I SA/Go 440/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłowej wysokości nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym, określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 103.000 zł, określenia odsetek w wysokości 120.109,30 zł i orzekł w ten sposób, że określa skarżącemu TF S.A. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. zobowiązanie podatkowe ( nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym ) w wysokości 370.782,00 zł. Jednocześnie działając na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., nr 2, poz. 27 ) orzekł, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlega zaniechaniu poboru. W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej, przedmiotem której była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu [...] czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że TF Sp. z o.o. – od [...] kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej TF lub skarżąca) tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., nr 2, poz. 27 ) podlegał zaniechaniu. [...] lipca 1997 r. skarżąca zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Urząd Skarbowy, określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 349.446,00 zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000,00 zł, zaległość podatkową w wys. 103.000,00 zł, oraz odsetki od zaległości w wys. 120.109,30 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie wykazał nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu: - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r., podatku w kwocie ogółem 34.778,54 zł wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: Nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] lipca 1995 r., Nr [...] z [...] lipca 1995 r., jako podatku należnego, naruszając § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 8 grudnia 1994 r.). - ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r., podatku wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z [...] lipca 1995 r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatku wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z [...] lipca 1995 r., w kwocie 27.024,20 zł, jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Organ wskazał, że skarżąca ponosi konsekwencje wystawienia faktur VAT: Nr [...] na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w tych fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od decyzji z dnia [...]września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie: art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie; § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ naruszył dwuinstancyjność postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. W jej ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem pierwszej instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. Ponadto skarżąca podniosła, że oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Wskazała, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. Podatnik zarzucił, że urząd skarbowy bezpodstawnie stwierdził, iż czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. nie została dokonana. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zawyżenia przez skarżącą w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem 10.522,54 zł zawartego w fakturach VAT: nr [...] z [...] lipca 1995 r., nr [...] z [...] lipca 1995r., nr [...] z [...] lipca 1995 r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia tych faktur i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie 365.440,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 92.477,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 92.477,00 zł wraz z odsetkami w wys. 106.767,60 zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia [...] września 2000 r. Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożyła wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r., nr [...]. Natomiast wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. W związku z powyższym, Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2000 r., decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. w wysokości 359.968,00 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji VAT za miesiąc lipiec 1995 r. podatnik wykazał: - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 5.472,00 zł, - podatek należny w wysokości 471.360,00 zł, - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 465.888,00 zł. W związku z posiadaniem przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej, na podstawie § 1 zarządzenia różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym w wysokości 465.888,00 zł, pozostała u podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatek w kwocie 13.442,00 zł, jako podatek należny, który to podatek został wykazany w następujących fakturach: faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. – VAT 10.230,00 zł oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. - VAT 3.212,00, w obu fakturach termin płatności wypadał w sierpniu 1995 r., obie też zostały w sierpniu 1995 r. zapłacone. Rozliczenia podatku wykazanego w powyższych fakturach skarżąca dokonała w lipcu 1995 r. Faktury te dotyczyły świadczenia przez TF usług leasingu operacyjnego. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, gdyż wzięła pod uwagę moment wystawienia faktury. Tymczasem zdaniem organu, zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister ten w § 46 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc m.in. usług leasingu operacyjnego - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego przepisu, biorąc pod uwagę terminy płatności określone w ww. umowach leasingu operacyjnego oraz daty zapłaty za te usługi, podatek wykazany w fakturach VAT Nr [...] i Nr [...] należało ująć, jako podatek należny, w ewidencji VAT za miesiąc sierpień 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, a nie za miesiąc lipiec 1995 r. Dalej organ wskazał, że skarżąca w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. ujęła jako podatek należny, podatek wynikający z faktur VAT ZPChr: nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., w łącznej kwocie 10.522,54 zł. Faktury te dotyczyły świadczenia przez TF leasingu operacyjnego. Zgodnie z umowami, czas trwania umowy leasingu rozpoczynał się z dniem podpisania umowy, tj. kolejno z [...] lipca 1995 r., [...] lipca 1995 r., [...] lipca 1995 r. Organ stwierdził też, że ze względu m.in. na § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., i termin płatności tych faktur ([...] lipca 1995 r.) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju ww. umów leasingu operacyjnego powstał w miesiącu lipcu 1995 r., a podatnik zasadnie ujął kwotę podatku wykazaną w tych fakturach VAT w rozliczeniu za miesiąc lipiec 1995 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z Urzędem Skarbowym że, w przypadku usług leasingu operacyjnego, niewydanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy przez leasingodawcę przed wystawieniem faktur VAT świadczy, że usługi leasingu operacyjnego nie były jeszcze wykonywane, a co za tym idzie, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Stwierdził bowiem, że w danym przypadku umowy leasingu nie ograniczały się jedynie do oddania w używanie przedmiotu leasingu. Zawierały w sobie także zobowiązanie leasingodawcy do nabycia przedmiotu leasingu wybranego przez leasingobiorcę, a czas trwania umowy leasingu nie liczył się od momentu oddania przedmiotu leasingu w używanie. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że według jego ustaleń w dniu [...] lipca 1995 r., TF oraz PP zawarły umowę leasingu operacyjnego nr [...], do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat pierwszy termin płatności przypadał na [...] lipca 1995 r. na kwotę 59.969,92 zł. TF otrzymał zapłatę dnia [...] sierpnia 1995 r. Następnie PP pismem z dnia [...] sierpnia 1995 r. zwrócił się do TF z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego, wpłaconej zaś przez PP kwoty o potraktowanie jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym w dniu [...] września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego nr [...], natomiast w dniu [...] sierpnia 1995 r. TF wystawiło fakturę - korektę nr [...], gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". W związku z powyższym nie powstał obowiązek podatkowy u TF, z tytułu świadczenia w przedmiotowej sprawie usługi leasingu operacyjnego na rzecz PP. Tym samym nie znalazł w przedmiotowej kwestii zastosowania § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższa faktura została wystawiona niezgodnie z § 25 oraz § 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Nie wystąpiły bowiem w danym przypadku przesłanki umożliwiające wystawienie faktury korygującej wskazane w przepisach, szczególnie uprawniające podatnika do wyzerowania wszystkich danych zawartych w fakturze VAT Nr [...]. Tym samym wystawienie faktury korygującej Nr [...], w ocenie organu, nie było skuteczne na gruncie prawa podatkowego. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że TF ujęło w ewidencji dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. oraz w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, jako podatek należny, podatek VAT wykazany w fakturze ZPChr VAT [...] z dnia [...] lipca 1995 r. wystawionej dla AS. Faktura ta udokumentowała zaliczkę na kwotę netto 248.360,60 zł, podatek VAT 54.639,34 zł, otrzymaną przez TF. Powyższa zaliczka dotyczyła dostawy 14 sztuk nadwozi o wartości netto 424.000,00zł zgodnie z umową sprzedaży zawartą dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] i wpłynęła na konto TF w dniu [...] sierpnia 1995 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z materiału dowodowego wynikało, że w/w kwota otrzymana przez podatnika w dniu [...] sierpnia 1995 r. przekraczała połowę ceny. W związku z powyższym organ stwierdził, że strona wykazując w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. oraz w ewidencji podatku VAT za tenże miesiąc, podatek należny w wysokości 54.639,00 zł wynikający z faktury VAT ZPChr Nr [...] z [...] lipca 1995 r. naruszyła art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zaliczki powstał w miesiącu sierpniu 1995 r. Podatnik wystawił fakturę VAT ZPChr Nr [...] niezgodnie z § 23 rozporządzeniem z dnia 8 grudnia 1994 r. Wskazana faktura VAT, zdaniem organu, nie odpowiadała faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Organ ustalił również, że podatnik w dniu [...] lipca 1995 r. wystawił dla P fakturę VAT ZPChr nr [...], podatek VAT 27.024,20 zł. Powyższą fakturą udokumentowano leasing finansowy nr [...]. W pkt 11 umowy leasingu finansowego nr [...] zawarto uregulowanie, które stanowi, że czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Przedmiot leasingu tj. Autobus typ [...] nr silnika [...] został przez leasingobiorcę odebrany z A SA na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 1995 r. Pojazd ten został przez TF zarejestrowany dnia [...] sierpnia 1995 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że towar został wydany w sierpniu 1995 r., a nie w lipcu 1995 r. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego nr [...] powstał, jego zdaniem, w sierpniu 1995 r., a faktura VAT ZPChr [...] z [...] lipca 1995 r. została wystawiona niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ wskazał też, że faktura nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu leasingu finansowego nr [...] nie powstał w lipcu 1995 r. W ocenie organu w przedmiotowej kwestii nie znajdował również zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż kwota wykazana w w/w fakturze nie dokumentowała otrzymania przez podatnika co najmniej połowy ceny. Organ odwoławczy, mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonanego w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, podkreśliła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która została wystawiona przedwcześnie tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Wyjaśnił, że ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez TF faktur VAT przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) spowodowało, jak ustalił w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych, czyli też w miesiącu lipcu 1995 r., wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa. Zdaniem organu twierdzenie skarżącej, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu, czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Organ zwrócił uwagę, że załączniki do umów leasingowych zawieranych przez TF z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", zawierały następujące postanowienia: 1). O.W.U.L. dotyczące leasingu operacyjnego, stanowiły, że "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..."albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca", 2). natomiast O.W.U.L. dotyczące leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca". Organ zauważył, że skarżąca prezentuje w odwołaniu pogląd w sprawie kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego jako umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, dzierżawy, przeciwny do tego, który wynika z postanowień umów leasingu operacyjnego zawieranych przez nią. Wskazał, że sama strona w O.W.U.L. dotyczących umów leasingu operacyjnego stwierdziła: "niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy", a zatem była świadoma, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Organ stwierdził również, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydane zostało w 1994 r. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu skarżącej, odnośnie niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, za bezpodstawny. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na obszernym, a zarazem kompletnym materiale dowodowym. Wynik kontroli sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej stanowił tylko jeden z wielu dowodów w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], jako wydanej bez podstawy prawnej, albo ewentualne jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT, - § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., - art. 120, 122 i 187 O.p. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 21 § 1 i § 3 O.p. i wyjaśniła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. W związku z tym, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie nieprzewidzianym w przepisie art. 21 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie określa, że organ podatkowy może wydać decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o określeniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstaje poprzez samoobliczenie tego zobowiązania przez podatnika tego podatku. Z powyższych względów według skarżącej spółki decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazała, że decyzja zawiera stwierdzenia i ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz wskazuje na dokumentowanie przez skarżącą fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, co w istocie nie miało miejsca. Potwierdziła, że zapłata faktur VAT nr [...] i nr [...] nastąpiła w miesiącu sierpniu, ale zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy prawa dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 1995 r. określały, iż w przypadku świadczenia usług leasingu operacyjnego zastosowanie znajduje przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Przez umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy należało rozumieć umowę leasingu operacyjnego. Skarżąca wskazała, że powołane faktury dokumentowały dokonanie czynności opisanych powyżej, a płatność z tego tytułu nastąpiła dopiero w sierpniu. Z uwagi jednak na charakter tych czynności, np. polegających na dokonaniu oceny, czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub dzierżawy, jest całkowicie chybione. W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku nie na zasadzie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., ale na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, to jest z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu czyli jak rata leasingowa. Z przedstawionych okoliczności jasno natomiast wynika, że opłata wstępna nie jest tożsama z ratą leasingową. W związku z tym, w takim przypadku, obowiązek podatkowy był niezależny od daty, w której zapłacono opłatę wstępną, ale był uzależniony tylko i wyłącznie od momentu wykonania usług przez podatnika. W zaskarżonej decyzji organ doszedł do przekonania, że TF w lipcu 1995 r. nie świadczył usługi leasingu operacyjnego i w związku z tym nie powstał obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu. Natomiast we wcześniejszej decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] (której nieważność została stwierdzona przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r.) ten sam organ oprócz powyższego wniosku stwierdził również, że podatek zawarty w fakturze [...] powinien być zapłacony przez skarżącą, gdyż w tym przypadku powstał obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Warto wobec tego zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie powtórzyła tezy dotyczącej stosowania w tej sprawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ale jednocześnie nie wyjaśniła zmiany tego stanowiska. Taki sposób uzasadnienia decyzji wydawanej w tej sprawie po raz kolejny stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonego w przepisie art. 121 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za bezpodstawny skarżąca uznała zarzut Izby Skarbowej, że faktura korekta nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. została wystawiona niezgodnie z przepisem § 25 oraz 26 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., gdyż okoliczności przedmiotowej sprawy nie wypełniały przesłanek określonych w tym przepisie umożliwiających wystawienie faktury korygującej. Powołane przepisy nie zawierają bowiem katalogu wyczerpującego dokonywania korekt, co oznacza, że wyliczenie w nich zawarte jest jedynie wyliczeniem przykładowym, a w praktyce stosowania prawa mogą znaleźć się przypadki wystawienia faktur korygujących z innych niż wymienione powyżej przyczyny, które z tego faktu nie mogą być uznane za nieprawidłowe Skoro bowiem podatnik w lipcu 1995 r. świadczył usługę leasingu operacyjnego i następnie w sierpniu nastąpiło zaliczenie kwoty zapłaconej przez PP z tytułu tego leasingu na kaucję zabezpieczającą wykonanie leasingu kapitałowego, a więc w zakresie umowy leasingu operacyjnego można stwierdzić, że nastąpił zwrot wpłaconej przez PP kwoty, to podatnik miał prawo do skorygowania wcześniej wystawionej faktury VAT. Strony umowy leasingu operacyjnego ustaliły bowiem, że usługa ta nie będzie przez TF świadczona, ale będzie świadczona usługa leasingu kapitałowego. Skoro więc doszło de facto do zamiany rodzaju świadczonych usług, to TF mógłby anulować wystawioną wcześniej fakturę VAT nr [...]. Z uwagi jednak na fakt, że faktura ta została odebrana przez PP i wprowadzona do ewidencji księgowej, TF w celu prawidłowego udokumentowania tej zmiany mogło jedynie sporządzić fakturę korygującą. Natomiast w przypadku świadczenia przez podatnika podatku od towarów i usług tego typu leasingu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. W związku z tym przedmiotowa faktura VAT została wystawiona na skutek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. Fakt tego wydania został potwierdzony sporządzonym na tę okoliczność "protokołem przekazania pojazdu". Protokół ten został sporządzony w dacie podpisania umowy leasingowej czyli w dniu [...] lipca 1995 r. Organ podatkowy całkowicie pominął istnienie protokołu przekazania, a swoje rozstrzygnięcie oparł tylko i wyłącznie na dokumencie upoważnienia do odbioru z dnia [...] sierpnia 1995 r. Upoważnienie to zostało sporządzone przez P dla jednego ze swoich pracowników, w celu odbioru pojazdu przez tę osobę. Jednak upoważnienie to nie było dokumentem potwierdzającym fakt wydania przedmiotu leasingu, ale tylko i wyłącznie było dokumentem umożliwiającym upoważnionej przez leasingobiorcę osobie przetransportowanie przedmiotu leasingu do innego miejsca. Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła fakt istnienia wskazanych przez stronę skarżącą protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom. Takie działanie organu w sposób oczywisty narusza wskazaną powyżej zasadę wyrażoną w art. 210 O.p. Wyrokiem z 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. i z dnia [...] lipca 2001 r. od nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r. Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1970/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz TF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1434/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania, co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. NSA stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 431/09 WSA w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w stosunku do TF za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Następnie postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 394/09. NSA oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej, podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 431/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wskazując że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności Sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż organ II instancji decyzjami z dnia [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] orzekła wobec TF w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TF wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Wyrokiem z 2 kwietnia 2010 r. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, za nieprawidłowe, zajętego w zaskarżonej decyzji, stanowiska w odniesieniu do faktur VAT o numerach [...], z których podatek podatnik rozliczył w lipcu 1995 r. Prawidłowo organ uznał, że faktury te zostały sporządzone przez podatnika niezgodnie z przepisem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. i w konsekwencji TF nie powinno ująć w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatku należnego w kwocie 13.442,00 zł. Sąd nie podzielił podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., wskazując, że rozporządzenie wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawarte przez skarżącą umowy są umowami leasingu operacyjnego i jako takie są podobne do usług najmu, dzierżawy. Umowa nr [...] została zawarta w dniu [...] lipca 1995 r. pomiędzy TF, a K.L. Zakład [...] i [...] zawarta [...] lipca 1995 r. pomiędzy TF, a Spółką cywilną M.M. i Z.W.. Z nagłówka przedmiotowych umów wynika, że są to umowy leasingu operacyjnego. Wskazał również, że nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że faktura nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności [...] sierpnia 1995 r. i należność z niej wynikająca została zapłacona [...] sierpnia 1995 r. Natomiast faktura nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. dotyczyła umowy leasingu nr [...], przewidywała termin płatności [...] sierpnia 1995 r. i [...] sierpnia 1995r., a należność z niej wynikająca została zapłacona [...] sierpnia 1995 r., a co za tym idzie skarżąca nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług lipcu 1995 r. zamiast w sierpniu 1995 r., gdyż wzięła on pod uwagę moment wystawienia faktury. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut odnoszący się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia faktury nr [...] (faktura ta nie znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy). Organy podatkowe odmawiają w rozpatrywanej sprawie uznania skutków korekty tej faktury nr [...] stwierdzając, że w lipcu 1995 r. nie powstał u podatnika obowiązek świadczenia leasingu operacyjnego. Według ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego dnia [...] lipca 1995 r. TF oraz PP zawarły umowę leasingu operacyjnego, do której dołączono harmonogram opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu były 3 szt. autobusów marki [...]. Zgodnie z harmonogramem opłat pierwszy termin płatności przypadał na [...] lipca 1995 r. Na podstawie pisma PP z [...] sierpnia 1995 r., jak i z notatki służbowej sporządzonej przez D.K., wynika że TF otrzymał zapłatę dnia [...] sierpnia 1995 r. Następnie PP pismem z dnia [...] sierpnia 1995 r. zwrócił się do TF z prośbą o odstąpienie od umowy leasingu operacyjnego i zastąpienie jej umową leasingu kapitałowego, wpłaconej zaś przez PP kwoty o potraktowanie jako kaucji zabezpieczającej przystąpienie do leasingu kapitałowego. W związku z powyższym dnia [...] września 1995 r. zawarto umowę leasingu finansowego Nr [...]. Z harmonogramu opłat leasingowych do umowy leasingu finansowego nr [...] wynika, że termin opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu nr [...] przypada na dzień [...] września 1995 r. Za nieuprawnione uznał zatem Sąd stanowisko organu odwoławczego, że TF w lipcu nie świadczyło dla PP leasingu operacyjnego (w wyniku zmiany treści umowy łączącej strony) tylko usługę leasingu finansowego, ponieważ z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że zastąpienie umowy leasingu operacyjnego umową leasingu finansowego nastąpiło dopiero [...] września 1995 r. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do leasingu operacyjnego powstał w dniu [...] lipca 1995 r., kiedy przypadał pierwszy termin płatności wynikający z harmonogramu opłat. Sąd wskazał jednocześnie, że jeżeli organ miał wątpliwości, czy umowa leasingu operacyjnego doszła do skutku mógł w tym zakresie przeprowadzić stosowane postępowanie, zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka ówczesnego dyrektora PP na okoliczność podpisania umowy oraz skutków wynikających z tego faktu dla stron. Izba Skarbowa odmówiła postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...] przeprowadzenia w/w dowodu, gdyż w/w okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Sąd uznał, że z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego [...] nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego Nr [...] z [...] lipca 1995 r. organ podatkowy naruszył przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Sąd nie mógł natomiast ocenić, czy zgodna z prawem była korekta [...] powyższej faktury nr [...]