I SA/Go 414/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekr. sąd. Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek i zwolnień podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 lit "b" zaskarżonej uchwały. I SA/Go 414/09 U Z A S A D N I E N I E Prokurator Okręgowy działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwaną dalej P.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze ( Dz. U. z 2002 r. nr 2 i poz. 206 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008 r. Nr XIV/141/08 w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości w części obejmującej § 2 pkt 3 i pkt 4 uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił rażące naruszenie prawa - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust., 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121, poz. 844 z 2006r. ze zm.) poprzez ustanowienie w § 2 lit. "b" uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu przypadającemu 50 % powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność osób powyżej 65-go roku życia prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008r. Nr XIV/141/08 w części - to jest § 2 lit. "b" uchwały. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu [...] listopada 2008r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr XIV/141/08 w sprawie ustalenia wysokości stawek i zwolnień podatku od nieruchomości. Uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa z 2008r. nr 120, poz. 1755. Jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1598 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 2 lit. b w/w uchwały postanowiono, iż "zwalnia się z podatku od nieruchomości 50 % powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność osób powyżej 65-go roku życia, prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe". Analiza § 2 lit. b uchwały Rady pozwala, w ocenie Prokuratora, na stwierdzenie, iż rażąco narusza on przepisy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie ulgi w zobowiązaniu podatkowym tytułu posiadania gruntów i budynków stanowiących własność osób powyżej 65-go roku życia prowadzących samodzielnie gospodarstwa domowe, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Podkreślono, iż w polskim systemie prawnym nie występuje w konstrukcji podatku częściowe z niego zwolnienie. Przepisy prawa, w tym w szczególności art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odróżniają bowiem zwolnienie podatkowe od ulgi podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe), podczas gdy ulga w podatku sprowadza się do zmniejszenia rozmiarów podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, czy też kwoty podatku, przybierając postać odliczeń od podstaw}' opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Brak jest przy tym podstaw do utożsamiania ze sobą pojęć ulgi i zwolnienia podatkowego. Są to pojęcia rozłączne, a różnicę między nimi wyeksponował m.in. W. Nykiel, stwierdzając, że zwolnienie oznacza "definitywne wyłączenie określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku". W tym sensie ulga stanowi - zdaniem autora - "swoistą korektę podstawy, stawki lub kwoty podatku, czyli ilościowych (kwantytatywnych) elementów konstrukcji podatku". Zwolnienie nie jest też "krańcowym przypadkiem ulgi" [W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 29]. Tak pojmowanej definicji ulgi z pewnością odpowiada rozwiązanie ukształtowane w przepisie § 2 lit. b uchwały Rady Gminy z dnia [...] listopada 2008r. zgodnie. z którym zwalnia się od podatku 50 % gruntów i budynków będących własnością osób powyżej 65-go roku życia prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe. Nie jest ono w takim razie rodzajem zwolnienia podatkowego, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów (w tym przypadku gruntów i budynków gospodarczych) spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczanego podatku. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, iż w zakwestionowanej uchwale ulga podatkowa dla wskazanej powyżej kategorii posiadaczy nieruchomości nazwana została "zwolnieniem", gdyż nie nazwa instytucji prawnej lecz jej treść decyduje o zaliczeniu jej do kategorii zwolnień bądź ulg. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzenia ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie ulgi, które nie występuje w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczącym jedynie zwolnień podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż w sferze stanowienia prawa, w tym w szczególności dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów administracji publicznej nie stosuje się zasady, że "dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regułę, że "dozwolone jest tylko to co prawo wyraźnie przewiduje". Wskazuje na powyższe art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślono, iż zwolnienie osób powyżej 65-go roku życia prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe z obowiązku zapłaty podatku należnego od 50% powierzchni posiadanych gruntów budynków stanowi ulgę, której rada gminy nie może wprowadzać. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznaje bowiem organowi stanowiącemu gminy prawa do wprowadzania ulg w podatku od nieruchomości oraz prawa do określenia zasad ich przyznawania, zaś uprawnienie stosowania ulg w odniesieniu do podatku od nieruchomości zostało zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wskazano również, że analogicznie jak przedstawione powyżej stanowisko wyrażane jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w: wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007r., sygn. II FSK. 1238/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 321333). Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 26 października 2006r., sygn. I SA/Go 2324/05. z dnia 27 listopada 2008r. sygn. I SA/Go 876/08 i z dnia 10 lutego 2009r., sygn. I SA/Go 2/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2004r., sygn. I SA/Po 153/04 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 122056), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005r., I SA/GI 583/05 (niepublikowane), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2004r. sygn. SA/Rz 128/03 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2002r. sygn. SA/Gd 348/02 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 lutego 2000r., sygn. III SA 986/99 (niepublikowane) jak i orzecznictwie organów nadzoru nad samorządem gminnym, w tym na przykład w uchwałach Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 27 kwietnia 2007r., Nr 81/07 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 276689) i Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 1 sierpnia 2006r., Nr 126/XXV1I/06 (publ. System Informacji Prawnej Lex nr 417367). a także w piśmiennictwie, np. w L.Etel. S.Presnarowicz, 2008, teza 24 do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w przywołanej już powyżej monografii W. Nykiela "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku". Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż nawet przy przyjęciu dopuszczalności konstrukcji "częściowego zwolnienia" z podatku od nieruchomości zakwestionowany przepis § 2 lit. b uchwały Rady Gminy musiałby być uznany za ustanowiony z naruszeniem regulacji prawnych rangi ustawowej. Udzielenie osobom powyżej 65-go roku życia, prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe ulgi podatkowej - czy też "częściowego zwolnienia z podatku" w wysokości 50 % powierzchni gruntów i budynków stanowi bowiem klasyczny przykład ulgi ("zwolnienia częściowego) o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości jaką jest posiadanie gruntów i budynków ustaloną przez Radę Gminy wielkość, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania podatnika. Zwolnienie to ma zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane - to jest emerytów i rencistów, którzy utrzymują się wyłącznie z emerytury lub renty. Zauważyć bowiem trzeba, iż skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko części jednej grupy - osób fizycznych, którzy osiągnęli wiek powyżej 65 lat i prowadzą samodzielne gospodarstwo domowe - to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono przede wszystkim charakter podmiotowy. Skoro zaś żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. Ustanowienie przez radę gminy takowych zwolnień musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Analogiczne stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie, w tym na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, z 14 sierpnia 2007r., sygn. II FSK 909/06, z 14 sierpnia 2007r., sygn. II FSK 911/06 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z 25.06.2003r. sygn. SA/Rz 235/03, (publ. OSP 2004/2/16), w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2005r.. sygn. I SA/Wr 881/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), czy też w przywołanych już powyżej orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Szczególnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej będzie przy tym teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. FSK 961/04. gdzie experssis verbis wskazano, że wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi, wskazując, że po zapoznaniu się z zarzutami skargi Rada skorzystała z instytucji autokontroli i w dniu [...] czerwca 2009 r. podjęła uchwałę Nr XIX/172/2009 r. zmieniającą uchwałę Nr XIV/141/2008, która wycofała z obrotu prawnego uregulowanie zawarte w § 2 lit. "b" uchwały. Jednak działania organu w ramach autokontroli nie zostały wyczerpane zgodnie z art. 54 § 3 P.p.s.a. poprzez nie przekazanie sadowi skargi wraz ze stanowiskiem organu administracji, co było spowodowane okresem przerwy letniej w pracach Rady Gminy. Podkreślono również, że działając w trybie nadzoru Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwałą [...] stwierdziło nieważność w całości § 1 uchwały Nr XIV/141/2008 w części kwestionowanego, przez stronę skarżącą zapisu. Organ nadzoru zarzucił Radzie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazano również, że stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części wpłynie na pogorszenie sytuacji prawnej i materialnej mieszkańców gminy w podeszłym wieku. Gmina wykonując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, w ramach przyznanej samodzielności ma obowiązek udzielać pomocy członkom swojej wspólnoty samorządowej, wymagającym wsparcia w codziennej egzystencji, którego przejawem może być także udzielenie zwolnień podatkowych w ramach dochodów własnych gminy. Właśnie względy społeczne były podstawą przyjęcia kwestionowanego zapisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Dla dalszych rozważań niezbędne jest również dokonanie rozróżnienia pojęć: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót – ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Wyjaśnienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (....) rozumie się przez to (....)". Artykuł 3 Ordynacji podatkowej zawiera "słowniczek" terminów używanych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Jaka jest zatem różnica między ulgą a zwolnieniem podatkowym? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wskazaną Ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 173 i nast. ). Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku możne zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislacyjnego. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga". Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 2 lit. "b" zaskarżonej uchwały Rady Gminy odpowiada pojęciu ulgi podatkowej, a Rada Gminy jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia tylko zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 2 lit. "b" zaskarżonej uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości 50 % powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność osób powyżej 65-go roku życia, prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe. Nie jest to więc zwolnienie podatkowe, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów ( w tym przypadku 50 % powierzchni gruntów i budynków ) spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczonego podatku. Trafna jest również konstatacja strony skarżącej, że nawet przy przyjęciu dopuszczalności konstrukcji zwolnienia częściowego, zakwestionowane zapisy uchwały muszą być uznane za niezgodne z regulacjami rangi ustawowej. W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca, co Sąd już podkreślał, zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Taki charakter zwolnienia o charakterze, przedmiotowo-podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżony § 2 lit. "b" uchwała. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie, zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko jednej grupy ( osób fizycznych, które osiągnęły wiek 65 lat ), nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy ( por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 961/04, publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach ). W ocenie Sadu treść art. 7 ust. 3 jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Wskazać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych ( por. wyrok NSA OZ w Rzeszowie z 7 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Go 342/00, "Glosa" 2001, nr 9, poz. 25 FK 2001, nr 2, s. 58, wyrok NSA OZ w Gdańsku z 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 434/01, OwSS 2002, nr 3, poz. 85, "Glosa", nr 3, s. 48). Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). W tym też zakresie nie do przyjęcia jest pogląd zgodnie, z którym "dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert