I SA/Go 469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi H.J.C.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. H.B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H.B. byłego członka zarządu G sp. z o.o. w likwidacji (poprzednia nazwa Q sp. z o.o.) za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce jako płatniku z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu (postanowienie z dnia [...] marca 2017r.) wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki G sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako materiał dowodowy włączono do sprawy m.in. dokumenty prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, jak również dokumenty z akt rejestrowych KRS. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w dniu [...] maja 2017 r. wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu G sp. z o.o. w likwidacji, który odpowiada solidarnie z ww. Spółką za zaległość podatkową ciążąca na tej spółce jako płatniku z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. w kwocie należności głównej 20.724,63 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 8.319,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 461,50 zł. Organ pierwszej instancji uznał za spełnione pozytywne przesłanki określone przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej, które warunkują możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki. Równocześnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżącego od takiej odpowiedzialności. W uzasadnieniu podniósł m.in., że w zakresie pozytywnej przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń na podstawie danych z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (odpis pełny stan na [...] maja 2015 r.). Wynika z nich, że skarżący został wpisany jako prezes zarządu dnia [...] lutego 2002 r. i pełnił tę funkcję do dnia [...] grudnia 2013 r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji, powołując skarżącego na likwidatora. Skarżący był zatem członkiem zarządu Spółki Q sp. z o.o. w czasie, kiedy powstała (upłynął termin płatności) ciążąca na tej Spółce zaległość podatkowa z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w celu dochodzenia w drodze egzekucji należności z tytułu ww. podatku w dniu [...] marca 2013 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] (zaktualizowany [...] sierpnia 2013 r.). W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik US jako organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych, w tym w [...]; w okresie od [...] marca 2013 r. ww. bank nie przekazał żadnej kwoty z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku Spółki. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] czerwca 2013 r. dokonano zajęcia ruchomości, tj. samochodu, który następnie został sprzedany w drodze licytacji egzekucyjnej, uzyskaną kwotę zaliczono na koszty egzekucyjne. W dniach [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2013 r. zostały sporządzone protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego, w czynnościach tych uczestniczył skarżący. Z protokołów tych wynikało, że siedziba Spółki mieści się w pomieszczeniach niestanowiących jej własności, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę dochodzonych zaległości, nie posiada też majątku nieruchomego, nie zatrudnia pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2013 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych (w tym o nr [...]), wskazując na brak składników majątkowych zobowiązanego uniemożliwiający prowadzenie skutecznej egzekucji. Na postanowienie to Spółka nie wniosła zażalenia. Naczelnik US wskazał następnie, że w związku ze złożonym do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, oświadczeniem skarżącego o przysługujących Spółce ściągalnych wierzytelnościach od kontrahentów zagranicznych z Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii (zgodnie z przedłożonym wykazem), w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., została uruchomiona procedura dochodzenia tych wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289), zwanej dalej ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy. Na skierowane do administracji ww. państw formalne wnioski organ egzekucyjny 5 stycznia 2015 r. otrzymał informację, że postępowanie wdrożone przez administrację niemiecką zostało zakończone bez wyegzekwowania jakichkolwiek kwot; również administracje brytyjska oraz holenderska powiadomiły Naczelnika US o zakończeniu postępowań bez żadnych efektów. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na brak składników majątkowych Spółki uniemożliwiający prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności oraz zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ zaznaczył, że również poszukiwanie majątku Spółki po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie przyniosło rezultatów. Odnośnie okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu Spółki, Naczelnik US podkreślił, że w trakcie przedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. skarżący nie wskazał majątku podlegającego egzekucji. Organ wyjaśnił przy tym, że aby móc uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp., które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych. Analizując z kolei negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu, dotyczącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w aspekcie "właściwego czasu" jego zgłoszenia, Naczelnik US podniósł, że przez upadłość rozumie się załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechna przesłanką ogłoszenia upadłości. Wskazał również, że stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przytoczył też treść art. 21 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdził następnie, że "czasem właściwym" do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zauważył również, że odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa na członku zarządu, bowiem jest on uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki kapitałowej oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określający, kiedy istnieje niewypłacalność, tzn. gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Zwrócił uwagę, że dotyczy to zarówno zobowiązań cywilnych, jak i publicznoprawnych; przy czym nieistotne są przyczyny, dla których spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań; nieistotne jest także, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. W następnej kolejności w decyzji przedstawiono w formie tabelarycznej wykaz zaległości Spółki wobec: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2012r., podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012r. oraz grudzień 2012r., podatku od towarów i usług za luty 2013r., marzec 2013r. i maj 2013r.; 2) Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od lutego do listopada 2012 r.; 3) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z tytułu ubezpieczenia społecznego za wyszczególnione miesiące w latach 2004 – 2012 w łącznej kwocie należności głównej 1.335.485,53 zł, z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego za wyszczególnione miesiące (najwcześniejsza za luty 2004 r.) – w łącznej kwocie należności głównej 481.975,32 zł oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 149.905,43 zł. Według organu pierwszej instancji przedstawione wykazy zaległości wskazują, że Spółka co najmniej od marca 2012 r. miała zaległości wobec dwóch wierzycieli, tj. ZUS oraz PFRON. Na podstawie danych ze sprawozdań finansowych za 2011 r. i za 2012 r. dokonano wyliczenia w tych latach wskaźników płynności finansowej, tj. wskaźnika bieżącej płynności (2011 r. = 1,68; 2012 r. = 0,13) i wskaźnika szybkiej płynności (2011 r. = 1,00; 2012 r. = 0,07). W ocenie Naczelnika US wskazują one, że Spółka w 2012 r. straciła zdolność regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi, co potwierdza konieczność zgłoszenia w 2012 r. wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Wyliczony został również wskaźnik wypłacalności gotówkowej (2011 r. = 0,05; 2012 r. = 0,01). Wartość tego wskaźnika zarówno w 2011 r., jak i w 2012 r. zdaniem organu jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie posiadała zdolności do spłacenia bieżących zobowiązań, w krótkim okresie. W konkluzji Naczelnik US stwierdził, że jego zdaniem najpóźniej w kwietniu 2012 r. skarżący jako prezes zarządu Spółki powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podkreślił, że w zakresie obowiązków pełniącego funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań oraz rzetelności danych wykazywanych w deklaracjach. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Od decyzji Naczelnika US zostało wniesione odwołanie z następującymi zarzutami: 1) naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki G sp. z o.o. w likwidacji, w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem negatywnych przesłanek określonych w ww. przepisie, pomimo że: - w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji, zatem nie zachodzi jedna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, - istnieje przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania ww. Spółki, bowiem G sp. z o.o. w likwidacji posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części i skarżący wskazał to mienie w toku postępowania egzekucyjnego, lecz organ egzekucyjny (ten sam, który wydał skarżoną decyzję o odpowiedzialności) nie przeprowadził w sposób prawidłowy egzekucji należności wobec podmiotów zagranicznych w oparciu o ustawę z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy. 2) naruszenia art. 11, art. 13 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233, ze zmianami sprzed 1 stycznia 2016 r.) oraz art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu po dniu 31 grudnia 2015 r.) przez przyjęcie, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości G sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy ani w okresie obowiązywania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ani po jej zmianie w okresie obowiązywania ustawy Prawo upadłościowe, nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości ww. Spółki, co oznacza, że zachodziła przesłanka negatywna orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. 3) naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego, mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego. W odwołaniu został też zgłoszony wniosek o przeprowadzenie dowodu z: a) opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki G sp. z o.o. w likwidacji , a w przypadku stwierdzenia, że podstawy takie wystąpiły – ustalenia daty wystąpienia tych przesłanek; b) umowy z dnia [...] maja 2012 r. zawartej przez G sp. z o.o. w likwidacji jeszcze jako Q sp. z o.o. z M.G. na okoliczność badania przez biegłego finansów ww. Spółki, braku ewentualnej winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; c) oświadczenia wspólnika Spółki G sp. z o.o. w likwidacji (wówczas jeszcze Q sp. z o.o.) z dnia [...] maja 2012 r. o kontynuowaniu działań mających na celu prowadzenie spółki na okoliczność zapewnienia ww. Spółki przez wspólnika o możliwości dalszego jej działania i pomocy finansowej, celem wykazania braku ewentualnej winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie rachunkowości. Następnie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w sposób niebudzący wątpliwości zostało wykazane zaistnienie przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wskazał, że prawidłowo ustalono, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki G sp. z o.o. w likwidacji (wówczas o nazwie Q) zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin płatności tego zobowiązania z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r., określonych ostatecznie decyzją Naczelnika US z dnia [...] lipca 2013 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika Q sp. z o.o. (obecnie G sp. z o.o. w likwidacji). W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza też spełnienie kolejnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącej nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Przypomniał, że wobec braku zapłaty przez Spółkę należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego w dniu [...] marca 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę należności głównej 21.545,50 zł, zaktualizowanego następnie w dniu [...] sierpnia 2013 r. w oparciu o decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. na kwotę należności głównej 20.724,60 zł. Zaznaczył, że w toku dokonywanych czynności egzekucyjnych stan zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym nie uległ zmianie. Dyrektor IAS wskazał, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Zwrócił też uwagę, że istotne w sprawie są podejmowane przez organ egzekucyjny czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczył się bowiem do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano m.in. informację od Starostwa Powiatowego dotyczącą pojazdów będących własnością Spółki Q sp. z o.o. Ustalenia organu egzekucyjnego wykazały, że z czterech pojazdów ujętych w informacji organu rejestracyjnego, trzy zostały zbyte (w 2007 r. i w 2009 r.). Dokonano natomiast zajęcia w dniu [...] czerwca 2013 r. posiadanego przez Spółkę samochodu osobowego marki [...], a następnie w dniu [...] września 2013 r. organ egzekucyjny sprzedał ten pojazd w drodze licytacji, uzyskaną kwotę zaliczając na koszty egzekucyjne. Dyrektor IAS zrelacjonował również podejmowane przez organ egzekucyjny czynności dotyczące zajęcia rachunków bankowych. Podał, że organ egzekucyjny wystąpił do szeregu instytucji bankowych, tj. [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., w wyniku czego ustalił, że trzy z ww. banków nie prowadzą rachunku na rzecz Spółki, zatem realizacja zajęcia egzekucyjnego nie jest możliwa. Natomiast [...] S.A. pismem z dnia [...] marca 2013 r. poinformował o przyjęciu do realizacji zajęcia rachunku bankowego Spółki, jednak z uwagi na brak środków realizacja zajęcia też okazała się niemożliwa. Innych rachunków bankowych Spółki nie ustalono. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do wyjawienia jej majątku ruchomego lub nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Organ egzekucyjny ustalił m.in., co potwierdzają sporządzone w toku prowadzonej egzekucji protokoły z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] lipca 2013 r. o stanie majątkowym Spółki, że pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem w [...] Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też właścicielem nieruchomości, jej siedziba mieści się w wynajmowanym lokalu (pomieszczenie biurowe o pow. 10 m² z wyposażeniem). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia też pracowników, nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę dochodzonych zaległości podatkowych, ani też na przeprowadzenie procesu upadłości. Ze sporządzonego na dzień [...] maja 2013 r. wykazu środków trwałych wynika, że Spółka jest właścicielem kilku ruchomości, niemniej według oświadczenia skarżącego znajdują się one na terytorium Holandii i nie przedstawiają wartości rynkowej. Skarżący oświadczył także, że przysługujące Spółce wierzytelności od zagranicznych kontrahentów są nieściągalne. Uwzględniając powyższe okoliczności organ egzekucyjny – Naczelnik US wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego w dniu [...] marca 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę należności głównej 20.724,60 zł (zobowiązanie podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że ww. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego objęto także inne zaległości Spółki Q, dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, obejmujące nieuregulowane w terminie płatności należności podatkowe wynikające z deklaracji CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2012 r. oraz z deklaracji VAT-7 za luty, marzec i maj 2013 r. w łącznej kwocie zaległości 50.176,00 zł. Zdaniem Dyrektora IAS o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki Q sp. z o.o. (obecnie M sp. z o.o. w likwidacji) świadczą również podejmowane czynności i środki egzekucyjne, które zostały zastosowane w toku równolegle prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego [...] marca 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012r. na kwotę należności głównej 23.344,00 zł. Wystosowane w tamtym postępowaniu do central bankowych [...] S.A. oraz [...] zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego również okazały się bezskuteczne. Drugi z ww. banków pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. zawiadomił organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji sądowej z egzekucją administracyjną i związaną z tym niewystarczającą ilością środków do zrealizowania wszystkich tytułów egzekucyjnych. Za pośrednictwem systemu OGNIVO odbyło się kompleksowe sprawdzenie (raport z dnia [...] lipca 2014 r.), czy Spółka posiada inne rachunki bankowe, nie ujawniono jednak takich. W dniu [...] lipca 2014 r. sporządzono kolejny protokół o stanie majątkowym Spółki. W czynności tej uczestniczył skarżący jako likwidator Spółki Q sp. z o.o., który do protokołu oświadczył, że wierzytelności przysługujące Spółce od zagranicznych kontrahentów – zgodnie z załączonym wykazem – są ściągalne. Do przedłożonego wykazu, w którym zostały podane również kwoty należności od poszczególnych kontrahentów, likwidator dołączył kopie faktur VAT oraz wydruki komputerowe "Rozrachunki" zawierające transakcje z lat 2008-2012. W tej sytuacji Naczelnik US, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy, wystąpił do zagranicznych administracji: Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Niemiec z wnioskami o podjęcie środków odzyskania wierzytelności. Wskazał w tych wnioskach dłużników Spółki Q sp. z o.o. zgłoszonych przez skarżącego (łącznie 11 kontrahentów) oraz wystawione przez Spółkę faktury, które według oświadczenia skarżącego nie zostały zapłacone. Rezultat zastosowania ww. procedury był taki, że brytyjska administracja w piśmie z dnia [...] października 2014r. poinformowała, że zgodnie z krajowymi przepisami oraz praktyką administracyjną nie może dochodzić należności od osoby trzeciej. Z kolei strona niemiecka poinformowała najpierw w piśmie z dnia [...] listopada 2014r., że wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec jednej ze wskazanych firm, następnie zaś podała (pismo z dnia [...] grudnia 2014 r.), że w przypadku tej firmy, tj. B GmbH brak jest jakichkolwiek należności, a w odniesieniu do pozostałych kontrahentów wskazała, że: należności zostały uznane za bezzasadne (R Inh.); procedura zajęcia zakończyła się bez wyników (S GmbH); trwają negocjacje, które zobowiązania stron zgodnie z różnymi umowami wciąż obowiązują (B GmbH). Natomiast ze strony administracji holenderskiej w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. nadeszła odpowiedź, że w związku z niewypłacalnością Spółki Q sp. z o.o., zgodnie z holenderskimi przepisami dotyczącymi upadłości, administracja holenderska nie jest zobowiązana dochodzić tego roszczenia i uznaje sprawę za zamkniętą. W związku z powyższym, uznając, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki Q na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że z uwagi na brak składników majątkowych Spółki nie ma możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności, jak również ustalenia przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości, że Naczelnik US, przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r., wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za niezasługujący na uwzględnienie podnoszony przez stronę zarzut wadliwego ustalenia, że bezskuteczność egzekucji jest wynikiem braku majątku, podczas gdy Spółka dysponuje nadającymi się do egzekucji prawami majątkowymi (m.in. wierzytelnościami od zagranicznych kontrahentów). Według organu wniosek taki ma oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wynika z niego, że Spółka nie posiada żadnego majątku, w tym również wierzytelności i innych praw majątkowych. Zdaniem Dyrektora IAS pozwala to na stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne skierowane do całego ujawnionego majątku Spółki było nie tylko prowadzone prawidłowo, ale także nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zauważył przy tym, że "bezskuteczność egzekucji" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Wykładnia tego pojęcia utożsamia bezskuteczność egzekucji z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki, tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Wskazał również, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Do uznania bezskuteczności egzekucji wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości takiego zaspokojenia. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji bezspornie wskazują, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku Spółki oraz niemożność zaspokojenia zobowiązań spółki w znacznej części. W tej sytuacji, w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez stronę zarzut niewykazania bezskuteczności egzekucji z uwagi na nieprowadzenie jej wobec całego majątku. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy zbadał w jaki sposób i co do jakich składników majątku Spółki była prowadzona egzekucja, zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że postępowanie egzekucyjne nie wyczerpało możliwości ustalenia składników majątku Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem dotyczącym przedwczesnego uznania egzekucji za bezskuteczną. Wsparł się dodatkowo wskazaniem, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (sprawa [...]) a stwierdzając bezskuteczność egzekucji podał, że dłużnik nie wykonuje działalności od czerwca 2013 r., nie posiada nieruchomości, ruchomości ani wierzytelności, nie ma żadnych dochodów. Dyrektor IAS skonstatował, że w przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dochował nie tylko należytej staranności, poszukując składników majątkowych zobowiązanej Spółki w celu zaspokojenia dochodzonych należności objętych wystawionymi tytułami wykonawczyni, ale także wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, a cel egzekucji nie został osiągnięty. Ostatecznie umorzono zatem postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Zwrócił uwagę, że poszukiwania majątku Spółki, prowadzone po umorzeniu postępowania egzekucyjnego również nie przyniosły rezultatów. Odnośnie okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, na które powołuje się skarżący, tj. wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja organ odwoławczy stwierdził, że w świetle oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału, nie można uznać, że skarżący w sposób obiektywny wykazał istnienie takiego mienia. Naprowadził, że chodzi o "wskazanie" na tyle precyzyjne, by możliwe było podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Zauważył, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/11). Skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazał wierzytelności wynikające z faktur wystawionych w okresie 2008-2012 zagranicznym kontrahentom na łączną kwotę w walucie (EUR) 37.768,47 oraz w walucie (GBP) 16.188,15. Wskazanie dotyczyło 11 podmiotów (czterech z Niemiec, pięciu z Holandii oraz dwóch z Wielkiej Brytanii). W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych i ten majątek istnieje realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Ponadto stwierdził, że takim wskazaniem nie może być jednostronne zapewnienie osób, których przeniesienie odpowiedzialności dotyczy, o istnieniu wierzytelności, zwłaszcza gdy brak jest potwierdzenia przez dłużnika lub wyrokiem sądu. Wyjaśnił też, że przez mienie wskazane przez członka zarządu, z którego egzekucja jest możliwa, nie może być uważany majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie. Z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych (w sprawach I SA/Wr 973/09 oraz III SA/Gl 1511/08) Dyrektor IAS podkreślił, że wierzytelności wskazane przez osoby ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatnika, powinny być wierzytelnościami uznanymi przez dłużnika, w stosunku do których nie toczy się spór sądowy, czy też nie występują inne okoliczności powodujące brak możliwości zaspokojenia. Może być uwzględnione wyłącznie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości. Podniósł następnie, że postępowanie wyjaśniające organu pierwszej instancji wykazało, że wskazane przez skarżącego wierzytelności od zagranicznych kontrahentów Spółki nie zostały przez te podmioty uznane. Zaznaczył jeszcze, że nie można mówić o realnej szansie uzyskania ww. kwot wynikających z faktur wystawionych w latach 2008-2012; tym bardziej, że przez tyle lat zarząd Spółki tych należności nie odzyskał. Zdaniem organu odwoławczego to skarżący powinien doprowadzić do odzyskania wskazanych wierzytelności, a nie czynić na tej podstawie zarzutów do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Organ uznał, że z powyższych względów podnoszony w odwołaniu zarzut, że w postępowaniu wszczętym wnioskiem skierowanym do Holandii nie wyczerpano wszystkich środków będących w dyspozycji, za pomocą których można by dokładnie zbadać istnienie majątku holenderskich dłużników a także szanse jego egzekucji, nie stanowi podstawy do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor IAS w swoich rozważaniach podniósł jeszcze, że egzekwowanie należności, których uiszczenie obciąża zobowiązaną Spółkę, poprzez zajęcie wierzytelności przysługujących jej od innych podmiotów, stanowi szczególną kategorię środków przymusu, których stosowanie odnosi się do relacji cywilnoprawnych łączących zobowiązanego z podmiotami, przeciwko którym postępowanie egzekucyjne nie jest skierowane. Ochrona dłużników zajętej wierzytelności przed ingerencją organu egzekucyjnego w relacje cywilnoprawne łączące dłużnika zajętej wierzytelności ze zobowiązanym w rozumieniu przepisów o egzekucji, jest gwarantowana poprzez ograniczenie możliwości przymusowego ściągnięcia należności stanowiącej zajęte zobowiązanie do wierzytelności wymagalnych i uznanych przez dłużnika. Organ egzekucyjny prowadzący egzekucję w niniejszej sprawie nie dysponował jakimkolwiek oświadczeniem dłużnika o uznaniu zajętej wierzytelności. Również w trakcie postępowania wdrożonego na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy takie oświadczenie nie zostało złożone przez podmioty wskazane jako dłużnicy Spółki. Jednocześnie postępowania organów administracji niemieckiej, brytyjskiej i holenderskiej, z wniosków organu egzekucyjnego, nie dały żadnych rezultatów w postaci wyegzekwowania jakichkolwiek kwot. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie można także uznać, że jest to mienie, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazał, że zaległości na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego przekraczają łącznie kwotę 2.092.400,00 zł, z tego wobec Naczelnika US w wysokości należności głównej 94.041,90 zł, wobec ZUS w wysokości należności głównej 1.967.366,28 zł i wobec PFRON w wysokości należności głównej 31.003,98 zł. W następnej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Potwierdzenie stanowi pismo z dnia [...] maja 2015 r. Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowo-Naprawczych z informacją, że do dnia 13 maja 2015 r. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości wobec G sp. z o.o. (poprzednio Q sp. z o.o.). W rozważaniach dot. "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji w tym zakresie nie należy opierać się tylko na podstawach i terminach złożenia takiego wniosku, określonych w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Uwzględnić należy także funkcję oraz cel jakiemu służyć ma uregulowanie zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę, że jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych, czas właściwy to ten, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Dyrektor IAS argumentował dalej, że istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli jest najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zostanie zgłoszony bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni, po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowi uzasadnienie do wprowadzonych regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu, m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. W zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki w aspekcie istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego organ odwoławczy wskazał, że dokonano tej oceny na podstawie dokumentów finansowych za lata 2011-2012. W sprawozdaniach finansowych za ww. okresy Spółka wykazała stratę: w wysokości 420.279,81 zł za rok 2011 oraz w wysokości 2.472.382,23 zł za rok 2012. Powiększenie straty było prawie sześciokrotne. Ustalone na podstawie bilansów wartości aktywów i zobowiązań Spółki w analizowanym okresie wynosiły: w 2011 r. aktywa 4.447.051,25 zł, zobowiązania krótkoterminowe 2.207.967,30 zł; w 2012 r. aktywa 1.076.908,45 zł, zobowiązania krótkoterminowe 3.592.880,82 zł. Z powyższego wynika, że w 2012 r. nastąpił znaczny spadek aktywów oraz znaczny wzrost zobowiązań. Zobowiązania przekroczyły aktywa prawie trzykrotnie, tj. o kwotę 2.515.972,37 zł. Omawiając wskaźniki wyliczone przez organ pierwszej instancji Dyrektor IAS wskazał, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej określające stopień pokrycia zobowiązań bieżących aktywami obrotowymi, wynoszące 1,68 w 2011 r. i 0,13 w 2012 r. oznaczają, że w 2012 r. przy tak niskim wskaźniku płynności finansowej Spółka miała problemy z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań, nie posiadała także zdolności do terminowego regulowania tych zobowiązań. Z kolei wskaźniki szybkiej płynności finansowej odzwierciedlające natychmiastową zdolność do spłat zaciągniętych zobowiązań, kształtujące się w 2011 r. na poziomie 1,0 a w 2012 r. – 0,07, czyli zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału 1,0-1,2, wskazują niewątpliwie na zachwianie płynności Spółki, co oznacza utratę przez Spółkę w 2012 r. zdolności regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi, potwierdzając konieczność zgłoszenia w tym roku wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Również bardzo niskie (poniżej optymalnej wartości na poziomie 0,2) wskaźniki wypłacalności gotówkowej określające stopień zdolności do natychmiastowego spłacenia bieżących zobowiązań, które w 2011 r. i w 2012 r. wynosiły odpowiednio 0,05 oraz 0,01 jednoznacznie wskazują, że w wymienionych latach Spółka nie posiadała także zdolności do spłacania bieżących zobowiązań w krótkim czasie. Przeprowadzona analiza ww. wskaźników zdaniem organu odwoławczego potwierdziła pogarszającą się z roku na rok sytuację finansową Spółki. W 2012 r. sytuacja ta uległa znacznemu pogorszeniu. Podjęte ryzyko finansowe już w 2012 r. przyczyniło się do utraty zdolności do zwrotu długów przez Spółkę, w ostateczności zaś spowodowało zaprzestania płacenia przez nią wymagalnych zobowiązań. Dyrektor IAS potwierdził, że analiza sytuacji finansowej wskazuje, że Spółka co najmniej od marca 2012 r. miała zaległości wobec dwóch wierzycieli, co poświadczają: 1) pismo ZUS I Oddział z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie zaległości Spółki jako płatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (łączna kwota należności głównej 1.335.485,53 zł) i na ubezpieczenie zdrowotne (należność główna w łącznej kwocie 481.975,32 zł) oraz składek na Fundusz Pracy i FGŚP (149.905,43 zł); 2) pismo PFRON o wysokości salda Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na Fundusz w kwocie należności głównej 31.003,98 zł. Z dokumentów tych wynika bezspornie, że Spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w pierwszym kwartale 2012 r. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że jest to sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów oznaczająca, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zwrócił uwagę też na nieprowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, niezatrudnianie pracowników i nieposiadanie środków płatniczych. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że Spółka G sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio Q sp. z o.o.) już w marcu 2012 r. znalazła się w stanie upadłości wobec zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego powinna być rozpatrywana zatem w kwietniu 2012 r. Stan niewypłacalności, w jakim Spółka się znalazła, obligował jednoosobowy zarząd, tj. skarżącego, do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego jednak we wskazanym terminie ani w żadnym innym czasie nie uczynił. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 250.000,00 zł, natomiast stan zaległości to łącznie 2.092.412,16 zł (w tym na rzecz Naczelnika US 94.041,16 zł). Oznacza to w ocenie organu, że skarżący nie dopełnił jednego z podstawowych obowiązków członka zarządu, jakim jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. W zakresie obowiązków pełniącego funkcję członka zarządu była kontrola terminowości regulowania zobowiązań przez Spółkę i w tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy zaznaczył jeszcze, że biorąc pod uwagę, że skarżący był członkiem zarządu Spółki począwszy od [...] stycznia 2002 r., do dnia jej niewypłacalności, natomiast aktualnie od [...] grudnia 2013 r. jej likwidatorem i jednocześnie od tej daty jedynym udziałowcem, to powyższe jednoznacznie wskazuje, że posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki oraz że stan jej niewypłacalności powstał za jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi. Następnie Dyrektor IAS podniósł, że z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Należy przyjąć, że pełniąc funkcję członka zarządu posiadał kompetencje w tym zakresie a nic nie wskazuje, żeby był w nich ograniczony. Konsekwencji złej polityki finansowej Spółki prowadzonej przez jej zarząd nie można przenieść na Skarb Państwa. Podkreślając, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od zawinionego niezłożenia we właściwym czasie wniosku, organ odwoławczy wskazał, że kryterium winy należy rozważać przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Takie rozumienie tej kwestii potwierdza orzecznictwo, np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2000 r., sygn. akt III SA/ 2544/00. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Za chybione w zakresie uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej Dyrektor IAS uznał powoływanie się na okoliczności takie, jak to, że w przeszłości, kiedy spółka wymagała dokapitalizowania, wspólnicy niejednokrotnie udzielali pożyczek, w związku z czym skarżący pozostawał w przeświadczeniu, że i tym razem problemy finansowe Spółki są jedynie przejściowe a realizacja podjętych planów naprawczych wraz ze "wsparciem finansowym z zagranicy" przywróci jej płynność finansową. Organ stwierdził, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się poprawić kondycję oraz że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie może natomiast polegać na samej nadziei na wpływy i zyski. W konkluzji Dyrektor IAS stwierdził, że nie została spełniona także negatywna przesłanka uwalniająca skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale również nie dowiódł braku winy w tym względzie a także w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Zauważył przy tym, że argumentacja skarżącego, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, ponieważ podejmował wszelkie możliwe starania celem kontynuowania działalności i spłaty zadłużeń Spółki, jak również na bieżąco informował udziałowców, którzy na zgromadzeniach wspólników zapewniali go o dokonaniu spłat zobowiązań oraz podejmowali w tym zakresie uchwały, którymi był związany, nie oznacza braku winy. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza bowiem nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz również oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skarżący nie może skutecznie powołać się na okoliczność korzystania z obsługi księgowej oraz obsługi prawnej, w ramach których nie otrzymał informacji o zaistnieniu przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko członek zarządu, powołany w przewidzianym trybie, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i odpowiedzialności tej nie można "przerzucać" na inne podmioty. Wspierając się w argumentacji m.in. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1387/14, organ odwoławczy wskazał, że rzeczą członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest takie zorganizowanie prowadzonych spraw spółki, w tym nadzoru nad księgowością, obiegiem informacji, podziałem obowiązków, w tym funkcjonowania pełnomocnika, by nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidłowości, gdyż w razie ich stwierdzenia prawnopodatkowe skutki obciążają zawsze spółkę i członków zarządu. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nieponoszenia winy w niezgłoszeniu takiego wniosku Dyrektor IAS zauważył, że organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, nie mają obowiązku powoływania biegłych z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, o ile do stwierdzenia tego jest wystarczający materiał dowodowy. Podniósł również, że zgodnie z orzecznictwem (np. wyrok SN z dnia 1 września 2009 r., sygn. akt I UK 95/09) ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga wiadomości specjalnych. Elementy stanu faktycznego potrzebne do takiego ustalenia opierają się na dowodach z dokumentów (przede wszystkim dokumentów finansowych spółki). Zaznaczył, że zdarzyć się może sytuacja, w której niezbędne będzie sięgniecie do takiego dowodu, lecz wynikać to musi ze szczególnych okoliczności sprawy. Wskazał, że powyższe zapatrywanie legło też u podstaw wydania w dniu [...] września 2017 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. W nawiązaniu do zaprezentowanego stanowiska na temat powołania biegłego, z dodatkowym wskazaniem również art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odwołania dot. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie ustalenia prawidłowego terminu do złożenia wniosku o upadłość. Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wywiedziona w dużej mierze na podstawie takich samych zarzutów, jak w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki G sp. z o.o. w likwidacji (dawniej Q sp. z o.o.) w związku z wystąpieniem pozytywnej i brakiem negatywnych przesłanek określonych w ww. przepisie, pomimo że: - w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o wystąpieniu pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości ww. Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji, a to wobec nieskierowania egzekucji do całego majątku tejże spółki w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami; - istnieje przesłanka zwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem G sp. z o.o. w likwidacji posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części i skarżący wskazywał to mienie w toku postępowania egzekucyjnego, lecz organ egzekucyjny – Naczelnik US nie przeprowadził w sposób prawidłowy egzekucji należności wobec podmiotów zagranicznych w oparciu o ustawę z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy. b) naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, ze zmianami sprzed 1 stycznia 2016 r., tj. sprzed wejścia w życie nowelizacji) przez: - przyjęcie, że w pierwszym kwartale 2012 r. zachodziły już przesłanki do ogłoszenia upadłości G sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy organ nie zbadał i nie ocenił należycie występowania przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w ww. przepisach w tym okresie, - przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości G sp. z o.o. w likwidacji pomimo braku szczegółowego badania ksiąg handlowych Spółki, w szczególności przez biegłego z dziedziny księgowości oraz pomimo braku szczegółowego badania rodzaju i charakteru zobowiązań ciążących na Spółce, w tym w szczególności wobec podmiotów powiązanych – natomiast dopiero takie badanie pozwoliłoby na ustalenie czy zachodzą przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości spółki; c) naruszenie art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu po 31 grudnia 2015 r.) przez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości G sp. z o.o. w likwidacji pomimo: - braku szczegółowego badania ksiąg handlowych Spółki, w szczególności przez biegłego z dziedziny księgowości, - braku szczegółowego badania rodzaju i charakteru zobowiązań ciążących na Spółce, w tym w szczególności wobec podmiotów powiązanych, dopiero takie badanie pozwoliłoby na ustalenie czy zachodzą przesłanki określone w ww. przepisach dla ogłoszenia upadłości spółki. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego, chociażby w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, tj. w zakresie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był niepełny i nie dawał podstaw do wydania decyzji merytorycznej, b) naruszenie art. 71a, art. 71b oraz art. 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niezastosowanie, a mianowicie uznanie, że wierzytelności G sp. z o.o. w likwidacji względem holenderskich podmiotów nie nadają się do ściągnięcia, jedynie w oparciu o informację holenderskiego urzędu, że nie ma obowiązku dochodzenia należności od ww. spółki, gdyż jest ona niewypłacalna, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że egzekucja z tych wierzytelności jest nieskuteczna, c) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez: - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i nieprawidłowe ustalenie, że skarżący jako prezes zarządu G sp. z o.o. w likwidacji (dawniej Q sp. z o.o.) nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że Dyrektor IAS w żaden sposób nie mógł ustalić tej okoliczności, w tym w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i bez zbadania ksiąg rachunkowych tej spółki, - uniemożliwienie skarżącemu skorzystanie z zawartych w ww. regulacjach proceduralnych uprawnień przez odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, podczas gdy organ ten był zobowiązany do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, kiedy zmierzały one do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności w postaci wykazania nieistnienia pozytywnej i występowania negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania ww. Spółki. Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2017 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości decyzji obu instancji. Złożył też wniosek o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi zostały przedstawione liczne argumenty w poszczególnych kwestiach objętych zarzutami, poparte przytoczeniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie, jak też prezentowanych w publikacjach . W zakresie zarzutu braku przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podkreślono m.in., że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Przytoczony został też pogląd (sprawa o sygn. I SA/Gl 242/05), że nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślono też, że niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej jest sytuacja, w której czynności egzekucyjne realizowane wobec zobowiązanej spółki sprawiają wrażenie pozornych, podejmowanych tylko po to, by uzyskać tytuł prawny (postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego), stanowiący formalną podstawę do wszczęcia postepowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Dalsze podkreślenie obejmowało wskazanie z ww. wyroku, że organ odwoławczy powinien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, były podejmowane czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. W przytoczonym fragmencie ujęto jeszcze zastrzeżenie, że dotyczy to w szczególności sytuacji , gdy osoba, której postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczy, nie była stroną postępowania egzekucyjnego i nie miała możliwości prawnych zaskarżenia postanowienia o umorzeniu egzekucji. Na tle poczynionych wywodów strona skarżąca podniosła, jak w odwołaniu, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce G sp. z o.o. w likwidacji organ pierwszej instancji dopuścił się błędów, które powodują, że nie można przyjąć, że egzekucja była skierowana do całego majątku Spółki. W nawiązaniu do wskazania przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego istnienia majątku Spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności od zagranicznych kontrahentów z Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii oraz uruchomionej przez organ egzekucyjny (na podstawie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o pomocy wzajemnej) procedury w celu wyegzekwowania należności od podmiotów zagranicznych strona skarżąca wskazała, że w jej ocenie w stosunku do postępowania wszczętego wnioskiem skierowanym do Holandii, nie wyczerpano wszystkich środków będących w dyspozycji organu egzekucyjnego, za pomocą których mógłby on dokładnie zbadać istnienie majątku holenderskich dłużników, a także szanse jego egzekucji. Podkreślono, że organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na lakonicznym wyjaśnieniu urzędu holenderskiego, że nie ma on obowiązku dochodzenia należności, bowiem polska spółka jest niewypłacalna. Strona skarżąca uznała przy tym za konieczne szczególnie zaznaczyć, że organ pierwszej instancji w ogóle nie sprawdził jakie procedury należałoby wszcząć celem ściągnięcia od holenderskich dłużników długu i czy w ogóle taka możliwość istnieje; opierając się jedynie na informacji strony holenderskiej, że odmawia pomocy przy ściągnięciu należności od trzeciodłużnika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie wierzyciela – Spółki G sp. z o.o. w likwidacji. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na powyższe, za przedwczesne należy uznać ustalenie bezskuteczności egzekucji w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji nie wyczerpał ustawowo przewidzianych wszystkich dostępnych środków prawnych umożliwiających dokładne zbadanie i pozyskanie informacji w zakresie majątku holenderskich kontrahentów a także możliwości jego wyegzekwowania. Dalej wskazano, że ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy zasadniczo ma na celu odzyskanie środków od dłużników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium innego kraju. Organy różnych państw mają obowiązek współdziałać ze sobą w tym celu i podejmować stosowne działania, tak jak czyni to organ niemiecki. Akcentowano przy tym, że nie można zgodzić się z akceptowaniem przez organy administracji odmowy podjęcia czynności w zasadzie bez uzasadnienia, w szczególności w sytuacji, kiedy wierzytelności wobec podmiotów mających swoje siedziby w Holandii łącznie opiewają na kwotę 25.135,23 euro, znacznie przekraczającą dochodzoną kwotę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponownie zwrócono też uwagę, analogicznie jak w treści odwołania, że to obowiązkiem organu jest udowodnienie istnienia przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ ma powinność wykazania, że należność nie została uregulowana, a egzekucja skierowana do całego majątku jest w całości lub w części bezskuteczna. Kontynuując zaś wątek dot. współdziałania administracji różnych krajów wskazano, że dla skarżącego zaskakujące jest, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki G sp. z o.o. w likwidacji zostało umorzone, pomimo że organ pierwszej instancji nie zbadał nawet, czy przysługujące dłużnikowi Spółki wierzytelności względem holenderskich spółek w ogóle są możliwe do ściągnięcia oraz w jakiej wysokości. Tym bardziej, że z odpowiedzi holenderskiego urzędu nie wynika wprost, że takiej możliwości nie ma. Podsumowując tę część wywodów skargi odnośnie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji strona skarżąca stwierdziła, że uznać należy, że pomimo ewentualnego posiadania przez organ pierwszej instancji postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce G sp. z o.o. w likwidacji, nie można przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi ww. pozytywna przesłanka przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem nie można uznać, że na dzisiaj bezskuteczna jest egzekucja przeciwko G sp. z o.o. w likwidacji. W zakresie zarzutów odnoszących się do przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, w tym dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący konsekwentnie kwestionował istnienie podstaw, w tym w szczególności w roku 2012, do ogłoszenia upadłości Spółki Q sp. z o.o. (obecnie G sp. z o.o. w likwidacji). Podniósł, że ani główna księgowa prowadząca w tym okresie księgowość Spółki, ani biegły rewident, badający bilans na polecenie zagranicznego udziałowca holenderskiego (badanie konsolidacyjne spółek powiązanych), nie wskazywali na istnienie takich podstaw. Konsekwentnie też utrzymywał, że wykazanie istnienia lub braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość powinno nastąpić w wyniku badania ksiąg handlowych spółki przez biegłego z dziedziny księgowości; stąd też w toku postępowania podatkowego został złożony stosowny wniosek dowodowy. Domagał się w ten sposób uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazując natomiast, że ocena czy i kiedy powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości powinna być dokonana w odniesieniu do przesłanek określonych w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (po zmianie – art. 21 ustawy Prawo upadłościowe), skarżący podniósł, że brak było podstaw do oceny czasu właściwego na złożenie tego wniosku poprzez badanie wskaźników płynności finansowej Spółki, które w żaden sposób nie korespondują z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w tamtym czasie, ani nie stanowią samych w sobie podstaw do złożenia wniosku. Zaznaczył, że organy obu instancji w toku przeprowadzanych ww. kalkulacji, w ogóle nie wzięły pod uwagę wzajemnych powiązań Spółki G sp. z o.o. w likwidacji z pozostałymi spółkami, które to powiązania należałoby uznać w sprawie za istotne z punktu widzenia możliwości finansowych Spółki, szczególnie, że spółki te systematycznie odraczały sobie terminy spłat zobowiązań. Każdorazowo w sporządzanych sprawozdaniach finansowych Spółki za kolejne lata 2009-2012 wskazywano w bilansie kwotę należności przysługującej Spółce zarządzanej przez skarżącego od jednostek powiązanych. W rezultacie wyliczenia, o których mowa, nie mogą stanowić podstawy do wyznaczenia daty, od której to zaczął biec termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony skarżącej także porównanie zaległości, przedstawionych w treści decyzji obu instancji, nie jest jednoznaczne z tym, że skarżący najpóźniej w kwietniu 2012 r. powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie można bowiem przyjąć, jak czynią organy w niniejszej sprawie, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku to 14 dni od dnia zaistnienia przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zarówno art. 116 Ordynacji podatkowej, jak i Kodeks spółek handlowych w art. 299 posługują się zwrotem "czas właściwy", nie odwołując się do terminu 14 dni, o którym mowa w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Przywołane zostało ponadto stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10), zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Podsumowująco strona skarżąca stwierdziła, że zwrot "czas właściwy" użyty w art. 116 Ordynacji podatkowej zawsze trzeba odnieść do konkretnych okoliczności. Dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku (tak NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 850/11). Podkreślono, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się zwrotem "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, niezasadne jest zatem przyjęcie, że na gruncie tej ustawy "miał na myśli termin 14 dni od niezapłacenia drugiego długu". Skarżący dodał również, że badając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we "właściwym czasie" należy mieć na uwadze cel postępowania upadłościowego, jakim jest stworzenie sytuacji, w której wszyscy wierzyciele są zaspokajani równomiernie. Zdaniem strony skarżącej powyższe stanowisko potwierdza i ta okoliczność, że w obowiązującym obecnie Prawie upadłościowym ustawodawca dokonując zmiany wprowadził diametralnie inne wymogi co do czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W argumentacji co do braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oświadczono m.in., że wbrew ustaleniom organu odwoławczego skarżący próbował odzyskać należności przysługujące Spółce G sp. z o.o. w likwidacji, w tym poza granicami kraju. Skarżący podtrzymał też swoje dotychczasowe stanowisko, że ewentualna niewypłacalność Spółki – jeśliby istniała – nie byłaby następstwem celowego działania lub rażącego niedbalstwa. Sama okoliczność, że Spółka nie spłacała swoich zobowiązań w terminie nie może świadczyć, że jest to skutek celowego działania, czy rażącego niedbalstwa. Zaznaczył jeszcze, że w jego ocenie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmieniłoby sytuacji wierzycieli. Skarżący podkreślił, że uważa, że nawet jeśli - wbrew przedstawianym mu informacjom od służb księgowych – powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (w ustalonym przez organy okresie), to niezłożeniem tego wniosku nie wyrządził żadnej szkody wierzycielom Spółki, w konsekwencji nie naruszył wynikającej z prawa upadłościowego zasady równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Na kanwie powyższych wywodów skarżący uznał za warte wskazania, że Naczelnik US również mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki G sp. z o.o. w likwidacji, jednakże tego nie uczynił. Skarżący poczytuje to tym bardziej jako niesprawiedliwość, gdy obecnie organ ten "dąży do nałożenia na skarżącego doniosłych sankcji z tytułu własnych zaniechań". Podobnie jak w odwołaniu przedstawiono sytuację Spółki oraz relacje samego skarżącego z udziałowcami, powtarzając twierdzenia o zapewnieniach wspólników o dokonaniu spłat zobowiązań. Podtrzymano twierdzenie, że skarżący był przeświadczony, że problemy finansowe mają charakter przejściowy, dzięki wsparciu z zagranicy zostanie przywrócona płynność finansowa. Zaznaczono, że w związku z udzieleniem przez udziałowców zapewnień o wsparciu finansowym, w dokumentach sporządzanych przez biegłych rewidentów nie pojawiały się negatywne oceny Spółki. W takiej sytuacji skarżący pozostawał w przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania. Skarżący powtórzył też swoją argumentację z odwołania, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na okoliczności, za które nie ponosi winy, a zaliczył do nich to, że pomimo profesjonalnej obsługi księgowej oraz stałej profesjonalnej obsługi prawnej Spółki, nikt nie poinformował go o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto wskazał na kryzys gospodarczy, który dotknął również Spółkę. Wypowiadając się w kwestii wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, skarżący podniósł, że w toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego wskazał majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie roszczeń organu podatkowego wobec Spółki. Wskazał bowiem na istnienie wierzytelności Spółki o łącznej wartości 247.265,46 zł (37.769,47 euro oraz 16.188,15 funtów brytyjskich). Jest to mienie, z którego egzekucja zaspokoiłaby w całości zobowiązania względem ww. organu. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że została spełniona przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności za zadłużenie G sp. z o.o. w likwidacji. Końcowo jeszcze podkreślił, że to jedynie z powodu zaniedbań organu pierwszej instancji nie doszło do zaspokojenia ze wskazanych temu organowi wierzytelności. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący akcentował, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosownie do zasad postępowania podatkowego organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, nie są też zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołując się na zasadę z art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) strona skarżąca twierdziła, że w sytuacji badania, czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organy w pierwszej kolejności powinny powołać właściwego biegłego. Natomiast w niniejszej sprawie dokonały "na własną rękę" obliczeń wskaźników ekonomicznych, przesądzających ich zdaniem o obowiązku złożenia wniosku i jednocześnie zupełnie dowolnie wyznaczyły datę, od której biegł termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony skarżącej oczywiste jest, że organ odwoławczy, na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, gdyż powołane były w celu wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - zwanej P.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Zaznaczyć też należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ma to o tyle znaczenie w niniejszej sprawie, że uzasadniając w skardze zarzut niezasadnej, zdaniem strony skarżącej, odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego powołano się na niezgodność takiego działania organu z zasadą określoną w art. 7 k.p.a., który w sprawie podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Postępowanie podatkowe objęte jest bowiem regulacją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego byłego członka zarządu G sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio Q sp. z o.o.) za zaległość podatkową ciążącą na tej Spółce jako płatniku z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wskazany powyżej czasowy zakres obowiązywania przepisów art. 116 został określony w art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wzmianka powyższa ma też znaczenie dla zakresu rozpoznania zarzutów przedstawionych w skardze, w której podniesiono zarzut naruszenia przepisów Prawa upadłościowego, czyli zmienionych od 1 stycznia 2016 r. Respektowanie zasady przyjętej w ww. art. 22 ustawy zmieniającej oznacza zaś, że sprawę odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w tym badanie co do przesłanek tej odpowiedzialności, należy rozpatrywać w świetle przepisów sprzed 1 stycznia 2016 r., także tych dotyczących upadłości. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów ustawy Prawo upadłościowe należy uznać zatem za bezpodstawne. Na wstępie można przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 ujęto zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (m.in. członek zarządu spółki). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (albo płatnik czy inkasent). Uregulowanie w tym przedmiocie ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, do kręgu ponoszących odpowiedzialność należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Określona w Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, inkasenta albo płatnika (jak w niniejszej sprawie). Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 cyt. ustawy określa natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Powołane przepisy ustanawiają przesłanki, od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Z jednej strony do wykazania ich spełnienia zobowiązany jest organ podatkowy, tj. co do pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz co do bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony w omawianym przepisie określono tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, wobec którego postępowanie jest prowadzone, od odpowiedzialności, o ile wykaże ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowane istnienie zaległości podatkowej Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r., określonych ostatecznie decyzją Naczelnika US z dnia [...] lipca 2013 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika Q sp. z o.o. (obecnie G sp. z o.o. w likwidacji) z powyższego tytułu. Ustalenia organów, co do pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w okresie powstania ww. zaległości podatkowej, tj. zarówno w czasie powstania zobowiązania, jak i w którym upływał termin płatności, również nie budzą kontrowersji. Natomiast jednym z kluczowych zagadnień, na którym skoncentrował się spór w sprawie stała się bezskuteczność egzekucji. Przypomnieć można, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa członka zarządu ziszcza się, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżący zdecydowanie oponuje przeciwko przyjęciu przez organ bezskuteczności egzekucji, zarzucając w skardze, że jest to stwierdzenie przedwczesne z racji nieprowadzenia egzekucji do całości majątku Spółki. W szczególności twierdzi, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce organ pierwszej instancji dopuścił się błędów, które powodują, że nie można przyjąć, że egzekucja była skierowana do całego majątku Spółki. Skarżący podkreślał, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Wskazywał również, że nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wspierał to dodatkową argumentacją, że niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej jest sytuacja, w której czynności egzekucyjne realizowane wobec zobowiązanej spółki sprawiają wrażenie pozornych, podejmowanych tylko po to, by uzyskać tytuł prawny (postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego), stanowiący formalną podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Nie stawiał jednak zarzutu podejmowania takich działań przez organ, który orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej. Zgadzając się co do zasady z powyższym należy wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia przez organ egzekucyjny i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Istnieje zatem obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji, bowiem tylko w tych ramach możliwe będzie stwierdzenie jej bezskuteczności. Bezskuteczność egzekucji warunkuje wydanie samej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej a wykazanie bezskuteczności egzekucji jest obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie. Zwrócić trzeba przy tym uwagę, że w tym postępowaniu ma być stwierdzone, że egzekucja "okazała się" bezskuteczna. Trudno zatem przyjąć za trafne zarzuty skarżącego odnoszące się w istocie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, a nie przez organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (mimo, że w obu przypadkach jest to Naczelnik US). Z treści skargi momentami zdaje się wynikać, że nastąpiło utożsamienie tych dwóch organów a w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej ma zostać sprawdzona poprawność przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Sam skarżący przytoczył zresztą w skardze argumenty związane z odrębnością obu postępowań wskazując np., że ustalenie, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, były podejmowane czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego dotyczy w szczególności sytuacji, gdy osoba, której postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej dotyczy, nie była stroną postępowania egzekucyjnego i nie miała możliwości prawnych zaskarżenia postanowienia o umorzeniu egzekucji. W kontekście powyższego można przypomnieć, że postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zarówno z dnia [...] grudnia 2013 r. (tytuł wykonawczy nr [...] dot. niniejszej sprawy, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2012 r.), jak też z dnia [...] lutego 2015 r. (tytuł wykonawczy nr [...] dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r.) nie były zaskarżone (skarżący brał udział w tych postępowaniach jako prezes zarządu, następnie jako likwidator). Rolą organu prowadzącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest zatem wykazanie bezskuteczności egzekucji (a nie np. skontrolowanie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Co do sposobu tego wykazania wiążąca jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA orzekł, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a także, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. W omawianej uchwale NSA wskazał, że środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być m.in. protokół sporządzony przez poborcę skarbowego. Za bezskutecznością egzekucji mogą przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. też R. Dowgier [w:] Etel L. (red)., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex. Tezy do art. 116). W świetle powyższego należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odbyło się prawidłowo. Zgodzić należy się z organem, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Organ egzekucyjny podjął czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Nie ograniczono prowadzonej egzekucji do jednego sposobu egzekucji, poszukując składników majątkowych mogących służyć zaspokojeniu należności podatkowych. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W zaskarżonej decyzji wskazano, że wobec braku zapłaty przez Spółkę należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2013r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania, w związku z informacją organu rejestracyjnego i po ustaleniach dotyczących aktualnego stanu posiadania pojazdów będących własnością Spółki, dokonano w dniu [...] czerwca 2013 r. zajęcia samochodu osobowego, który w dniu [...] września 2013 r. został sprzedany w drodze licytacji egzekucyjnej; uzyskana kwota została zaliczona na koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny podjął również czynności zajęcia rachunków bankowych, występując do szeregu instytucji bankowych, w wyniku czego okazało się, że Spółka ma prowadzony rachunek bankowy w [...] S.A.. Bank ten pismem z dnia [...] marca 2013 r. poinformował o przyjęciu do realizacji zajęcia rachunku bankowego Spółki, wskazując na brak środków na rachunku umożliwiających realizację zajęcia. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadziło do wyjawienia jej majątku ruchomego lub nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W dniu [...] czerwca 2013 r. oraz w dniu [...] lipca 2013 r. zostały sporządzone protokoły o stanie majątkowym Spółki, z których wynika, że pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych KRS Spółka nie posiada majątku ruchomego oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też właścicielem nieruchomości, jej siedzibę stanowi pomieszczenie biurowe o pow. 10 m², którego jest najemcą (przedmiot najmu stanowi też wyposażenie). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia też pracowników, nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę dochodzonych zaległości podatkowych, ani też na przeprowadzenie procesu upadłości. W ww. protokołach w opisie praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego zamieszczono wpis, że Spółce przysługują wierzytelności od zagranicznych kontrahentów zgodnie z załączonym do protokołu wykazem. W protokole z dnia [...] lipca 2013 r. powyższy wpis zawiera dodatkową treść – "według oświadczenia Prezesa wierzytelności te są nieściągalne". Ze sporządzonego na dzień [...] maja 2013 r. wykazu środków trwałych wynikało, że Spółka jest właścicielem kilku ruchomości; skarżący oświadczył, że znajdują się one na terytorium Holandii i nie przedstawiają wartości rynkowej. Powyższe okoliczności legły u podstaw wydania przez organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2013r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego w dniu [...] marca 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...] na kwotę należności głównej 20.724,60 zł (zobowiązanie podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r.). Powyższym postanowieniem objęto także inne zaległości podatkowe Spółki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, tj. należności podatkowe wynikające z deklaracji CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2012 r. oraz z deklaracji VAT-7 za luty, marzec i maj 2013 r. w łącznej kwocie zaległości 50.176,00 zł. W zaskarżonej decyzji słusznie zwrócono uwagę, że na bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji wskazują również podejmowane czynności i zastosowane środki egzekucyjne w ramach równolegle prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. na kwotę należności głównej 23.344,00 zł. W tamtym postępowaniu zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego również okazało się bezskuteczne. [...] pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. zawiadomił organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji sądowej z egzekucją administracyjną i związaną z tym niewystarczającą ilością środków do zrealizowania wszystkich tytułów egzekucyjnych. Za pośrednictwem systemu OGNIVO odbyło się kompleksowe sprawdzenie (raport z dnia [...] lipca 2014 r.), czy Spółka posiada inne rachunki bankowe, jednak nie ujawniono takich. W sporządzonym w dniu [...] lipca 2014 r. protokole o stanie majątkowym Spółki wpis dotyczący praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego był następujący: "Spółce przysługują wierzytelności od zagranicznych kontrahentów zgodnie z załączonym wykazem. Według oświadczenia likwidatora Spółki wierzytelności są ściągalne". Jako likwidator Spółki Q sp. z o.o. występował skarżący, powołany na to stanowisko [...] grudnia 2013 r. Do przedłożonego wykazu, w którym zostały podane również kwoty należności od poszczególnych kontrahentów, likwidator dołączył kopie faktur VAT oraz wydruki komputerowe "Rozrachunki" zawierające transakcje z lat 2008-2012. W związku z powyższym organ egzekucyjny, w trybie przewidzianym ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy, wystąpił do zagranicznych administracji: Wielkiej Brytanii, Holandii oraz Niemiec z wnioskami o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności. Wskazał w tych wnioskach dłużników Spółki Q sp. z o.o. zgłoszonych przez skarżącego (łącznie 11 kontrahentów) oraz wystawione przez Spółkę faktury, które według oświadczenia skarżącego nie zostały zapłacone. Administracja z Wielkiej Brytanii pismem z dnia [...] października 2014 r. poinformowała, że zgodnie z krajowymi przepisami oraz praktyką administracyjną nie może dochodzić należności od osoby trzeciej. Z Niemiec otrzymano (pismo z dnia [...] grudnia 2014 r.) co do poszczególnych kontrahentów informacje, że brak jest jakichkolwiek należności, że należności zostały uznane za bezzasadne, procedura zajęcia zakończyła się bez wyników albo że trwają negocjacje, które zobowiązania obowiązują. Administracja z Holandii w swojej odpowiedzi z dnia [...] listopada 2014 r. podała, że w związku z niewypłacalnością Spółki Q sp. z o.o., zgodnie z holenderskimi przepisami dotyczącymi upadłości, administracja holenderska nie jest zobowiązana dochodzić tego roszczenia i uznaje sprawę za zamkniętą. W tym stanie rzeczy Naczelnik US jako organ egzekucyjny uznał, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych i postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na brak składników majątkowych Spółki nie ma możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca oponuje stanowczo przeciwko przyjęciu w tych okolicznościach, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Uważa za przedwczesne ustalenie bezskuteczności egzekucji w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji nie wyczerpał ustawowo przewidzianych wszystkich dostępnych środków prawnych umożliwiających dokładne zbadanie i pozyskanie informacji w zakresie majątku holenderskich kontrahentów a także możliwości jego wyegzekwowania. Zarzuca w szczególności co do postępowania wszczętego wnioskiem skierowanym do Holandii, że nie wyczerpano wszystkich środków będących w dyspozycji organu egzekucyjnego, za pomocą których mógłby on dokładnie zbadać istnienie majątku holenderskich dłużników, a także szanse jego egzekucji. Krytycznie odnosi się do wyników procedury wzajemnej pomocy podkreślając, że organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na lakonicznym wyjaśnieniu urzędu holenderskiego, że nie ma on obowiązku dochodzenia należności, bowiem polska spółka jest niewypłacalna. Zarzuca, że organ pierwszej instancji w ogóle nie sprawdził jakie procedury należałoby wszcząć celem ściągnięcia od holenderskich dłużników długu i czy w ogóle taka możliwość istnieje, opierając się jedynie na informacji strony holenderskiej, że odmawia pomocy przy ściągnięciu należności od trzeciodłużnika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie wierzyciela – Spółki G sp. z o.o. w likwidacji. Powyższe zarzuty są chybione, ich podłożem jest niewłaściwe rozumienie trybu zastosowanego przez organ egzekucyjny. Ustawa z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289 ze zm.), która weszła w życie 7 listopada 2014 r. dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.Urz. UE L 84 z 31 marca 2010, str.1). Określone tą ustawy zasady postępowania odpowiadają zasadom ustanowionym w dyrektywie. Jedną z tych reguł jest zasada stosowania własnego prawa procesowego (art. 4 ustawy). Zgodnie bowiem z preambułą dyrektywy 2010/24/UE, wzajemna pomoc udzielana przez państwa członkowskie nie powinna wpływać na ich kompetencje w zakresie określania środków odzyskiwania wierzytelności dostępnych na mocy ich ustawodawstw wewnętrznych. Każde z państw członkowskich korzysta z autonomii w zakresie ukształtowania systemu organów administracji publicznej odpowiedzialnych za odzyskiwanie wierzytelności, jak i uregulowania procedury, zgodnie z którą powinno toczyć się prowadzone przed nimi postępowanie. W preambule dyrektywy 2010/24/UE wskazano jedynie na konieczność, aby rozbieżności pomiędzy przepisami krajowymi i brak koordynacji pomiędzy właściwymi organami nie zagroziły sprawnemu funkcjonowaniu systemu wzajemnej pomocy (zob. J. Olszanowski, W.Piątek. Współpraca państw członkowskich UE przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych. Monografia WK 2016.Lex). Stosownie zatem do tych regulacji dochodzenie należności pieniężnych państw członkowskich odbywa się na podstawie przepisów krajowych państwa, do którego wniosek o udzielenie pomocy został skierowany. Respektować też trzeba oficjalne stanowisko organów innych państw, co do wyników ich postępowania. Właściwy organ współpracujący z Holandii w dniu 11 listopada 2014 r. wystosował do polskiego organu egzekucyjnego odpowiedź na jego wniosek o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności, oświadczając: "Zgodnie z waszym wnioskiem firma Q jest niewypłacalna. Zgodnie z przepisami dot. upadłości nie musimy dochodzić takiej należności. Uważamy sprawę za zamkniętą". Nie ma racji strona skarżąca domagając się weryfikacji, skontrolowania prawidłowości postępowania organu holenderskiego. Polski organ egzekucyjny będący organem wnioskującym nie ma podstaw prawnych, by ingerować w postępowanie autonomicznie prowadzone przez uprawniony organ innego państwa, podejmujący działania stosownie do obowiązujących w tym państwie przepisów krajowych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że odzyskanie należności pieniężnych wskazanych jako majątek Spółki nie powiodło się, co z kolei uprawniało organ orzekający o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, by stwierdzić na użytek tego postępowania, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Zwrócić trzeba uwagę, że egzekucja dotyczyła całego ujawnionego majątku Spółki. Jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, na bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji wskazuje również postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r., w sprawie [...] Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym umarzające postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki z uzasadnieniem, że dłużnik nie wykonuje działalności od czerwca 2013 r., nie posiada nieruchomości, ruchomości ani wierzytelności, nie ma żadnych dochodów. W ocenie Sądu powyższe okoliczności, wskazujące w jak szerokim zakresie zostały podjęte czynności i zastosowane środki mające na celu uzyskanie zaspokojenia oraz w jak wielu aspektach została rozważona kwestia egzekucji, w pełni uprawniały organy podatkowe do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe stwierdzenie można wzmocnić wskazaniem wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, w którym został wyrażony pogląd, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Przejść należy obecnie do drugiej grupy przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tzw. egzoneracyjnych, charakteryzujących się tym, że wystąpienie którejkolwiek z nich uwalnia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przypomnieć można, że do przesłanek tych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie spór istnieje w zakresie każdej z ww. przesłanek. Rozważając przesłankę egzoneracyjną związaną ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości trzeba wskazać także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 3/09. Wyrażony został w niej pogląd, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skarżącego zmierzające do podważenia ustalonego przez organy momentu trwałej niewypłacalności Spółki i związanej z tym kwestii zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zaakceptować postępowanie organów obu instancji, które interpretując treść art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, miały na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz.1112 ze zm. – do zmiany obowiązującej od 1 stycznia 2016 r.). Ustawodawca w ww. przepisie Ordynacji podatkowej nie określił, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas"; nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres tego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, kiedy wniosek o upadłość powinien być skierowany do sądu. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie został ukształtowany pogląd, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniany z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast art. 11 ust. 2 przewiduje, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podkreślić przy tym należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich jest podstawą do ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, by zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W świetle przytoczonej definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy należy przyjąć, że nieistotny jest zakres niewykonywania zobowiązań. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Dodać można, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn, nawet irracjonalnych. Zasadnie przy tym w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że dokonując interpretacji co do "czasu właściwego", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej nie należy poprzestawać na określonych w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podstawach i terminach zgłoszenia wniosku o upadłość. Czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest bowiem termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Należy także uwzględnić funkcję oraz cel jakiemu mają służyć przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. Zatem, "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Podkreślane jest także, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 ww. ustawy należy oceniać z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1531/16). Nie ma racji strona skarżąca, że brak było podstaw do oceny czasu właściwego na złożenie wniosku poprzez badanie wskaźników płynności finansowej Spółki, które jej zdaniem w żaden sposób nie korespondują z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w tamtym czasie, ani nie stanowią samych w sobie podstaw do złożenia wniosku. Przeprowadzona na podstawie dokumentów finansowych za lata 2011-212 ocena kondycji finansowej spółki, oparta na analizie sprawozdań dotyczących wyników ekonomicznych Spółki oraz kompleksowej analizie wskaźników dotyczących bieżącej płynności finansowej, spłaty zaciągniętych zobowiązań, wypłacalności w krótkim czasie potwierdziła znaczne pogorszenie sytuacji finansowej Spółki w roku 2012. Z oceny tej wynikały uzasadnione wnioski, że podwyższone ryzyko finansowe oraz możliwość utraty zdolności do zwrotu długów, zagrożenie z uwagi na relacje zobowiązań ogółem do kapitału własnego oznaczały, że w 2012 r. Spółka zaczynała tracić wypłacalność i możliwość długoterminowego regulowania swoich zobowiązań. W tym też roku nastąpiła utrata zdolności do zwrotu długów przez Spółkę, co spowodowało zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Była to sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów oznaczająca, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Analiza sytuacji finansowej wskazywała też, że Spółka co najmniej od marca 2012r. miała zaległości wobec dwóch wierzycieli, tj. 1) ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz z tytułu wpłat na Fundusz Pracy i FGŚP, za okresy począwszy od lutego 2004r. do marca 2013r., w łącznej kwocie 1.967.366,28 zł; oraz 2) PFRON z tytułu wpłat na ten Fundusz za określone miesiące 2012r. począwszy od lutego, w łącznej kwocie 31.003,98 zł. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że w marcu 2012r. Spółka znalazła się w stanie upadłości wobec zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tych okolicznościach w pewnym stopniu niezrozumiałe są zarzuty skargi, jak i wspierająca je argumentacja, że o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, jak również, że zwrot "czas właściwy" użyty w art. 116 Ordynacji podatkowej zawsze trzeba odnieść do konkretnych okoliczności a dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Sąd nie ma wątpliwości, że w tak właśnie skonkretyzowany sposób, uwzględniający ww. wskazania organy dokonały ustaleń dotyczących niewypłacalności oraz właściwego czasu, stwierdzając trwałe zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i Sąd podziela ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w marcu 2012 r., kiedy spółka przestała regulować swoje zobowiązania na rzecz ww. podmiotów. Rzetelność przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki pozwala Sądowi wyrazić pogląd, że w realiach rozpatrywanej sprawy nieuzasadnione było tak stanowcze domaganie się przez stronę skarżącą powołania biegłego z dziedziny rachunkowości (księgowości) na okoliczność stwierdzenia "czy rzeczywiście zostały spełnione ustawowe przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim czasie wniosek ten należało złożyć". Wskazać należy, że w kwestii skorzystania z dowodu w postaci opinii biegłego dla oceny kondycji finansowej spółki a w konsekwencji ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14). Nadto zwraca się uwagę, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest to kwestia pozostawiona ocenie organu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem dowód taki może być przeprowadzony gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Użyte w tym przepisie "może" oznacza swobodę w korzystaniu przez organ z tego środka dowodowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11). Sąd wyraża też pogląd, że pracownicy organów podatkowych prowadzący postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, odpowiednie do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdarzyć się może sytuacja, w której niezbędne będzie sięgnięcie przez organ do dowodu w postaci opinii biegłego, jednakże wynikać to musi ze szczególnych okoliczności, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zasadna zatem była odmowa organu odwoławczego uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Dodać można, że rozpatrując kwestię "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, trzeba pamiętać jeszcze, że to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zatem czasem właściwym dla podjęcia stosownych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie mogąc zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05, moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Warto przy tym zaznaczyć, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak jego wiedzy o stanie zobowiązań spółki. Sąd stwierdza również, że prawidłowo zostało rozpatrzone zagadnienie braku winy (art. 116 § pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej), doprowadzając organy do przekonania, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kryteria tej oceny zostały właściwie zastosowane, z podkreśleniem wzięcia pod uwagę obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Można przypomnieć tylko, że wina w ujęciu ww. przepisu Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 943/16). Zgodzić należy się z organem, który dokonując oceny omawianej przesłanki egzoneracyjnej przyjął założenie, że członek zarządu powinien wykazać brak winy w ten sposób, że stosowną argumentacją udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie obowiązkowi zgłoszenia wniosku było od niego niezależne. Dlatego argumentacja skarżącego sprowadzająca się do wskazania, że podejmował wszelkie możliwe starania mające na celu kontynuowanie działalności i spłatę zadłużeń, że o sytuacji finansowej w Spółce bieżąco informował udziałowców spółek a ci zapewniali go, że dokonają spłat oraz poodejmowali w tym zakresie uchwały, którymi był związany, czy że w przeszłości, kiedy spółki wymagały dokapitalizowania wspólnicy niejednokrotnie udzielali spółce pożyczek, dlatego też pozostawał w przeświadczeniu, że i tym razem problemy finansowe Spółki są jedynie przejściowe, nie mogła odnieść skutku w postaci przyjęcia braku winy skarżącego. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki egzoneracyjnej. To bowiem na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania spraw spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy (zagraniczne wsparcie finansowe). W tym miejscu warto odwołać się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3440/16, w którym wskazano, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Członek zarządu musi jednak wziąć pod uwagę, że jeśli takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie dokonywanej oceny braku winy, w rozumieniu art.116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, nie mają też żadnego znaczenia przytaczane okoliczności i argumenty tego rodzaju, że ewentualna niewypłacalność Spółki, jeśliby istniała, nie byłaby następstwem celowego działania lub rażącego niedbalstwa, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmieniłoby sytuacji wierzycieli, że niezłożeniem wniosku skarżący nie wyrządził żadnej szkody wierzycielom Spółki, czy w końcu dotyczące niepoinformowania go o obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez osoby z profesjonalnej obsługi księgowej oraz stałej profesjonalnej obsługi prawnej. Jak się wydaje, jest to argumentacja automatycznie "przeniesiona" z innego postępowania, toczonego przed innym sądem. Sąd podziela również ocenę organów, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W realiach niniejszej sprawy, jeżeli przyjąć, że wskazanie mienia rzeczywiście nastąpiło w ramach postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 15 marca 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2012 r. ("wypłynęło" bowiem przede wszystkim w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]), to w pełni prawidłowa jest ocena, że nie jest to mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd przyjął, że kwestię samego wskazania, nawet jeżeli budzi wątpliwości, należy potraktować jako rozstrzygniętą na korzyść strony, zatem była możliwa merytoryczna ocena wystąpienia przesłanki, o której mowa. Wskazanym mieniem były w tym przypadku wierzytelności mające przysługiwać Spółce od zagranicznych kontrahentów z Niemiec, Wielkiej Brytanii i Holandii. Właściwie oceniono, że wskazane mienie nie spełnia warunków umożliwiających skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość, bowiem nie można uznać, że w sposób obiektywny zostało wykazane istnienie takiego mienia. Sąd zgadza się z przyjętym przez organy stanowiskiem, że owo "wskazanie" musi być na tyle precyzyjne, by możliwe było podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych, a nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Takie rozumienie "wskazania mienia" jest dominujące w orzecznictwie, wskazać można np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15, w którym stwierdzono, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne, tzn. faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. Zgłoszone jako mienie wierzytelności od zagranicznych kontrahentów, walorów powyższych nie spełniają. Sąd również uważa, że ich status jest niewyjaśniony, przede wszystkim co do przysługiwania ich Spółce. W kontekście powyższych rozważań i oceny wyrażonej przez Sąd, nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w skardze. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 ww. ustawy zostało przeprowadzone prawidłowo, uznać nawet należy, że w sposób wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń w zakresie każdego elementu istotnego w orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi przewidziane art. 210 § 1-4 Ordynacji podatkowej, analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ powołane i wyjaśnione. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.