. W tym względzie Sąd wskazał, że z decyzji organu odwoławczego wynika, że dnia [...] sierpnia 1995 r. TF wystawiło fakturę korektę nr [...] do faktury, gdzie za podstawę jej wystawienia podano "rezygnacja z umowy leasingu operacyjnego nr [...]". Tymczasem znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT [...], stanowi korektę do faktury [...] wystawionej w kwietniu 1995 r. W związku z powyższym zaistniała w ocenie Sądu istotna wątpliwość, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, która nie mogła zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się on oparł. W związku z tym Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny, przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska, co do poprawności oceny prawnej dokonanej w tym względzie przez organ podatkowy i w konsekwencji oceny skutków podatkowych dokonanej korekty. Ostatecznie Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien dokonać oceny zawartej [...] lipca 1995 r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. Organ powinien również ustalić stan faktyczny dotyczący korekty do faktury [...] wskazując wyraźnie, na których dowodach ten stan faktyczny ustalił. Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r. i orzekł w ten sposób, że określa skarżącemu TF S.A. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) w wysokości 370.782,00 zł. Jednocześnie działając na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., nr 2, poz. 27 ) orzekł, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlega zaniechaniu poboru. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji miał na względzie ustalenia dotyczące braku w aktach sprawy faktury VAT [...] z [...] sierpnia 1995 r. wystawionej dla PP oraz faktury korekty nr [...] z [...] sierpnia 1995 r. wystawionej do wskazanej faktury, co świadczy o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez ten organ. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że skarżąca załączyła do odwołania podpisaną kserokopię umowy leasingu operacyjnego [...] z harmonogramem opłat leasingowych, w którym wskazano termin płatności opłaty wstępnej i prowizji na dzień [...] lipca 1995 r., a także kserokopię pisma PP, w której przedsiębiorstwo to potwierdziło zawarcie ww. umowy leasingu operacyjnego oraz przesłanie na konto skarżącej kwot z tytułu prowizji i opłaty wstępnej. Powołując się na ocenę prawną wynikającą z wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, iż ww. usługa leasingu operacyjnego nie została wykonana i w miesiącu lipcu 1995 r. powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.814 zł na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, zaś próby pozyskania przez organ odwoławczy faktury VAT nr [...] i faktury korekty nr [...] lub innych dokumentów dotyczących ww. umowy leasingu operacyjnego nie przyniosły rezultatu. Organ odwoławczy wskazał również (s. 51 decyzji), że złożone przez skarżącą do protokołu wnioski dotyczące konieczności uzyskania materiałów i informacji w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych zostały postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. załatwione odmownie. W ocenie organów z uwagi na art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 233 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Podkreślił, że na tle przepisów prawnych oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wykształcił się pogląd w orzecznictwie administracyjnym, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Nie może jedynie określić podatku do zapłaty w kwocie wyższej od zapłaconej. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wywiodła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzja ta orzeka o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 1995 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że została ona wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 208 w związku z art. 70 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej i korzystała z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło. W jej ocenie stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 1995 r. uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2001 r. Tym samym wobec stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie za lipiec 1995 r. było niższe od zadeklarowanego i podlegało zaniechaniu poboru, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Skarżąca powołała się w tym względzie na wyrok składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. Skarżąca wskazała również, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, albowiem ustalono w niej, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 1995 r. zostało przez skarżącą w całości zapłacone. Powyższe ustalenie jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 1995 r. określone decyzją Izby Skarbowej nr [...] z [...] lipca 2002 r. w kwocie 359.968 zł podlegało zaniechaniu poboru na podstawie § pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r., a jednocześnie wcześniej zapłacone kwoty w dniu [...] października 2000 r. określone w decyzji Urzędu Skarbowego z [...] września 2000 r., która to decyzja została w całości uchylona decyzją z Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2002 r., zostały zwrócone skarżącej, jako nadpłata w dniu [...] sierpnia 2002 r. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe, wbrew twierdzeniom organu, nie zostało zapłacone. Na podatniku nie ciążyło żadne zobowiązanie do zapłaty, po dacie wydania przez organ odwoławczy decyzji z [...] lipca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z [...] września 2012 r. skarżąca podkreśliła, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ocena, nie tylko tego, czy doszło do zapłaty podatku określonego w decyzji organu I instancji z [...] września 2000 r., ale również tego, czy w późniejszym czasie nie nastąpiły zdarzenia, które spowodowały uchylenie tego skutku. Podatek zwrócony nie jest podatkiem zapłaconym. Skarżąca powołała w tym zakresie wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 167/10 oraz wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1726/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja zapadła w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. (wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. I SA/Po 431/09 co do którego oddalono skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 29 września 2010 r. I FSK 942/10). W konsekwencji tego zarówno Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznający skargę na ponowną decyzję, związani byli oceną prawną sformułowaną przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd wiązała ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r., którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2002 r. Z motywów wyroku WSA w Poznaniu wynika, że: 1/ w obrocie prawnym pozostawała na dzień orzekania