy powiedział mi (...) że mi będzie płacił procent od faktury za sprzedane opony. S. zaproponował mi 1% od ceny brutto - jako prowizja za sprzedaż." Podzielić także należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonego stanu faktycznego, że również M.B. nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach. W wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2016 r. M.B. oświadczyła: "Zgodziłam się, by mój syn S.B. który chciał handlować oponami robił to z wykorzystaniem mojej firmy" (k.2028, tom 5 akt adm.), a w wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2016 r: "Opony przechodziły przez moją firmę, ale głównie zakupem i sprzedażą opon zajmował się mój syn S.B.. Wszelkie zdarzenia gospodarcze dotyczące opon były tylko rejestrowane w mojej firmie (...)." W toku śledztwa I.C. (Hurtownia [...] C sp.j.) zeznał, iż z firmą A A.G. współpracowali około 3 miesięcy, współpraca handlowa została nawiązana w końcówce 2013 r., kiedy do ich firmy przyjechał S.B. z ofertą sprzedaży opon samochodowych z firmy PUHP M M.B., S.B. mówił, że firma ta należy do jego mamy, pierwszą transakcję przeprowadzili z firmą M, natomiast w grudniu 2013 r. S.B. zaproponował, że będzie sprowadzał opony do Polski i im je odsprzedawał przez Firmę A A.G., pierwszą transakcję przeprowadzili w styczniu 2014 r., przed tą transakcją S.B. przywiózł i przedstawił A.G., jeśli chodzi o szczegóły transakcji pomiędzy spółka a Firmą A, to wszystko było ustalane z S.B. powiedziane, że towar jest z Niemiec, kupione od S. opony samochodowe byłe dostarczane do magazynu Spółki (k.645-643 tom 4 akt adm.). Organy do prowadzonego postępowania włączyły część decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec A.G. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], za 2014 r. Przy czym, co należy podkreślić był to tylko jeden z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W tej decyzji wskazano, że: "A.G. w 2014 r. w ramach prowadzonej działalność gospodarczej: firmował działalność gospodarczą innej osoby, tj. S.B., który nabywał opony od podmiotów niemieckich (przy czym transakcje te były dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz jego matki – M.B. (...) organizował transport, jak również dokonywał sprzedaży ww. opon podmiotom krajowym, na rzecz których A.G. wystawiał faktury (...)". W sprawie A.G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. zapadł prawomocny wyrok z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 253/19 oddalający skargę w całości od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2019 r., nr [...] utrzymującej w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec A.G. z dnia [...].05.2018 r., nr [...], za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art. 187 O.p., art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. oraz art. 191 O.p. wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu wskazane powyżej wymogi zostały przez zaskarżoną decyzję spełnione. Organ w sposób dokładny przedstawił dowody na podstawie których uznał, że M.B. i A.G. nie byli podmiotami dostarczającymi skarżącej towar. Wyżej przedstawione ich zeznania to potwierdzają. W przypadku faktury wystawionej przez M M.B., w skardze podniesiono, że S.B. działał w granicach udzielonego mu przez M.B. umocowania, okoliczność ta nie była kwestionowana przez mocodawców i na bieżąco potwierdzana w toku kontaktów handlowych ponadto podniesiono, że strona skarżąca "zadbała o potwierdzenie umocowania bezpośrednio u właścicieli firm w przypadku M.B. w formie telefonicznej". Takie twierdzenie stoi jednak w sprzeczności z cytowanymi powyżej fragmentami zeznań M.B. oraz przedłożonym do Urzędu Skarbowego podpisanym przez M.B. oświadczeniem z dnia [...] lipca 2019r., w, którym stwierdzono, że " mój syn S.B., który chciał handlować oponami robił to z wykorzystaniem mojej firmy, on też był zleceniodawcą wszystkich transakcji związanych z oponami i tylko on zajmował się tym tematem. Nie spotykałam się z przedstawicielami firm od, których syn kupował opony ani też przedstawicielami firm którym sprzedawał towary". Z oświadczeń M.B. wynika, że nie była właścicielem opon, nie udzielała w tym zakresie pełnomocnictwa synowi S.B., nie spotykała się z jego kontrahentami, w tym nabywcami opon, nie potwierdziła również, aby skarżący telefonicznie z nią kontaktowali. Jednoznacznie potwierdziła, że syn handlował oponami z " wykorzystaniem jej firmy", był "zleceniodawcą wszystkich transakcji", a nie jej pełnomocnikiem. W skardze powołano się także na możliwość udzielenie pełnomocnictwa w sposób dorozumiany podnosząc także regulację z art. 60 k.c. