I SA/Go 637/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi U.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, sierpień, grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty i grudzień 2010 r. oddala skargę. U.B. (zw. dalej: skarżącą, stroną) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IC) z dnia [...] września 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: organem I instancji, Naczelnikiem UC) z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec 2009r., sierpień 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r. i grudzień 2010r. w związku z obrotem i przeznaczeniem paliw silnikowych i oleju opałowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową dokumentów oraz oświadczeń składanych przez skarżącą w celu sprawdzenia wywiązywania się przez nią z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego związanych z obrotem i przeznaczaniem paliw silnikowych oraz oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2010r. Ustalił, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność związaną z uprawą zbóż oraz rzepaku. Posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni 362,32ha. Były to grunty własne oraz dzierżawione. W badanym okresie dokonała zakupu 73 186 litrów oleju napędowego oraz 332,956 litrów benzyny. Nie stwierdzono zakupów oleju opałowego. Dostawcami zakupionych wówczas paliw były firmy: W Sp. z o.o., NIP: [...] (zw. dalej: W) , PPH "E" Sp. z o.o., NIP: [...] (zw. dale: E), Zakład "E" Sp. z o.o., Stacja Paliw [...], NIP: [...]. Na podstawie posiadanej dokumentacji, Naczelnik UC ustalił, że firma W dostarczyła 49000 litrów oleju napędowego, firma E Sp. z o. o. 15000 litrów oleju napędowego oraz firma Zakład E Sp. z o. o. 9186 litrów oleju napędowego. Olej napędowy magazynowany był przez skarżącą w kilkudziesięciu zbiornikach po 1 000 litrów każdy. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wykazała, że skarżąca miała możliwość zmagazynowania na każdym etapie obrotu zakupionych ilości oleju napędowego. W dokumentacji skarżącej nie stwierdził dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej napędowy zakupiony od firmy W oraz od E. Ustalenie, że podmioty sprzedające skarżącej paliwa silnikowe, prowadziły pozorowaną działalność, legło u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego, którego celem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r. Kontrolujący postanowieniem z [...] maja 2013r. włączyli jako dowody w prowadzonej kontroli podatkowej pismo skierowane do Urzędu Skarbowego. Z pozyskanej informacji wynikało, że firma W nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2009 oraz 2010r. Dodatkowo Naczelnik UC poinformował, że ww. firma nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. W bazie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki nie stwierdzono koncesji wydanej na przedmiotową firmę. W KRS ww. spółka widnieje jako spółka nieaktywna, natomiast w Rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego (stan danych na dzień [...].01.2014r.) widnieje jako firma aktywna pod innym adresem. W przypadku zaś Przedsiębiorstwa E ustalono (na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika UC, Naczelnika UC, Prokuratury Okręgowej, Dyrektora UKS), że w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego widnieje ono jako podmiot aktywny. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...] października 2004r., ważną do [...] października 2014r. Firma zgłosiła w US cztery adresy (siedziby i miejsc prowadzenia działalności), jednak pod żadnym adresem pracownikom Urzędu Celnego nie udało się skontaktować z przedstawicielem spółki. Ponadto, jak ustalono, decyzją z czerwca 2007r., cofnięto ww. spółce zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Jednocześnie Naczelnik UC zawiadomił, że ww. firma w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2012r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, zaś Naczelnik US, że nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010rok. Z kolei, z wyjaśnień skarżącej (pismo z dnia [...] stycznia 2014r.) wynikało, że kontakt z firmą, od której kupowała olej napędowy, nawiązał jej mąż przez pracownika tej firmy, który zbierał zamówienia od klientów - przyjeżdżał do firm w okolicy i przedstawiał ofertę sprzedaży oleju napędowego (oferta była zwykle niższa 0,20 - 0,30 gr/l). Zamówienia oleju napędowego odbywały się telefonicznie. Olej napędowy dostarczano autocysternami do jej gospodarstwa. Obecny przy dostawie był pracownik tej firmy, który wcześniej zbierał klientów. W dniu dostawy skarżąca otrzymywała dowód zakupu - fakturę wraz z dowodem zapłaty (płatności były gotówkowe do rąk przedstawiciela firmy). Skarżąca uważała, że nie było podstaw do weryfikacji wiarygodności dostawcy paliw, gdyż nie było jakichkolwiek problemów z dostawami a co najważniejsze nie było żadnego problemu z jakością dostarczanego paliwa. Naczelnik UC stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że firmy E oraz W działały nielegalnie. Nie zostały wykreślonego z KRS, lecz nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych firmach, a informacje uzyskane zarówno z urzędów celnych jak i urzędów skarbowych nie potwierdzały działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ uznał, że skarżąca posiadała paliwo z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których nabyła paliwo firma W i E. Powyższego nie potwierdziły jednak czynności podjęte w toku postępowania przez kontrolujących. Niewątpliwie, oferowanie oleju napędowego w cenie 20 - 30 gr poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane na wstępie miesiące 2009r. i 2010r. W motywach organ wyjaśnił brzmienie stosownych przepisów - art.13 ust.1 pkt 1, art.8 ust.2 pkt4, art.10 ust.1 i art.12 ustawy o podatku akcyzowym oraz stwierdził, że faktury wystawione przez firmę W i E nie zawierały kwoty podatku akcyzowego, w związku z czym nie zostało ograniczone ryzyko związane z zakupem, choćby przez uzyskanie od niej oświadczeń o źródle pochodzenia paliw silnikowych. Wskazując na regulację art.8 ust.6 oraz ust.4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Tym samym, fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą, magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ I instancji wskazał, że skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczyła i nie wpłaciła na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego przez co powstała zaległość w tym podatku. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: -/ art.8 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, -/ art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, -/ art.122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, -/ art.191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawne, skutkującą nienależnym obciążeniem podatkiem akcyzowym nabywcy. Podniosła, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wykazała, że dokonała zakupu paliwa wykorzystanego do prowadzonej działalności gospodarczej, zakup ten dokumentowany był każdorazowo fakturą zakupu, za zakupione paliwo dokonał zapłaty gotówką, przedstawiono mu dowody potwierdzające, że sprzedający jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami: REGON, KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie skarżącej zarzut, że posiadała paliwo z nieudokumentowanego źródła jest bezzasadny i nie poparty żadnym innym dowodem przez organ podatkowy. Źródło zakupu paliwa jest legalne i zidentyfikowane. Strona zauważyła, że dla zastosowania wobec potencjalnego podatnika art.8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym nie wymaga się, aby kwota akcyzy została zapłacona przez podatnika, w stosunku do którego wcześniej powstał obowiązek podatkowy - wystarczy, że zostanie ona określona lub zadeklarowana. Jeżeli bowiem określony podatnik zadeklarował kwotę akcyzy do zapłaty zgodnie z przepisami albo organ celny określił wobec niego kwotę podatku, to kwota ta powinna być od niego wyegzekwowana. Zadeklarowanie lub określenie podatku oznacza, że można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, organowi znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i dlatego też akcyza powinna być wyegzekwowana od tego właśnie podmiotu. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. W ocenie skarżącej przepis art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor IC utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. były przede wszystkim dwie firmy, stanowiące kontrahentów strony tj. E i W. Spółki te zdefiniowano jako nielegalnie działające podmioty. Przypomniał, że w przypadku spółki E ustalono, że w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego widnieje ona jako podmiot aktywny. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...] października 2004r., ważną do [...] października 2014r. Firma zgłosiła w Urzędzie Skarbowym cztery adresy (siedziby i miejsc prowadzenia działalności), jednak pod żadnym adresem pracownikom Urzędu Celnego nie udało się skontaktować z przedstawicielem spółki. Ponadto, jak ustalono decyzją z czerwca 2007r., cofnięto ww. spółce zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Jednocześnie Naczelnik UC zawiadomił, że ww. firma w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2012r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, zaś Naczelnik US, że nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010r. Co do spółki W natomiast wskazał na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że Spółka ta w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz pismo Naczelnika US, z którego wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami, a także wydruk z KRS, według którego W jest podmiotem nieaktywnym i brak jej koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka nie podejmuje korespondencji wysyłanej na dwa adresy w [...]