decyzja uchylona przez ten Sąd, to jest decyzja z [...] lipca 2002 r., nr [...]; 2/ materiał dowodowy, na którym oparły się organy przy wydawaniu decyzji był niekompletny i nie pozwalał na ocenę prawidłowości decyzji; 3/ § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 133 poz. 688 ze zm.) nie naruszał czasowo właściwych dla okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług przepisów konstytucyjnych; 4/ skarżąca spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udokumentowanych fakturami z [...] lipca 1995 r. i nr [...] ponieważ, co do nich obowiązek podatkowy postał nie w lipcu, lecz w sierpniu 1995r.; 5/ organy z naruszeniem § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 8 grudnia 1994 r. określiły moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku należnego wynikającego z rozliczenia należności z tytułu leasingu operacyjnego na podstawie umowy nr [...]; 6/ organy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wadliwie ustaliły stan faktyczny określając podatkowe skutki korekt faktur [...]; 7/ prawidłowe były ustalenia, że faktura VAT ZPChR Nr [...] nie dokumentuje w sposób właściwy zdarzenia gospodarczego, ponieważ odnosi się do zdarzenia późniejszego, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udokumentowanej tą fakturą powstał w sierpniu, a nie w lipcu 1995 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu omawianego wyroku nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Implicite - przy uwzględnieniu zakresu kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. - uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie zapadła w warunkach przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 29 września 2010 r. (I FSK 942/10), oddalającym skargi kasacyjne obydwu stron od wyroku WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r. podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikające z art. 153 P.p.s.a. należy odnosić jedynie do okoliczności istniejących w dacie wydawania owego wiążącego wyroku. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych bądź wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (tak NSA w wyroku z 28 marca 2012 r. I OSK 670/11, opubl. LEX nr 1145122). Traci ona zatem moc, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca wpływ na wynik sprawy, bądź istotna zmiana stanu faktycznego (zob. wyr. NSA z dn. 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2134/08, LEX opubl. LEX nr 596264). Nakłada to na Sąd rozpoznający ponownie sprawę obowiązek jej badania, nie tylko pod kątem wypełnienia przez organ administracyjny (podatkowy) obowiązków nałożonych w orzeczeniu uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, lecz również zbadania sprawy w zakresie kognicji określonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. co do okoliczności natury prawnej i faktycznej zaistniałych po wydaniu wyroku. Każdorazowo wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek oceny, czy do takiej zmiany nie doszło. W rozpoznawanej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. miał obowiązek ocenić, czy w okresie pomiędzy wydaniem wyroku przez WSA w Poznaniu, a wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2012 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ określił zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w wysokości 370.782 zł podlegające zaniechaniu poboru stosownie do § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dn. 28 grudnia 1994 r., w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Z uzasadnienia wynika jednak, że taka treść wydanego rozstrzygnięcia jest procesowym wyrazem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej strony, a zatem de facto równoznaczne z określeniem zobowiązania podatkowego niepodlegającego zaniechaniu poboru i wynikającego zeń podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, uznał się za uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 roku uzasadniając to uprawnienie brakiem ograniczenia czasowego do wydania rozstrzygnięcia odwoławczego w związku z zapłatą spornego zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji nieostatecznej. W obszernym wywodzie (k. 33 i nast. decyzji) Dyrektor Izby Skarbowej zreferował tok czynności, które podjął aby stwierdzić, czy w przypadku zobowiązania podatkowego spółki w VAT za lipiec 1995 r. nie doszło do przedawnienia. Powołał się na jego korespondencję z organami podatkowymi i egzekucyjnymi. Ostatecznie ustalił, że Urząd Skarbowy decyzją z [...] czerwca 1996 r. orzekł o zabezpieczeniu ma majątku skarżącej spółki zobowiązań z tytułu podatku VAT za lipiec 1995 r. Wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zajęcie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. W związku ze zobowiązaniem ustalonym decyzją z 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], który doręczono spółce 18 października 2000 r., co - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dn. 1 stycznia 2003 r. Organ uznał jednocześnie, iż przymusowe wykonanie zobowiązania miało skutek zapłaty w rozumieniu art. 59 pkt § 1 o.p., czyli prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ten skutek oznacza, że zobowiązanie podatkowe, które raz wygasło na skutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Konsekwencją wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jest brak ograniczenia w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej wprost wskazał, powołując się na tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w takim zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia" (str. 37 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Powyższy pogląd nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd zastrzega wszakże, że nie pociąga to za sobą automatycznej konkluzji o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wykonana, co w skutkach prawnych było równoznaczne z zapłatą podatku, powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W ocenie Sądu - z zasady - uiszczenie podatku w takiej sytuacji, w razie wniesienia odwołania, nie pociąga za sobą bezprzedmiotowości postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela pogląd, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 o.p. ( tak uchwała NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03 ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 7 oraz wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 wraz z glosami aprobującymi B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego OSP z 2005 r., nr 3, poz. 34). Jak trafnie zauważyła jednak skarżąca spółka, organ odwoławczy, analizując kwestię przedawnienia, przemilczał