I SA/Go 477/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania w sprawie przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] września 2006r. M.D. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca. Do wniosku załączył dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Inżynierskiej , dyplom ukończenia Studium Nauczycielskiego, umowę o pracę celu przygotowania zawodowego zawartą z uczennicą, jej świadectwo ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej oraz dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie sprzedawcy. Wskazał, iż od [...] listopada 1990r. prowadzi działalność gospodarczą i zajmuje się szkoleniem młodocianych pracowników na stanowiska sprzedawców. W listopadzie 2006r. organ I instancji zobowiązał wnioskującego do przedłożenia dokumentów potwierdzających co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie sprzedawcy. Wezwanie wróciło z adnotacją, iż adresat zmarł. Organ ustalił, iż M.D. zmarł [...] listopada 2006r., a jego ustawowymi spadkobiercami są A.Z., K.D. i P.D.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem M.D. o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia ucznia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w uzasadnianiu Ordynacją podatkową) oraz wskazał, iż w związku ze śmiercią wnioskodawcy prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przyznawana na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 16, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika. Zdaniem organu, na podstawie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem prawo do korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie prawa następuje w formie decyzji administracyjnej wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Ulga ta ma charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika ubiegającego się o jej przyznanie. Prawo to nie podlega dziedziczeniu w świetle art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwanego dalej k.c.) i wygasa w chwili śmierci osoby uprawnionej. Powyższą decyzję doręczono każdemu z ustalonych przez organ podatkowy spadkobierców M.D.. S.K.D. otrzymała ją w dniu 22 grudnia 2006r., a w dniu 29 grudnia 2006r. złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zawieszenie postępowania do czasu przyjęcia spadku przez spadkobierców. W odwołaniu tym podniosła, iż kwestionowana decyzja jest błędna, ponieważ organ I instancji oparł się na przepisach art. 922 § 1 i 2 k.c., ale treść art. 100 do 104 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prawo do ulgi od podatku dochodowego nie jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego i tym samym podlega dziedziczeniu. Decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 27c ust. 2 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2003r. i mającym zastosowanie pod określonymi warunkami także w latach następnych – ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. W decyzji podtrzymano stanowisko organu I instancji odwołujące się do art. 922 § 1 i 2 k.c. Ulga uczniowska ma, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , charakter osobisty, ściśle związany z osobą podatnika. Dlatego prawo do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika ubiegającego się o jej przyznanie. Skoro podatnik zmarł w trakcie prowadzenia postępowania brak było osoby uprawnionej, z mocy przepisów prawa materialnego, której można było wydać decyzję o przyznaniu ulgi uczniowskiej. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 13 marca 2007r., która w dniu 6 kwietnia 2007r., z zachowaniem terminu, wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej oraz art. 922 k.c. W uzasadnieniu podniosła, iż ulga, podobnie jak podatek czy strata, ma wymiar finansowy, zostaje dokładnie wyliczona, podana w formie konkretnej kwoty i nie jest bardziej związana z osobą niż podatek czy strata. Jeżeli spadkobiercy są obciążani za zobowiązania zmarłego wobec Skarbu Państwa, to Skarb Państwa nie powinien uchylać się przed uznaniem swoich zobowiązań wobec zmarłego, a tym samym wobec jego prawnych następców. Zdaniem skarżącej zmarły w odpowiednim terminie dostarczył wszystkie wymagane do otrzymania ulgi dokumenty, a dla organu pozostała niewyjaśniona jedynie kwestia udowodnienia przez wnioskodawcę stażu pracy w charakterze sprzedawcy. Ponieważ zmarły spełnił wymagania, nabył także określone prawo do ulgi. Zabrakło jedynie potwierdzenia tego faktu w formie decyzji administracyjnej, gdyż podczas postępowania podatnik zmarł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, w szczególności odwołujące się do zastosowania w sprawie art. 922 k.c. W tożsamych sprawach prowadzonych odrębnie ze skargi pozostałych spadkobierców M.D. – P.D. i A.Z. zostały wydane takie same decyzje. Skargi te wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 23 sierpnia 2007r. (I SA/Go 478/07) oraz z dnia 9 października 2007r. (I SA/Go 480/07) zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast uznał skargę za zasadną stwierdziwszy naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Wskazując na niesporność stanu faktycznego w sprawie oraz status skarżącej jako strony postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż podobnie jak to przyjęto w powołanych wyżej sprawach I SA/Go 480/07 oraz I SA/Go 478/07 istota sporu w niniejszym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy "ulga uczniowska", o której mowa w art. 27c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podlega sukcesji przewidzianej w art. 97 Ordynacji podatkowej. O zastosowaniu przepisu art. 27c u.p.d.o.f. również po dniu 1 stycznia 2004r. decydują przepisy przejściowe ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Znosząc w art. 1 pkt 24 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2004r. ulgę uczniowską w przepisach tych przewidziano możliwość kontynuacji ulgi na dotychczasowych zasadach dla podatników na zasadzie praw nabytych (art. 13 ust. 1 tej ustawy). Nie jest to zresztą kwestionowane w sprawie. We wskazanej wyżej sprawie I SA/Go 478/07 nie zostało sporządzone uzasadnienie. Natomiast w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 480/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podkreślił, art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejął instytucję prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy będącego, między innymi, podatnikiem. Przedmiotem spadku są jednak majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest właśnie art. 97 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedyną i wyłączną podstawę nabycia praw po spadkobiercy. Wyrażono tam także pogląd, iż prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym, lecz prawa tego nie należy utożsamiać z uprawnieniem do ubiegania się o przyznanie tejże ulgi uczniowskiej oraz, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem osobistym, ściśle związanym z osobą podatnika, które nie przechodzi na jego spadkobierców. Tym bardziej na spadkobierców nie przechodzi uprawnienie podatnika do ubiegania się o przyznanie ulgi. Zgadzając się z argumentacją dotyczącą samodzielności regulacji zawartej w art. 97 Ordynacji podatkowej oraz majątkowego charakteru prawa do ulgi uczniowskiej, Sąd w niniejszym składzie przyjął odmienne zapatrywanie w przedmiocie sukcesji prawa do ulgi z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. Wymaga to poczynienia w pierwszej kolejności ogólnych uwag o istocie sukcesji cywilnoprawnej i podatkowej oraz o przedmiotowym i podmiotowym zakresie przejęcia praw z art. 97 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że regulacja odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stanowi nieczęsty przypadek respektowania w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego. Wskazano, że prawo podatkowe za pomocą administracyjnoprawnej regulacji ingeruje w sferę stosunków cywilnoprawnych ze względu na wyraźne różnice pomiędzy założeniami prawa cywilnego i podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004). Trafnie oddano tę odmienność w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2006r. (SK 46/2005) podkreślając, iż prawo cywilne koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś prawo podatkowe kieruje się zasadami powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Prawo podatkowe funkcjonuje w rzeczywistości gospodarczej na pograniczu prawa publicznego i prywatnego. Wykorzystując instytucje prawa cywilnego i handlowego, niekiedy przejmuje je w pełni, a niekiedy modyfikuje do własnych potrzeb związanych ze swoistą logiką w zakresie tworzenia i stosowania norm podatkowych. W przypadku art. 97 Ordynacji podatkowej doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Choć jednak istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej, sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 Ordynacji podatkowej. Oba te rodzaje sukcesji łączy normatywne i funkcjonalne umocowanie w ust. 2 art. 64 Konstytucji R.P., w której ustanowiono gwarancję istnienia i ochrony prawa dziedziczenia. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego znalazło to wyraz w tezie, iż prawo dziedziczenia jest samoistnym prawem majątkowym, którego treścią, w aspekcie pozytywnym, jest zapewnienie swobody rozporządzenia własnością i innymi prawami majątkowymi na wypadek śmierci. W aspekcie negatywnym oznacza zaś zakaz arbitralnego przejmowania przez państwo (inne podmioty prawa publicznego) własności osób zmarłych oraz zakaz pozbawiania kogokolwiek zdolności dziedziczenia (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 31 stycznia 2001r., P 4/99 OTK ZU 2001/1 poz. 5; także wyrok TK z dnia 29 maja 2007r., P. 20/2006; wyrok TK z dnia 21 maja 2001r., SK 15/2000, OTK ZU 2001/4 poz. 85). Taka konstatacja oznacza, iż po pierwsze pozbawienie prawa do dziedziczenia wymaga wyraźnej regulacji stosowanej zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (por. wyrok TK z dnia 20 października 1998r., K 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; wyrok TK z dnia 10 listopada 1998r., K 39/97, OTK nr 6/1998r., poz. 99; wyrok TK z dnia 9 lutego 1999 r., U 4/98, OTK nr 1/1999, poz. 4; wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999r., K 5/99, OTK nr 5/1999, poz. 100). Jak to podkreślił Trybunał Konstytucyjny gwarancje udzielane prawu dziedziczenia nakazują uwzględniać przyjęty w systemie prawnym model dziedziczenia i rządzące tym modelem zasady. Granicą swobody ustawodawcy jest zakaz arbitralności i przypadkowości. Ustawodawca może nawet, kierując się uzasadnionymi względami, wyłączać określone prawa z ogólnego mechanizmu dziedziczenia. Konstytucyjne gwarancje dziedziczenia nie prowadzą więc do "transformacji" rozwiązań prywatnoprawnych na sferę prawa publicznego w takim zakresie, by uniemożliwiały one prawodawcy określenie kategorii praw i obowiązków podlegających sukcesji. Sukcesję praw i obowiązków podatkowych uregulowaną w art. 97 Ordynacji podatkowej należy odczytywać zatem jako przejęcie instytucji prawa cywilnego przez prawo podatkowe z uwzględnieniem zróżnicowania sytuacji prawnej poszczególnych spadkodawców, których status w zakresie charakteru zobowiązania podatkowego wobec państwa jest inny. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje oparcie w wypowiedziach doktryny wskazujących, iż przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Nie może być on więc rozumiany jako wprowadzający "sukcesję pod warunkiem przewidzenia jej w przepisach prawa podatkowego" (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 440 i powołana tam glosa A. Mariańskiego do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., SA/Bk 330/99, POP 2003, nr 2, s. 176; także C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II., tezy do art. 97 oraz postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; por. także P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004, s.115-119). Podobnie na gruncie prawa prywatnego podkreśla się w doktrynie, że dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, a więc mające charakter cywilnoprawny. Nie wchodzą w skład spadku prawa i obowiązki wynikające z innych stosunków prawnych, nawet jeżeli pewien przepis, wskazując krąg osób, na które przechodzą prawa i obowiązki, odwołuje się do określenia "spadkobiercy", jak np. art. 97 Ordynacji podatkowej (por. J. Skowrońska - Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, s. 11; także J. Kremis [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 1405). Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 77 i n.). Ulgi podatkowe od tego rodzaju podatku mają różny charakter. Zasadniczo można przyjąć, że odliczane są dwojako - część z nich pomniejsza podstawę opodatkowania, a część pomniejsza podatek (por. W. Wójtowicz, Podatek dochodowy od osób fizycznych, [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Kraków 2005, s. 255-256). Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 u.p.d.o.f. trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała cel stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc realizacji celów publicznych. Na tle przedstawionego problemu ma to także, istotne dla jego rozstrzygnięcia znaczenie, iż niektórzy przedstawiciele doktryny prawa wyrażają pogląd, że przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117). W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Jak podkreśla S. Babiarz, w glosie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1216/99, (Glosa 2002., nr 2, s. 22 i n.; tenże [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442) na ogół za majątkowe uważa się te prawa, które są bezpośrednio (a więc nie pośrednio przez uprawnienie niemajątkowe) uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Majątkowymi zaś są te obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom. Przykładowo autor zalicza do praw majątkowych oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, jak: korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektórych zwolnień i ulg w podatku rolnym przysługujących z ustawy, co do których jednak konieczne jest złożenie wniosku wywołującego bezpośrednie skutki majątkowe, oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a do niemajątkowych - oświadczenie w sprawie przechowywania ksiąg podatkowych. Do praw majątkowych zalicza także prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Zdaniem S. Babiarza, w zakres pojęcia "praw majątkowych" będą wchodzić także pewne sytuacje prawne - ekspektatywy praw. Jeśli chodzi