I SA/Go 462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2010 r. oddala skargę. P.B. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia mu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty i grudzień 2010 r. w związku z obrotem i przeznaczeniem paliw silnikowych i oleju opałowego. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - obrotu i przeznaczenia paliw silnikowych oraz oleju opałowego za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2010 r. ustalono, że P.B. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą A P.B. polegającą na produkcji brykietu pochodzenia rolniczego oraz Gospodarstwo Rolne P.B. związane z uprawą pieczarek i zbóż. W 2010 r. dokonał zakupu 92 300 litrów oleju opałowego, 20 580,55 litrów oleju napędowego oraz 355,401 litrów benzyny. Dostawcą oleju opałowego w kontrolowanym okresie była firma Przedsiębiorstwo "P" S.D. S.J., zaś dostawcą oleju napędowego: firma "W" Sp. z o.o., PPH "E" Sp. z o.o.. Olej napędowy skarżący nabywał również w firmie Zakład E Sp. z o.o., Stacja Paliw w [...] oraz firmie F Gp Sp. z o.o., Stacja w [...]. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że firma "W" Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2009 oraz 2010 r. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że ww. firma nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. W bazie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki nie stwierdzono koncesji wydanej na przedmiotową firmę. W KRS ww. spółka widnieje jako spółka nieaktywna, natomiast w Rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego (stan danych na dzień [...].01.2014r.) widnieje jako firma aktywna pod innym adresem. W przypadku zaś Przedsiębiorstwa "E Sp. z o.o." ustalono, że w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego widnieje ono jako podmiot aktywny. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...].10.2004 r., ważną do [...].10.2014 r. Firma zgłosiła w Urzędzie Skarbowym cztery adresy (siedziby i miejsc prowadzenia działalności), jednak pod żadnym adresem pracownikom Urzędu Celnego nie udało się skontaktować z przedstawicielem spółki. Ponadto, jak ustalono decyzją z czerwca 2007r., cofnięto ww. spółce zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił, że ww. firma w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2012 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, zaś Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, że nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010 rok. Jak wynika z wyjaśnień P.B. (pismo z dnia [...] maja 2013 r.) kontakt z firmą, od której kupował olej napędowy, nawiązał przez pracownika tej firmy, który zbierał zamówienia od klientów - przyjeżdżał do firm w okolicy i przedstawiał ofertę sprzedaży oleju napędowego (oferta była zwykle niższa 0,20 - 0,30 gr/l). Zamówienia oleju napędowego odbywały się telefonicznie. Olej napędowy dostarczano autocysternami do gospodarstwa kontrolowanego. Obecny przy dostawie był pracownik tej firmy, który wcześniej zbierał klientów. W dniu dostawy skarżący otrzymywał dowód zakupu - fakturę wraz z dowodem zapłaty (płatności były gotówkowe do rąk przedstawiciela firmy). Wraz z ofertą otrzymał również następujące dokumenty firmy: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, wydruk KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, wzór podpisu, koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Ww. informacje, według oświadczenia skarżącego, dotyczą obu firm, zarówno PPH E Sp. z o.o., jak i "W" sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego "W" Sp. z o.o. oraz w firmie PPH E Sp. z o.o. nie były to firmami legalnie działającymi. Przede wszystkim dlatego, bo mimo że firmy te nie zostały wykreślone z KRS nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych firmach, a informacje uzyskane zarówno z urzędów celnych, jak i urzędów skarbowych nie potwierdzały działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym uznano, że P.B. posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Czynności podjęte w toku postępowania nie potwierdziły, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których nabyła paliwo firma "W" Sp. z o.o. i PPH E Sp. z o.o. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r.), w której Naczelnika Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości 20.960,00 zł, w związku z obrotem i przeznaczeniem paliw silnikowych i oleju opałowego. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika - zasada prawdy obiektywnej, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą nienależnym obciążeniem podatkiem akcyzowym nabywcę. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy bezzasadnie stwierdził, iż skarżący posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła. W jego ocenie, organ dokonał takiego uznania w wyniku selekcji dowodów, w sposób nieobiektywny przyjmując wszystkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Tymczasem, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, skarżący wykazał, że: -dokonał zakupu paliwa wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej -zakup paliwa dokumentowany był każdorazowo fakturą zakupu, -za zakupione paliwo dokonano zapłaty (forma zapłaty: gotówka), -przedstawiono dowody potwierdzające, że sprzedający jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami: REGON, KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014 r. wydana została na podstawie zgromadzonego zgodnie z prawem materiału dowodowego, po dokonaniu swobodnej (czyli bez nacisków, przymusu) jego oceny. Fakt, iż decyzja, która została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest niesatysfakcjonująca dla strony, nie może prowadzić do poglądu, iż cały zebrany materiał jest niewartościowy i dokonano jego niewłaściwej oceny, naruszając tym samym przepisy i zasady postępowania wskazane w skardze. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasadnie organ podatkowy uznał kontrahentów skarżącego: Przedsiębiorstwo E Sp. z o.o. i W Spółka z o.o. jako nielegalnie działające podmioty. Zdaniem organu przedmiotowe Spółki "E" i "W" nie działały w roku 2010 zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Owszem, skarżący przedstawił dokumenty, które uwiarygodniały działanie tych Spółek, takich jak REGON, NIP, informację z Krajowego Rejestru Sądowego, czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi dla jednej z nich, jednakże są to dokumenty potwierdzające rejestrację Spółek, a nie ich prawidłowość w działaniu na rynku w zakresie prawa podatkowego. Na uwagę zasługuje również fakt, iż według wyjaśnień Strony z dnia [...] maja 2013 r. płatność za wystawione faktury odbywały się gotówkowo, do rąk przedstawiciela firmy, co w tego typu działalności wydaje się bardzo ryzykownym. Tym bardziej dziwi taka forma płatności, bowiem według zestawienia obrotów na rachunku bankowym Strony do rozliczeń z działalności gospodarczej, rozliczenie np. z firmą PHU P dostawcą oleju opałowego, choć faktury opiewały na niższe kwoty, to odbywały się w formie przelewów bankowych. Niewątpliwie, również oferowanie oleju napędowego w cenie 20 - 30 gr poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. W warunkach panującego oligopolu branży paliwowej, znaczne odstępstwa regionalne w zakresie ceny są spowodowane próbą wprowadzenia do obrotu paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, tudzież w cenie którego pominięte zostały niektóre obciążenia fiskalne. Mając powyższe fakty na uwadze oraz treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wskazał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, iż kontrahenci skarżącego nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego od oferowanego paliwa, jak też nie mogli dokonywać faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadzili. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie P.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą do tej podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie P.B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i grudzień 2010 r. w wyniku ustalenia, że skarżący nabywając w poszczególnych miesiącach 2010 r. olej napędowy od Spółek "E" i "W" nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 cyt. wyżej ustawy. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z redakcji ww. przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji) (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, LEX nr 1341417). Należy w tym miejscu odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15.06.2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18.05.2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12.10.2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16.03.2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że P.B. nabywał olej opałowy, olej napędowy i benzynę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował obrotu i zużycia przez skarżącego ww. oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dwaj kontrahenci skarżącego od których nabył on przedmiotowy olej napędowy tj. "W" Sp. z o.o., PPH "E" Sp. z o.o., nie odprowadzili podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za zakupiony olej u ww. podmiotów. Co więcej, czynności podjęte wobec ww. firm nie pozwalają na stwierdzenie, że były to firmy legalnie działające. Spółki te, co prawda, były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych, ale nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W stosunku do tych podmiotów nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. Ponadto Spółka "W" nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zaś spółce "E" w 2007 r. cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Mimo, że ww. firmy nie zostały wykreślone z KRS niemożliwym było przeprowadzenie w nich czynności sprawdzających. Dodatkowo, w przypadku firmy "E" ustalono dynamiczne zbycie udziałów Spółki przez kolejnych nabywców w latach 2010-2011, a także prowadzone przez Prokuraturę Rejonową wobec prezesa tej Spółki postępowanie przygotowawcze o czyn wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia oraz posługiwania się podrobionymi fakturami VAT. W tym miejscu należy również podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa nie wskazuje na to aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, wskazanym byłoby sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, że to pracownicy firm "W" i "E" odszukali skarżącego i przyjechali do niego z ofertą; skarżący nie był w ich siedzibie, nie sprawdzał czy firmy te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Skarżący dokonywał zamówień oleju telefonicznie. Paliwo dostarczane było przez dostawcę bezpośrednio do niego. Skarżący nie pytał skąd ono pochodzi. Również okoliczność, że płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówkowo, a nie przelewem, w ocenie Sądu, winna wywołać u skarżącego wątpliwości co do legalności spornego paliwa, tym bardziej, że praktyka taka nie była stosowana w przypadku innych dostawców paliwa, zaś cena oleju zwykle była niższa o 20-30 gr/l. Skarżący oparł się jedynie na dokumentach przedłożonych mu przez samych sprzedawców. Jednak dokumenty te uwiarygodniały jedynie zarejestrowanie tych firm, a tej okoliczności organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie kwestionował. Słusznie organ wskazał, że o tym iż obie spółki działały nielegalnie świadczą m.in. w odniesieniu do E Sp. z o.o.: -pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013 r. zawierające informację, iż ww. spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za rok 2010, -pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r., z którego wynika, iż spółka zgłosiła do Urzędu Skarbowego oprócz adresu siedziby, trzy dodatkowe adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Funkcjonariusze UC nie zdołali przeprowadzić czynności sprawdzających zleconych przez Naczelnika Urzędu Celnego, bowiem Urząd Celny odnotował już wcześniejsze problemy z odbiorem korespondencji przez Spółkę kierowaną na adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym zwrócono się do właścicieli lokali, bądź posesji wynajmowanych przez Spółkę i odnotowano albo niepodjęcie korespondencji przez tych właścicieli, albo rozwiązanie umów na wynajem przez Spółkę E, -pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r., z którego wynika, iż przedmiotowa Spółka działała jako zarejestrowany handlowiec w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r., bowiem zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, podlegający opodatkowaniu akcyzą zostało cofnięte decyzją nr [...] z czerwca 2007 r. Tylko we wskazanym okresie Spółka składała deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, -z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. wynika, iż od 2009 r. Spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby tj. ul. [...]. Ponadto odnotowano w 2010 r. i 2011 r. dynamiczne zbycie udziałów Spółki dla kolejnych nabywców. Natomiast w odniesieniu do "W" Spółka z o.o. -pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz [...] października 2013 r., z których wynika, iż Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, -pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2013 r., z którego wynika, iż Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, brak koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami. Dokonane w toku postępowania ustalenia uprawniały do twierdzenia, że zarówno firma "W" Sp. z o.o., jak i PPH "E" Sp. z o.o. nie dokonały faktycznych transakcji gospodarczych na sprzedaż skarżącemu oleju napędowego w łącznej ilości 20.000 litrów, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadzili. Powyższe jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Tym samym zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Ceną poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcę czy posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm olej napędowy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8.04.2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24.04.2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienia art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Podkreślić przy tym również należy, w ślad za organem, że rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do zakresu opodatkowania ww. podatkiem nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. W orzeczeniu (sprawa C-325/99G. van de Water v. Staatssecretaris van Fiancien, Zbiory orzecznictwa Trybunału Europejskiego 2001 r., s. 1-02729) Trybunał wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych. Zdaniem ETS samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowaną akcyzą. W sprawie tej Trybunał uznał, iż posiadanie przez pana van de Watera alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a w rezultacie fakt posiadania alkoholu poza systemem zawieszeń podlega jako taki opodatkowaniu akcyzą (jeżeli dotąd wyrób ten nie został opodatkowany). Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało również uznać zarzuty skarżącego dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest P.B. jako nabywca oleju napędowego. Nie nastąpiło w żaden sposób naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W szczególności należy podkreślić, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zw. dalej "O.p."), a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a organy podatkowe dokonały jego pełnej oceny (art. 191 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go dopuścić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. Tymczasem skarżący zarzucając organowi pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów nie precyzuje nawet jakie dowody winny być w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone, ani nie wskazuje czy dowody te w ogóle dotyczyłyby wskazania źródła pochodzenia oleju, a co więcej wykazania, że została od niego zapłacona akcyza. W rozpoznawanej sprawie na pewno, w opinii Sądu, nie można zarzucić organom biernej postawy w gromadzeniu materiału dowodowego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270). skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.