I SA/Go 75/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. K.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K.-S. (dalej jako: skarżąca, strona, zobowiązana) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego tego organu z [...] lipca 2024 r. nr [...]. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku strony na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2024 r., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. Zawiadomieniem z [...] lipca 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej w[...] Na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2024 r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęcia wynagrodzenia za pracę strony w [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...], a na podstawie zawiadomienia z [...] sierpnia 2024 r. - zajęcia udziałów strony w [...] Spółka z o. o. z siedzibą w [...]. W dniu 16 sierpnia 2024 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło podanie M. K.-S. zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", w którym strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując m.in. na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."). Postanowieniem z [...] września 2024 r. Naczelnik oddalił zarzuty zobowiązanej zgłoszone na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] listopada 2024 r., utrzymał ww. postanowienie w mocy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel pismem z [...] września 2024 r. przekazał do organu egzekucyjnego, wniosek zobowiązanej w części obejmującej podniesione w ww. piśmie okoliczności dotyczące: - podania nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, - sporządzenia tytułu wykonawczego wg archiwalnego wzoru niezgodnego z wzorem obowiązującym na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Po rozpatrzeniu podania w ww. części w trybie art. 59 u.p.e.a., Naczelnik wydał postanowienie z [...] listopada 2024 r., w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku M. K.-S. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2024 r. Organ egzekucyjny ocenił, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 59 ww. ustawy. W szczególności natomiast brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż w tytule wykonawczym nr [...], wystawionym [...] lipca 2024 r. nie zostały spełnione wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że o ile przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na podstawie których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju, o tyle podstawa prawna egzekwowanego obowiązku zależna jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji - czy wynika on z decyzji administracyjnej, czy też bezpośrednio z przepisu prawa; w pierwszym przypadku w tytule wykonawczym winna zostać wskazana ta decyzja, w drugim - ten przepis. Organ wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, określenie wysokości należności pieniężnej i jej rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z deklaracji VAT-7 i obejmuje nieopłacony podatek VAT z okresów miesięcznych, tj. za grudzień 2022 r., co zostało wskazane w tytule wykonawczym. W odniesieniu do zarzutu sporządzenia tytułu wykonawczego według archiwalnego wzoru (TW-1(5)), niezgodnego z obowiązującym od 25 marca 2024 roku wzorem tytułu wykonawczego (TW-1(7)) stosowanym w egzekucji należności pieniężnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z 19 marca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 431), które weszło w życie z dniem 25 marca 2024 r. było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1856). Straciło ono moc z dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, jednakże wzory stanowiące załączniki do tego rozporządzenia mogły być jeszcze stosowane, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowego rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony [...]lipca 2024 r., zatem przed upływem ww. 12- miesięcznego okresu. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem, strona pismem z [...] listopada 2024 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ II instancji stwierdził, że w rozważanej sprawie nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły ani podmiotowe ani przedmiotowe przesłanki świadczące o niedopuszczalności egzekucji. DIAS stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania pieniężnego. Podobnie stwierdził organ co do przesłanki z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie DIAS tytuł wykonawczy nr [...] z [...] lipca 2024 r. zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Podkreślił również, że organ egzekucyjny nie może oceniać merytorycznie podstawy i źródła istnienia obowiązku podatkowego, zasadności wystawienia tytułu wykonawczego, czy merytorycznych treści znajdujących się w samym tytule, takich jak wysokość należności, czy stawka odsetek. Oceniając zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada jedynie formalną prawidłowość tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy zauważył, że przeważająca część argumentacji strony dotyczyła kwestii podlegających ocenie wierzyciela w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 33 u.p.e.a. Podkreślił, że kwestie te wykraczają poza przedmiot postępowania w rozważanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. K.-S. na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie jest zawieszone na żądanie wierzyciela ani też wierzyciel nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie, wobec czego także przypadki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziane w art. 59 § 1 pkt 5-6 u.p.e.a. nie znajdowały w przedmiotowej sprawie zastosowania. DIAS stwierdził, że nie znajduje podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wynikających z odrębnych ustaw (art. 59 § 1 pkt 7 ww. ustawy). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wystawienie tytułu wykonawczego obarczonego brakami formalnymi, tj. błędne wskazanie stawek odsetek z tytułu niezapłaconej należności oraz nieprawidłowe określenie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, organ po formalnej ocenie prawidłowości tytułu wykonawczego w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym stawkę odsetek i podstawę prawną egzekwowanego obowiązku - jako podstawa prawna obowiązku został wskazany dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a. natomiast jako identyfikacja podstawy prawnej obowiązku - deklaracja VAT-7. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] stanowiła należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej przez M. K.-S.. W tym zakresie w ocenie organu tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo. Odnosząc się do dokonanego w tytule wykonawczym zapisu "podatek VAT z okresów miesięcznych" DIAS stwierdził, że nie budzi on wątpliwości co do rodzaju należności i jest zgodny z powszechnie używanym nazewnictwem. Odnosząc się do kwestionowanej przez stronę stawki odsetek, organ II instancji zauważył, że jest to kwestia merytoryczna, dotycząca samego obowiązku podatkowego, która została rozpatrzona w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, tj. na podstawie art. 33 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] września 2024 r. Naczelnik oddalił zarzuty skarżącej na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2024 r., a DIAS postanowieniem z [...] listopada 2024 r., utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia stawki odsetek wskazanej w tytule wykonawczym nie podlegała ocenie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 34a § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. DIAS wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ww. ustawy, a zarzuty M. K.-S. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2024 r. zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Odnośnie zarzutów zobowiązanej co do naruszenia przepisów art. 124 § 1 i § 2, art. 126 w zw. 107 § 3 ustawy za dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej jako "k.p.a.") oraz art. 7, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 ww. ustawy poprzez brak zawarcia w treści zaskarżonego postanowienia wyczerpującego uzasadnienia w zakresie podniesionych przez zobowiązaną zarzutów naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. skutkującego wystawieniem tytułu wykonawczego obarczonego brakami formalnymi w postaci błędnego wskazania stawek odsetek od zaległości, Naczelnik wskazał, że na stronie 3 i 4 zaskarżonego postanowienia przedstawił wyczerpujące uzasadnienie prawne oraz okoliczności faktyczne, wskazujące na prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego. Ponownie podkreślił, że stawka odsetek nie podlegała ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Organ odniósł się także do zarzutu sporządzenia tytułu wykonawczego według archiwalnego wzoru i potwierdził argumentację organu I instancji, zgodnie z którą tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem okresu jego stosowania. W ocenie DIAS zaskarżone postanowienie zawierało pełne, logiczne i prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Skargę na powyższe postanowienie złożyła pełnomocnik skarżącej i zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie tytułu wykonawczego obarczonego brakami formalnymi polegającymi na: - błędnym wskazaniu stawek odsetek z tytułu niezapłaconej należności, - nieprawidłowym określeniu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, nie stanowi podstawy obligatoryjnego umorzenia z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 2) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy, czyli dochodzi do tzw. kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego i niezastosowanie wyżej wskazanych przepisów i niedokonanie umorzenia postępowania, w sytuacji, gdy ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy, czyli dochodzi do tzw. kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, 3) art. 29 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ egzekucyjny nie może oceniać merytorycznie podstawy i źródła istnienia obowiązku podatkowego, zasadności wystawienia tytułu wykonawczego, czy merytorycznych treści znajdujących się w samym tytule wykonawczym, takich jak wysokość należności, czy stawki odsetek, w sytuacji, gdy ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy, czyli dochodzi do tzw. kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, 4) art. 34a § 1 u.p.e.a. w zw. z 33 § 2 pkt. 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skierowanie tytułu wykonawczego do osoby niebędącej zobowiązanym nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania i niezastosowanie w sprawie, 5) art. 124 § 1 i § 2, art. 126 w zw. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 7, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zarzuty podniesione przez skarżącą zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu i brakiem zawarcia w treści postanowienia wyczerpującego uzasadnienia w zakresie podniesionych przez stronę zarzutów tzn. naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a w zw. z 33 § 2 pkt. 3 u.p.e.a. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Jak zaś stanowi § 2 tego artykułu, kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w wyniku wniesienia skargi na akt organu administracji publicznej, nie załatwia sprawy administracyjnej niejako w kolejnej instancji. Bada natomiast, czy zaskarżony akt odpowiada prawu. Jak wynika z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę, na podstawie pkt 1, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z pkt 2, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z kolei z pkt. 3., stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyrokowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej. W rozważaniach należy wyjść od omówienia okoliczności, w jakich organ egzekucyjny umarza postępowanie. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. Zgodnie z art. 59 § 1a u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części na wniosek wierzyciela albo z urzędu, jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w art. 33 § 2: 1) pkt 1-5; 2) pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Przepis ten z obowiązuje od 25 marca 2024 r., jednak stosownie do art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 556), do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o jakich mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2020 r., VII SA/Wa 130/20). Egzekucja administracyjna jest zatem dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. Natomiast niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających w danej sprawie możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15). Również dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 9 marca 2023 r., III SA/Wr 578/21). W ocenie Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie tytułu wykonawczego obarczonego brakami formalnymi polegającymi na błędnym wskazaniu stawek odsetek z tytułu niezapłaconej należności oraz nieprawidłowym określeniu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, nie stanowi podstawy obligatoryjnego umorzenia z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazać należy, że niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 59 § 1 pkt 3 ww. ustawy) stanowi jedną z przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy przytoczyć wskazania dotyczące prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. Przywołany wyżej przepis określa elementy, jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy. Ich wyliczenie ma charakter enumeratywny. W myśl art. 27 § 1 ww. ustawy tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140); 2) wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu; 9a) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g. Wzór prawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z 19 marca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 431), które weszło w życie z dniem 25 marca 2024 r. Wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1856) straciło moc z dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Jednakże w myśl § 2 ww. rozporządzenia z dnia 19 marca 2024 r. wzory stanowiące załączniki do tego rozporządzenia mogły być jeszcze stosowane, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowego rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony [...] lipca 2024 r., zatem słusznie organ wskazał, że został on wystawiony przed upływem ww. okresu. Dla wyjaśnienia jako prawidłowo sporządzić tytuł wykonawczy tut. Sąd posłużył się obowiązującymi objaśnieniami wskazanymi w ww. aktualnym rozporządzeniu. Należy wskazać, że w pkt D dotyczącym danych o należnościach pieniężnych m.in. w: - Poz. 1 – wpisuje się oznaczenie przepisu prawa wraz z jednostką redakcyjną, z którego wynika należność pieniężna wskazana w bloku D1. i następnych blokach, jeżeli je dodano. - Poz. 2 – wpisuje się rodzaj należności pieniężnej wskazanej w bloku D1. i następnych blokach, jeżeli je dodano. - Poz. 4 – wpisuje się identyfikację podstawy prawnej obowiązku wskazanej w poz. 3. W przypadku zaznaczenia kwadratu: 2 – wpisuje się rodzaj dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy; 3 – wpisuje się rodzaj i numer orzeczenia. Nie wypełnia się w przypadku zaznaczenia w poz. 3 kwadratu 1. - Poz. 5 – wypełnia się w przypadku zaznaczenia w poz. 3 kwadratu 3. - Poz. 8 – wpisuje się stawkę odsetek w formacie liczbowym z dwoma miejscami po przecinku i znakiem %. - Poz. 8.1 – wpisuje się podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w formacie liczbowym z dwoma miejscami po przecinku i znakiem %. Mając powyższe na względzie należało uznać, że tytuł wykonawczy zawiera wymagane prawem elementy, tj. m.in. prawidłową stawkę odsetek i podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Jako podstawa prawna obowiązku został wskazany dokument, o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., natomiast jako identyfikacja podstawy prawnej obowiązku - deklaracja VAT-7. Z akt sprawy wynika, że podstawę prawną obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] stanowiła należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonej przez M. K.-S. Kwestia nieprawidłowo wskazanego podmiotu będzie przedmiotem rozważań w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Nie ulega jednak wątpliwości, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane prawem elementy w tym te kwestionowane w skardze, tj.: wskazanie imienia i nazwiska zobowiązanej, stawki odsetek czy podstawę prawną obowiązku. Pewne wątpliwości budzić kwestia wskazania w tytule wykonawczym tylko jednej z trzech zastosowanych stawek odsetek. Jak wynika z treści wyroku tut. Sądu z 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 13/25, wydanego w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w tytule wykonawczym precyzyjnie wskazano wysokość odsetek, zostały one określone zgodnie z obowiązującymi przepisami i według prawidłowych stawek. Wysokość odsetek wskazana w tytule wykonawczym wynosi 198 018,70 zł. Została ona obliczona za poszczególne okresy: od 26.01.2023 r. do 6.09.2023 r. ze stawką 16,50% w kwocie 86.597,30 zł, od 7.09. 