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą poglądu dotyczącego sposobu udzielania pełnomocnictwa, należy podkreślić, że rozważania te mają charakter hipotetyczny, albowiem udzielenie pełnomocnictwa, zawsze wymaga oświadczenia woli mocodawcy, z tego jednak nie wynika aby takie zostało w tej sprawie złożone. Wbrew zarzutowi, z przedłożonych powyżej zeznań i oświadczeń, nie wynika aby S.B. działał jako pełnomocnik M.B. czy A.G.. Podkreślić należy, że organ podatkowy ma na podstawie regulacji z art.art.180 i art 181 O.p. uprawnienie do dopuszczenia dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto pełnomocnik skarżącej 24 września 2019r., zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ( k. 2077 tom V akt adm.) na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca, której można zarzucić co najmniej niedbalstwa, przy zachowaniu aktów staranności wymaganych od osoby profesjonalnie od wielu lat działającej na rynku handlu opon powinna, zainteresować się wiarygodnością dostawcy, w szczególności, kto jest rzeczywistym dostawcą. Przy tak dużych transakcjach nie jest zrozumiałe, nie tylko sprawdzenie możliwości magazynowych dostawcy, jego dotychczasowej działalności, ale nawet brak żądania pełnomocnictwa od S.B. w sytuacji, kiedy wszystkie szczegóły dostawy były z nim uzgadnianie a nie z osobami figurującymi na fakturach. A w przypadku jego braku uzyskania potwierdzenia transakcji ich przez te osoby. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca co najmniej zaakceptowała ryzyko otrzymywania faktur z danymi wyżej wskazanych podmiotów, w sytuacji, gdy okoliczności powinny, już na samym początku tej działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości. Słusznie organ poruszył kwestię sposobu nawiązania "relacji handlowych", a także wynikających z akt sprawy (zeznania) sposobu przeprowadzania transakcji. Podkreślić należy brak pisemnych umów dotyczących transakcji zakupu opon od M M.B. i A A.G.. Prawidłowo organ odwoławczy zaakcentował, że zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym należycie dbającego o własny interes gospodarczy, wymagają aby zawierać umowy w formie pisemnej, co gwarantuje nie tylko określone warunki w jakich ma przebiegać transakcja (cena, określone parametry towaru, sposób dostawy), ale również sposób postępowania reklamacyjnego. Brak takiej ostrożności musi zadziwiać w sytuacji dokonywani transakcji z nowymi podmiotami. Słusznie podkreślono, że zawieranie transakcji bez pisemnej umowy, z osobą, która nie jest podmiotem wskazanym na fakturze, przy braku pisemnego upoważnienia i sprawdzenia zakresu upoważnienia do działania w imieniu wskazanej firmy nie jest przezornym działaniem podmiotu działającego z należytą starannością, która wymaga stosowania w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Z kwestionowanych faktur VAT wynika, że transakcje miały opiewać na znaczne kwoty, tj. od 41.788,92 zł brutto do 313.884,55 zł brutto, a w badanych okresach rozliczeniowych z M M.B. na kwotę brutto 236.258,40 zł, natomiast z A A.G. na łączną kwotę brutto 1.991.890,31 zł. O dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie weryfikacja formalna kontrahentów, t.j. sprawdzenie w CEIDG, potwierdzenie statusu NIP kontrahenta. Przy czym zarówno M.B. we wpisie do CEIDG, jak i A.G. we wpisie do CEIDG, nie mieli wskazanych pełnomocników czy też prokurentów przedsiębiorcy. O zachowaniu należytej staranności nie świadczy też fakt, że po przeprowadzeniu zaledwie jednej transakcji w 2013 r., ze wskazaną w fakturze firmą M M.B., skarżąca zgodziła się na "wejście" w transakcje zupełnie nowej firmy A A.G.. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art.2a O.p. Zgodnie z nim niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, czy też wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. Stan faktyczny i jego ocena spełnia wymogi regulacji z art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.