o rozważane, determinujące treść wydanych decyzji zastosowanie art. 922 k.c., należy zwrócić uwagę, że odwołanie unormowane w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Oznacza to, na gruncie prawa podatkowego, zastosowanie art. 1012-1024 k.c. i 1030-1034 k.c.). W świetle wyżej poczynionych rozważań należy stwierdzić, że przepisy art. 922 k.c. nie mają zastosowania do sukcesji przez spadkobierców praw i obowiązków spadkodawcy wynikających z norm prawa podatkowego. Wskazany artykuł kodeksu cywilnego reguluje bowiem dziedziczenie praw i obowiązków wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a więc mających charakter cywilnoprawny. W szczególności wymienione w § 2 art. 922 k.c. prawa ściśle związane z osobą spadkodawcy są kategoryzowane wyłącznie na gruncie materialnego prawa prywatnego i związane z tą dziedziną prawa. Przyjmuje się, że pojęcia prawa i obowiązki osobiste z art. 922 § 2 k.c. są to stany, których wykonanie uzależnione jest od osobistych przymiotów zobowiązanego lub które zostały ściśle związane z osobą wierzyciela lub dłużnika stosunku cywilnoprawnego ze względu na okoliczności powstania. W obrębie tego pojęcia, w zakresie praw majątkowych, znajdują się przykładowo prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne, uprawnienie do renty, czy uchylenia uchwały zgromadzenia przedstawicieli członków spółdzielni. Na rozdzielność obu regulacji zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 21 marca 1996 r. (III AZP 39/95, OSP 1996, nr 11, poz. 220), uznając, że wyłącznie "cywilnoprawny" charakter roszczenia o zwrot nadpłaty podatku, uzasadnia zastosowanie do dziedziczenia tego prawa art. 922 k.c. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie wskazano, że nie podważa on zasadności zakwestionowania przez doktrynę poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 20 października 1987 r., (III SA 496/87, Palestra 1990 Nr 6-7, s. 67), który uznał dziedziczność praw i obowiązków, wynikających z przepisów podatkowych. Krytyka ta, zdaniem Sądu Najwyższego, nie odnosi się jednak do nadpłaty, która ma charakter cywilnoprawny. W doktrynie wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego można mówić o prawach osobistych, czyli ściśle związanych z właściwościami stosunku prawnopodatkowego, odrębnego od regulacji prywatnej z art. 922 § 2 k.c. (por. A. Mariański, Następstwo prawne w prawie podatkowym, Glosa nr 5 z 2002r., s. 24 i 25). Jako przykład takiego prawa A. Mariański wskazuje szczególną formę opodatkowania dla duchownego. Ze względu na charakter przedmiotowej ulgi jest ona niewątpliwie prawem majątkowym. Niezależnie od przyjmowanego w doktrynie kryterium rozłączności desygnatów pojęć "prawo majątkowe" oraz prawo niemajątkowe", oparcie prawa do ulgi w prawie materialnym oraz bezpośredni interes ekonomicznym uprawnionego przesądza o kwalifikacji tego prawa. Pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008r., (III SA/Wa 1592/07; por. także wyrok NSA z dnia 15 lutego 2005, FSK 1401/04). Można tu także wskazać, że S. Babiarz w powołanej wyżej glosie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000r. wskazuje, iż ratio legis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego ogólnej formuły o wstąpieniu następców prawnych we wszystkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy oraz wynikającej z niej zasady, że następca prawny nie powinien być w gorszej sytuacji prawnej, niż jego poprzednik. Rozróżniając zatem taki charakter tego przepisu oraz porządkujący kontekst definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że prawo do umorzenia zaległości podatkowej jest prawem majątkowym, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Pojęcie ulgi podatkowej jest prawnie zdefiniowane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej oznacza "przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których stosowanie powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku (...)". Tak określone normatywnie zakres pojęcia ulgi dotyczy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na ocenę konstrukcji przedmiotowej ulgi istotny wpływ ma jej odniesienie do obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z którym jest związana. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem bezpośrednim o charakterze dochodowym i osobistym. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 5 u.o.z.p.). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 179). Prawo do przedmiotowej ulgi przysługuje z mocy ustawy i pozostaje w korelacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy) odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku. Podobne wnioski można wyprowadzić przyjmując, że ulga podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku (zob. W. Nykiel, op. cit, s. 22-32). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" do obniżenia podatku dochodowego jest więc ściśle związane z podmiotowym i przedmiotem opodatkowania, a więc zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne w sprawie sprowadza się zatem do zbadania warunków powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim posiadania odpowiednich kwalifikacji, które zostały określone w ustawie. Wydana w tym postępowaniu decyzja nie kreuje uprawnienia, lecz potwierdza, danej osobie fizycznej, uprawnienie do skorzystania do ulgi na zasadach określonych w ust. od 2 do 15 art. 27c u.p.d.o.f. Możliwość odmówienia ulgi przez organ może wynikać tylko z niespełnienia wskazanych w omawianym przepisie warunków. Dlatego decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Przemawia to także za brakiem takiego "ścisłego" związania podmiotu wnioskującego o przyznania tej ulgi z postępowaniem w przedmiocie przyznania prawa, o jakim jest mowa w zaskarżonej decyzji, gdyż śmierć osoby fizycznej nie warunkuje w sposób konieczny możliwości wydania decyzji konkretyzującej uprawienie do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f.. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999r., III SA/1350/99; por. także Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod. red. B. Dautera, Warszawa 2007, s. 301 i n.). Omawianą "ulgę uczniowską" S. Babiarz przywołuje zresztą jako przykład przy rozważaniu sukcesji (Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit, s. 442). Podobnie traktowane są inne ulgi np. z art. 99 ust. 1 , ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm., czy art. 45 u.p.d.o.f. (por. S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008, s. 107). Konieczne jest także podkreślenie, iż odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku. Takiego zróżnicowania ustawa nie wprowadza, a i ono, jak dostrzec to można w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, podlega kontroli aksjologicznej w płaszczyźnie zasad, wartości i norm Konstytucji. Wsparciu przedstawionej argumentacji służy także odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007r. (P 20/2006). W jego uzasadnieniu Trybunał, uznając niekonstytucyjność art. 100 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie przyznaje spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, przedstawił szeroką argumentację dotyczącą gwarancji realizacji przejścia określonego prawa przysługującego spadkodawcy na jego następców prawnych. Z tych względów należy uznać, że ulga, o której mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., przysługująca podatnikowi na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 922 k.c. Poprzestając na błędnej kwalifikacji materialnoprawnej sukcesji organy nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia materialnoprawnego uprawnienia spadkodawcy do nabycia ulgi wskazanej w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f. Uchybienie to prowadziło także do naruszenia przepisów postępowania bowiem, po śmierci wnioskującego, nie prowadzono już ustaleń dotyczących spełnienia wskazanych powołanymi przepisami wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi. Rzeczą organu będzie zatem, przy przyjęciu majątkowego charakteru ulgi jako prawa podlegającego sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzenie, postępowania zmierzającego do ustalenia, czy spadkodawca spełniał warunki uprawniające go do skorzystania ulgi. Ze względu na regulację art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej wydana decyzja określać winna sytuację prawnopodatkową spadkobierców, którzy wstąpili do sprawy w miejsce podatnika. W zakresie dalszego postępowania można tylko, na marginesie sprawy wskazać, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż wymagania, o których w tym mowa w art. 27c u.p.d.o.f., domagający się przyznania ulgi podatnik powinien spełniać przez cały okres wyszkolenia ucznia, co oznacza, że odpowiednimi kwalifikacjami powinien się on legitymować już w dacie rozpoczęcia szkolenia (szerzej por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007r., II FSK 672/06; wyrok NSA z dnia 30 września 2005r., FSK 2528/04,; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., FSK 1837/04; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005r., FSK 1658/04; wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04, ONSAiWSA 2005, nr 2, poz. 44; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2-007r., II FSK 264/07). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Ze względu na wskazane uchybienia uznano, pozostając w granicach sprawy, że dla jej końcowego załatwienia niezbędne jest uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2006r. (art. 135 P.p.s.a.). O kosztach należnych skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Dariusz Skupień (- ) Jacek Jaśkiewicz