istotną okoliczność, czyli fakt wydania przez Izbę Skarbową w dn. [...] lipca 2002 r. decyzji (nr [...]) uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. [...] września 2000 r. (nr [...]) oraz, że w efekcie uchylenia decyzji wymiarowej, dokonano częściowego zwrotu wyegzekwowanych na jej podstawie kwot, a częściowego zarachowania ich na poczet innych zaległości spółki. Wprawdzie decyzja uchylająca z [...] lipca 2002 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, to jednak należy zwrócić uwagę, że na podstawie wyroku WSA w Poznaniu z 2 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 431/09) została ona uchylona. Nie stwierdzono natomiast jej nieważności. Ta różnica ma istotne znaczenie. Uchylenie decyzji, podobnie jak zastosowanie innych środków prawnych wymienionych w art. 145 p.p.s.a. odnosi, co do zasady, skutek pro futuro (ex nunc). Dzieje się tak w szczególności, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Jedynie w razie stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. można mówić o wstecznym działaniu wyroku sądu administracyjnego (wyr. NSA z dn. 8 kwietnia 2008 r. II FSK 135/08 opubl. LEX nr 506487). Uchylenie decyzji nie pociąga za sobą uchylenia wszystkich jej skutków. W szczególności nie pozbawia skutków prawnych dokonanego na jej podstawie zwrotu wyegzekwowanych kwot jako nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wobec zwrotu wyegzekwowanych kwot błędne jest twierdzenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Jest ono nielogiczne, ponieważ nie można mówić o zapłacie w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały zwrócone podatnikowi. Zwrot nadpłaty, będący czynnością o charakterze materialno-technicznym, uchyla - eo ipso - skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym dokonany [...] sierpnia 2002 r. zwrot (i rozliczenie) kwot wyegzekwowanych i zarachowanych na poczet zobowiązania określonego w decyzji z [...] września 2000 r. uchylił skutek zapłaty i w konsekwencji spowodował, że organ obowiązany był badać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem - o czym powiedziano już wyżej - Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie uznał, że nie jest obowiązany do badania, czy w sprawie nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w ocenie organu podatkowego zobowiązanie wygasło przez zapłatę. W świetle powyższej argumentacji pogląd taki należy uznać za chybiony. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wnikliwe zbadanie i ocenienie, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług za lipiec 1995 roku, a zatem decyzja organu odwoławczego, stanowiąca przedmiot skargi inicjującej niniejsze postępowanie, zapadła niemal 17 lat po zakończeniu okresu rozliczeniowego podatku. Termin płatności podatku upłynął [...] sierpnia 1995 r. (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 1995) i to ta data decyduje o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 30 ust. 1 u.z.p., art. 70 § 1 o.p.). Okres jaki upłynął od tego momentu nakazuje zbadanie i przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia analizy istnienia okoliczności uprawniających do wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 o.p., nie zaś do umorzenia postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania (art. 208 § 1 o.p.). Zaskarżona decyzja nie zawiera rozważań w tej kwestii. Organ nie przeanalizował, czy w sprawie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, bądź też bieg ten wstrzymujące. Także dokumenty zgromadzone w aktach postępowania podatkowego nie dają odpowiedzi, czy i kiedy takie zdarzenia wystąpiły. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego i prowadzić, czy wręcz poszukiwać dowodów zmierzających do poczynienia ustaleń w kwestii przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał poczynienia ustaleń w tej kwestii, konsekwentnie stojąc na stanowisku, iż jego uprawnienie do wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określenie zobowiązania podatkowego wynika z faktu wygaśnięcia tego zobowiązania poprzez zapłatę. Stanowisko takie przedstawił organ nie tylko w decyzji, ale również w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z [...] września 2012 r. (k. 86 - 87 akt WSA). Zestawiając powyższe z przytoczoną wcześniej argumentacją, uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wobec nieuprawnionego uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło. Brak jednak obecnie podstaw do uznania, iż wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" o.p., ponieważ nie można obecnie przesądzić, czy istotnie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie określonego zaskarżoną decyzją. Ostatecznie jednak, zaskarżona decyzja, wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym rozważanie prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem i wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia oraz czy przedawnienie to upłynęło. Nadto organ wyda decyzję z pominięciem zarządzenia Ministra Finansów z dn. [...] grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. nr 2 poz. 27). Jakkolwiek organ rozpoznając sprawę był tym przepisami zarządzenia związany, to jednak sąd administracyjny był uprawniony do odstąpienia od ich stosowania. Sądy mogą samodzielnie odmawiać zastosowania przepisu rozporządzenia w stosunku do którego stwierdzają niezgodność z normą ustawową. Uprawnienie to wynika bezpośrednio z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji i ustawom, a nie wszelkim innym aktom prawnym, nawet jeśli mają one charakter aktów powszechnie obowiązujących. Zasada ta na gruncie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wskazującego, iż Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, stanowi podstawę przyznania sądom kompetencji do odmowy zastosowania takiego przepisu rangi niższej niż ustawa. Dotyczy to także sądów administracyjnych, sprawujących na gruncie art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa przez organy administracji (tak NSA w wyr. z dn. 21 czerwca 2011 r. I OSK 2102/10 opubl. LEX 1082693). Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęty jest pogląd, iż w braku odmiennych uregulowań, dla oceny treści normy prawnej miarodajne są normy prawne wyższego rzędu obowiązujące w okresie, w którym dana norma podlegająca kontroli jest stosowana, natomiast przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania badanego przepisu i trybu jego ustanowienia należy brać pod uwagę regulacje prawne z dnia wydania badanego przepisu (zob. wyroki z: 25 listopada 1997 r., sygn. U 6/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 65, s. 459; 8 grudnia 1998 r., sygn. U. 