2023 r. do 4.10.2023 r. ze stawką 15,00% w kwocie 9.840,60 zł, od 5.10.2023 r. do 29.07.2024 r. ze stawką 14,50% w kwocie 101.580,80 zł. Dlatego też uznać należy, że pomimo niewskazania w tytule wykonawczym wszystkich zastosowanych stawek odsetek, nie można stwierdzić, że dokument ten zawiera błędne informacje uniemożliwiające dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy zawiera kwotę odsetek za zwłokę. Zobowiązana miała możliwość kwestionowania prawidłowości wyliczenia wysokości odsetek, z czego skorzystała wnosząc zarzut w stosownej treści. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący porządek prawny nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania podstawy prawnej odsetek naliczanych od dochodzonego obowiązku o charakterze pieniężnym (wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1252/22). Odsetki, jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik nie uiści go w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa zwłoką. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Odsetki oblicza się przy zastosowaniu określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego (Babiarz S. w: Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019). Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym świadczeniem oderwanym od zaległości podatkowej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Z powyższych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. T. Dąbrowski, Przesłanki umorzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego w świetle orzecznictwa sądowego, PPP 2018/11/63-89). Według art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dokonując wykładni art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. trzeba mieć na uwadze treść art. 2 § 1 u.p.e.a., który określa obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w odniesieniu do tam wymienionych obowiązków aktualny jest warunek podania podstawy prawnej tego obowiązku. Odnosząc się do dokonanego w tytule wykonawczym zapisu "podatek VAT z okresów miesięcznych" DIAS prawidłowo stwierdził, że nie budzi on wątpliwości co do rodzaju należności i jest zgodny z powszechnie używanym nazewnictwem. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 29 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie może oceniać zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym oraz podstawy i źródła istnienia obowiązku podatkowego, zasadności wystawienia tytułu wykonawczego, czy merytorycznych treści znajdujących się w samym tytule wykonawczy, takich jak wysokość należności, czy stawki odsetek. Prawidłowo wskazał bowiem organ II instancji, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednak organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. A więc, w postępowaniu egzekucyjnym, nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 124/24). Równocześnie wskazać należy, że skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wskazane w nim podstawy były badane przez wierzyciela w postanowieniu oddalającym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (postanowienie z Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2024 r. nr [...]). Dlatego też organ nie miał obowiązku ponownie badać kwestii takich jak wysokość należności czy stawki odsetek także na podstawie art. 59 § 1a u.p.e.a. Przechodząc do przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że na etapie postępowania zażaleniowego pełnomocnik skarżącej zasygnalizował naruszenie art. 34a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez skierowanie tytułu wykonawczego do osoby niebędącej zobowiązanym. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten pojawił się po raz pierwszy dopiero w piśmie z [...] listopada 2024 r. Zatem zarówno po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia z [...] listopada 2024 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, postanowienia z [...] września 2024 r. oddalającego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jak i utrzymującego go postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] listopada 2024 r. Dlatego też wbrew treści zaskarżonego postanowienia (str. 7-8), zarzut ten nie został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Tym samym postanowienie to narusza art. 124 § 2 oraz art. 127 § 3 k.p.a. Błąd co do zobowiązanego w tytule wykonawczym został wskazany w art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jako podstawa zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że jeżeli zobowiązany nie wniósł zarzutu na tej podstawie, to wystąpienie tej okoliczności obliguje wierzyciela do wystąpienia z urzędu do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego (zob. art. 34a u.p.e.a.). Jeżeli zaś zobowiązany i wierzyciel nie złożą stosownego wniosku, ale organ egzekucyjny we własnym zakresie stwierdzi tę okoliczność, to winien z urzędu umorzyć postępowanie egzekucyjne (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025, art. 59.). Przypomnieć również należy, że stosownie do art. 59 § 1a pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części na wniosek wierzyciela albo z urzędu, jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w art. 33 § 2 pkt 1-5. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ działając zgodnie z wyrażoną w art. 8 § 1 k.p.a. zasadą zaufania do władzy publicznej, powinien odnieść się do podniesionej przez skarżącą kwestii przekształcenia [...] M. K.-S. E. w [...] Sp. z o.o. i wyjaśnić, czy w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano zobowiązanego. Zagadnienie to nie było bowiem przedmiotem rozważań ani w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ani w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż konieczne stało się uchylenie postanowienie organu II instancji. Na tym etapie postępowania Sąd nie przesądza o prawidłowości określenia podmiotu zobowiązanego, lecz zobowiązuje organ II instancji do dokładnego zbadania czy podmiot zobowiązany został określony w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.