. Dyrektor UC Stwierdził, że z powyższych faktów wynika, że przedmiotowe spółki E i W nie działały w roku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że kontrahenci strony nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego od oferowanego paliwa, jak też nie mogli dokonywać faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadzili. Mając powyższe fakty na uwadze oraz treść art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wskazał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Zaznaczył, że przytoczona wcześniej treść art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wprost, że opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, więc nie jest pobierany na każdym etapie obrotu. Pobierany jest na określonym etapie, jeżeli nie uiszczono go odpowiednio wcześniej, tak jak jest to widoczne w niniejszej sprawie. Podatku akcyzowego w tym przypadku nie uiścił dostawca paliwa, zatem w myśl ww. przepisu zobowiązany jest uiścić posiadacz tego wyrobu akcyzowego. Na powyższą decyzję strona w ustawowym terminie wniosła skargę, zarzuciła: -/ naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez zaniechania ustalenia, czy postępowania podatkowe wobec spółek W i E zostały zakończone i w jaki sposób, -/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że akcyza od sprzedanego skarżącej paliwa nie została uiszczona pomimo faktu, że nie ustalono czy postępowanie podatkowe wobec W i E zostały zakończone i w jaki sposób, -/ art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) nałożenie na skarżącego obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo faktu, że nie można wykluczyć, że podatek ten został już uiszczony, b) nałożeniu na skarżącego obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo faktu, że skarżący wskazał podmiot, od którego nabył paliwo, a zatem zachodziły przesłanki do obciążenia sprzedawcy obowiązkiem uiszczenia akcyzy. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC. W uzasadnieniu zarzuciła, że postępowanie ograniczono jedynie do prowadzenia korespondencji z właściwymi organami. Jednocześnie, ani organ I instancji ani organ II instancji nie ustaliły, czy postępowania podatkowe wobec spółek W i E zostały zakończone i jakiej treści decyzją. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie było wątpliwości co do tego, jakie podmioty były jej kontrahentami, zaś sama ona nigdy nie odmawiała podania źródła pochodzenia paliwa. W jej ocenie, to do organów prowadzących postępowania należało ustalenie, czy podmioty uiściły podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa. Co więcej, jeżeli podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie, to - skoro znane są podmioty, które sprzedały paliwo skarżącemu - obowiązek podatkowy winien zostać nałożony właśnie na te podmioty a nie na skarżącą. Według niej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego mimo, że postępowania wobec W i E nie zostały zakończone, uznał, że od paliwa zakupionego przez skarżącą nie uiszczono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Skarżąca zarzuciła organom dokonanie arbitralnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące lipiec 2009r., sierpień 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r. i grudzień 2010r. w wyniku ustalenia, że skarżąca nabywając w poszczególnych miesiącach 2009r. i 2010r. olej napędowy od Spółek "W" i E nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Stosownie do treści art.8 ust.1 pkt 1 – 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009r. i 2010r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów – wg stanu w 2010r.); nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art.13 ust.3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art.8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art.13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art.4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art.8 ust.2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art.4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art.8 ust.1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art.13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym zgodnie z ust.4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art.8 ust.1 pkt 3 oraz ust.2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie została zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że strona nabywała olej opałowy, olej napędowy i benzynę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował obrotu i zużycia przez skarżącą ww. oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dwóch kontrahentów skarżącej, od których nabyła ona olej napędowy, tj. W i E, nie odprowadziło podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącej nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. Spółki. Co więcej, czynności podjęte wobec ww. Spółek nie pozwalają na stwierdzenie, że były to firmy legalnie działające. Spółka, jak np. E co prawda, były zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym, ale nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W stosunku do nich nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. 