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 118, s. 661; 26 października 1999 r., sygn. K. 12/99, OTK ZU nr 6/1999, poz. 120, s. 684). Wskazane Zarządzenie Ministra Finansów zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. z 1993 r. , nr 108, poz. 486 ze zm. – zwaną dalej u.z.p. ). Przepis ten dawał ministrowi kompetencję m. in. do zarządzenia zaniechania poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. Wydane na podstawie tego przepisu zarządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w § 1 ust. 1 przewidywało zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Treść tego przepisu wskazuje, że ustanawiał on de facto zwolnienie z podatku bez jednoczesnego odebrania prawa do rozliczania podatku naliczonego. Przepisem tym stworzono mechanizm umożliwiający nieponoszenia przez zakłady pracy chronionej należnego podatku i zarazem uzyskiwanie pełnego rozliczenia podatku naliczonego. Całość zarządzenia należy uznać za sprzeczne z obowiązującymi w dacie jego wydania przepisami rangi konstytucyjnej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnicze zastrzeżenia budzi w pierwszej kolejności zgodność całego zarządzenia z art. 56 ust. 2 ustawy z dn. 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). Za uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 29 października 1996 r. (sygn. Akt U 4/96 powtórzyć należy: "Art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji, inaczej niż poprzednio obowiązujące w tym zakresie przepisy konstytucyjne, nie pozostawia wątpliwości, że zarówno rozporządzenia jak i zarządzenia, o których mowa w tym artykule, są aktami wykonawczymi, wydawanymi przez ministra zawsze w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. I z tego punktu widzenia akty te niczym się nie różnią. Ustawodawca konstytucyjny potraktował zarówno rozporządzenia, jak i zarządzenia ministra jako akty wykonawcze do ustaw. Należy jednak przyjąć, odwołując się do utrwalonych w doktrynie źródeł prawa pojęć rozporządzenia i zarządzenia, że potraktował je jako instytucje prawne odrębne, pomiędzy którymi - mimo wspólności zasadniczego warunku (celu wykonania ustaw i udzielonych w nich upoważnień) - nie tylko mogą, lecz nawet powinny istnieć różnice. Różnice te dotyczą zarówno trybu stanowienia i ogłaszania jak i zakresu przedmiotowego rozporządzeń i zarządzeń. W doktrynie przeważa pogląd, że w formie rozporządzeń powinny być stanowione jedynie te akty wydawane na podstawie konkretnych upoważnień ustawowych, które mają mieć moc powszechnie obowiązującą. W związku z tym odrzuca się koncepcję, by konkretne upoważnienia do stanowienia rozporządzeń lub zarządzeń różnicować, np. w zależności od "wagi materii, zastrzegając regulację kwestii "ważniejszych" dla rozporządzeń, a "mniej ważnych" dla zarządzeń. Za bardziej uzasadnione uznaje się "kryterium powszechnej mocy obowiązywania regulacji stanowionej rozporządzeniami, przeciwstawione zarządzeniom, które obowiązując w ramach szczególnego stosunku podporządkowania mogą w zależności od kręgu zobowiązanych i zainteresowanych prawnie być podawane do wiadomości w najrozmaitszych postaciach" (W. Zakrzewski, Zakres przedmiotowy i formy działalności prawotwórczej, Warszawa 1979, s. 251 - 252). Różnicę pomiędzy rozporządzeniem, a zarządzeniem jako aktami wykonawczymi (art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji) formułuje się bardziej kategorycznie, a zarazem precyzyjnie. Np. w projekcie konstytucji, (który jest także wyrazem określonych poglądów teorii prawa), proponuje się zarządzenia wykonawcze uznać za akty wewnętrzne organów państwa (art. 77), co oznacza, iż nie mają one tak jak rozporządzenia waloru aktu powszechnie obowiązującego. Przekładając to co powiedziano na język praktyki, należałoby powiedzieć, że zarządzeniami (wykonawczymi) nie można regulować sytuacji prawnej obywatela. Dlatego też na pytanie, czy ustawodawca, udzielając ministrowi upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, może w każdej konkretnej sytuacji całkowicie dowolnie wybierać jego formę upoważniając ministra do wydania raz rozporządzenia innym razem zarządzenia, należałoby udzielić odpowiedzi przeczącej." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w całości podziela zacytowany pogląd Trybunału Konstytucyjnego. Zarządzenie z 28 grudnia 1994 r. zawierało przepisy formułujące normy generalne i abstrakcyjne, gdyż przewidywało zwolnienie wszystkich podmiotów posiadających status zakładów pracy chronionej de facto z podatku od towarów i usług, obowiązujące do 31 grudnia 1995 r. (§ 5 zarządzenia). Zarządzenie zawierało przepisy o mocy powszechnie obowiązującej, nie natomiast akty wewnętrzne cechy powszechności pozbawione, czyli nie stanowiły materii, która mogła być regulowana w drodze zarządzenia, niezależnie od tego, iż w art. 8 ust. 1 u.z.p. jest mowa o zarządzeniu zaniechania poboru. Nie wykluczało to wszelako wydania rozporządzenia zarządzającego zaniechanie poboru. W ocenie Sądu zarządzenie w § 1 ust. 1 naruszało również art. 8 ust. 1 u.z.p. W ocenie Sądu przepis uprawniał do ustanowienia zaniechania poboru, czyli stosowania zwolnień przedmiotowych od podatków. Nie uprawniało natomiast do ustanawiania zwolnień podmiotowych z podatku od towarów i usług. Zwolnienie podatkowe przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Natomiast zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników i to właśnie takie zwolnienie przewidziano w kwestionowanym zarządzeniu Ministra Finansów. Oczywista była również sprzeczność § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Zgodnie z delegacją Minister Finansów mógł określić również wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Oznacza to, że kwestie wymienione w cyt. art. 32 ust. 5 VAT winny być uregulowane w formie rozporządzenia. Tymczasem wspomniany § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. tzn. umieszczanie w treści faktur VAT nazwy "Faktura VAT ZP Chr" odwoływał się do warunku niewskazanego w przepisach wydanego na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 133 poz. 688 ze zm.) obowiązującego w lipcu 1993 r. i z naruszeniem delegacji ustawowej ustanawiał warunki w drodze zarządzenia, nie zaś rozporządzenia. Wskazane niezgodności przepisów kwestionowanego zarządzenia z przepisami ustawy o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakazują odmówić zastosowania jego przepisów na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., uwzględni powyższe zapatrywania przy wydawaniu ponownej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.