2010r. Ponadto Spółka W nie posiadała koncesji na obrót paliwami. W tym miejscu należy również podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art.8 ust.6 powołanej wyżej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem, już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółek nie wskazuje na to, aby skarżąca zadbała o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, wskazanym byłoby sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, że to pracownicy tych firm odszukali skarżącą i przyjechali do niej z ofertą. Natomiast skarżąca nigdy nie była w ich siedzibie, nie sprawdzała czy firmy te prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiadają jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Z resztą, z jej wyjaśnień wyraźnie wynikało, że kontakt z firmą, od której kupowała olej napędowy, nawiązał jej mąż przez pracownika tej firmy, który zbierał zamówienia od klientów - przyjeżdżał do firm w okolicy i przedstawiał ofertę sprzedaży oleju napędowego (oferta była zwykle niższa 0,20 - 0,30 gr/l). Zamówienia oleju napędowego odbywały się telefonicznie. Olej napędowy dostarczano autocysternami do jej gospodarstwa. Obecny przy dostawie był pracownik tej firmy, który wcześniej zbierał klientów. W dniu dostawy skarżąca otrzymywała dowód zakupu - fakturę wraz z dowodem zapłaty (płatności były gotówkowe do rąk przedstawiciela firmy). Skarżąca uważała, że nie było podstaw do weryfikacji wiarygodności dostawców paliw, gdyż nie było jakichkolwiek problemów z dostawami a co najważniejsze nie było żadnego problemu z jakością dostarczanego paliwa. Już sama okoliczność, że płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówkowo, a nie przelewem, w ocenie Sądu, winna wywołać u skarżącej wątpliwości co do legalności spornego paliwa, tym bardziej, że praktyka taka nie była stosowana w przypadku innych dostawców paliwa, zaś cena oleju zwykle była niższa o 20-30 gr/l. Skarżąca oparła się jedynie na dokumentach przedłożonych jej przez samych sprzedawców. Jednak dokumenty te uwiarygodniały jedynie zarejestrowanie tych firm, a tej okoliczności organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie kwestionował. Rację mają organy twierdząc, że samo przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Słusznie organ wykazywał, że o tym, że W działała nielegalnie świadczą m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012r. i [...] października 2013r., z których wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług; pismo Naczelnika US z [...] października 2013r., z którego wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami; brak koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami oraz fakt, że spółka nie podejmuje korespondencji. Dokonane w toku postępowania ustalenia uprawniały do twierdzenia, że firma W Sp. z o.o., nie dokonała faktycznych transakcji gospodarczych sprzedaży skarżącej oleju napędowego w łącznej ilości 49000 litrów, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadziła. Powyższe jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Podobnie, w przypadku drugiej spółki - E ustalono, że w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego widnieje ono jako podmiot aktywny. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną [...] października 2004r., ważną do [...] października 2014r. Firma zgłosiła w Urzędzie Skarbowym cztery adresy (siedziby i miejsc prowadzenia działalności), jednak pod żadnym adresem pracownikom Urzędu Celnego nie udało się skontaktować z przedstawicielem spółki. Ponadto, decyzją z czerwca 2007r., cofnięto ww. spółce zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Jednocześnie Naczelnik UC zawiadomił, że ww. firma w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2012r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Z kolei, według informacji Naczelnika US, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2010r. Tym samym, zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącej jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sama skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art.8 ust.2 pkt 4 i art.13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art.13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W kontrolowanej sprawie skarżąca co prawda wskazała na podmioty, od których nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółki W i E nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało również uznać zarzuty skarżącej dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest strona jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art.181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sama skarżąca powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.