II SA/Go 4/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi G Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz G Spółki z o.o. kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił "G" spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa w 85 punktach gier. Wykaz powyższych punktów gier zamieszczono w załączniku nr 1 do wyżej wymienionej decyzji, który stanowi jej integralną część. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zmieniona między innymi decyzjami tego organu z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]. W dniach [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punktach gier na automatach o niskich wygranych, wymienionych odpowiednio w poz. 12 i 20 załącznika do wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas której stwierdzono, że zainstalowane tam automaty nie spełniają wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych, co naruszało przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm.). Stawka za jaką zagrano na automatach w wyżej wskazanych punktach gier, w jednej grze wyniosła odpowiednio 5,00 zł oraz 2,50 zł i 2,00 zł. Wobec powyższych uchybień Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec "G" spółki z o.o. postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] w części dotyczącej punktów gier wskazanych w poz. 12 i 20 załącznika nr 1 do tej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), cofnął skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], zmienioną m.in. decyzjami tego organu z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], w części dotyczącej punktów gier wskazanych w poz. nr 12 i 20 załącznika nr 1 do tej decyzji (poz. 12 T, Bar C.W.; poz. 20 Stacja Paliw Sp. z o.o.,). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że obowiązująca w dniach przeprowadzenia kontroli norma prawna zawarta w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowiła, iż grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z kursem kupna ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu 31 grudnia 2008 r. równowartość 1 euro wynosiła 4,1307 zł (tab. kursów nr 1/C/NBP/2009 z dnia 31 grudnia 2008 r.), zatem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,29 zł. Organ podkreślił, że § 4 punkt 3 zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej regulaminu gry określa, że stawka za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 Euro, czyli nie może przekroczyć powyższej kwoty. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznać bezspornie należało, że ujawnione w toku kontroli stawki za jedną grę w wysokości 5,00 zł oraz 2,50 zł i 2,00 zł przekroczyły wyżej wskazaną kwotę 0,29 zł. Zgodnie z przepisem art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z normami zawartymi w przepisie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ udzielający koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Po przeprowadzeniu kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w punktach gier na automatach o niskich wygranych, wymienionych w poz. 12 i 20 załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., skarżąca urządzała gry na automatach "E" i "H" oraz "H" i "C" odpowiednio za stawkę za jedną grę w kwocie 2,50 zł i 2,00 zł oraz 5,00 zł., to jest wyższą niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i w zatwierdzonym regulaminie gry. W ocenie organu stanowiło to rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu oraz regulaminie skutkujące cofnięciem zezwolenia w części dotyczącej ww. punktów gier. 2. Od powyższej decyzji "G" sp. z o.o. wniosła odwołanie. zarzucając jej: – naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie; – rażące naruszenie prawa procesowego, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominiecie przeprowadzenia obligatoryjnego w tej sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności wymagające szczególnie kwalifikowanej wiedzy specjalnej; – naruszenie prawa procesowego, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w szczególności wbrew regulacji art. 129 ust.1 ustawy o grach hazardowych; – rażące naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne zakwestionowanie dokumentu urzędowego mimo braku jakiegokolwiek dowodu przeciwnego; – rażące naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w przeprowadzeniu postępowania w sposób ukazujący oczywistą pogardę organu dla tej fundamentalnej zasady procesowej. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o Służbie Celnej, art. 8 i art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w decyzji wydanej jako organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że przedmiotem postępowania zakończonego sporną decyzją nie było to, czy dane automaty, pomimo posiadania ważnych poświadczeń rejestracji są nadal automatami o niskich wygranych, czy też nie, ale skutki prawne stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli. Ponieważ podstawą do wydania rozstrzygnięcia były wyniki kontroli (wysokość stawek za jedną grę), które zostały dostatecznie udowodnione, brak było podstaw do powoływania biegłego, który mógłby udowodnić zaistnienie lub nie tego konkretnego stanu faktycznego, jaki opisano w toku powyższych kontroli, a strona nie wnioskowała o ponowne przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Nadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia tego eksperymentu nie miała zostać wydana i nie została wydana opinia techniczna o budowie i funkcjonowaniu danego automatu, ale w protokołach z przeprowadzonej kontroli dokonano opisu poszczególnych czynności wykonywanych w toku eksperymentu oraz opisy stanu liczników i wskaźników tych automatów przed i po kolejnej czynności. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że nie podważa wiarygodności i ważności poświadczeń rejestracji spornych automatów, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze wniesionej dnia 10 grudnia 2010 r. "G" Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzucono: – naruszenie prawa materialnego, to jest art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie, wyrażające się nieuzasadnionym przyjęciem, że skarżąca dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych określonych przepisami warunków wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych; – rażące naruszenie art. 129 ust.3 oraz art. 144 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niezastosowanie, co ma postać wydania i utrzymania w mocy orzeczenia faktycznie opartego o art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, mimo, że przepis ten utracił moc z dniem 31 grudnia 2009 r., więc przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie; – naruszenie procedury mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonych przez organ kilka miesięcy przed wszczęciem niniejszego postępowania; – naruszenie procedury mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 284a § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, stosowanych w związku z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu wyników kontroli przeprowadzonych w dniach [...] grudnia 2009 r. bez udziału strony; – rażące naruszenie prawa procesowego, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy oraz §14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez ich niezastosowanie; – rażące naruszenie art. 194 §1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, co wyraża się w całkowicie dowolnym, faktycznym zakwestionowaniu przez organ celny dokumentów urzędowych w postaci poświadczenia rejestracji automatów do gry oraz rejestru urzędowego automatów do gier oraz opinii technicznych wydanych dla tych automatów przez Jednostki Badające Ministra Finansów w trybie § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt II SA/Go 139/11 organ celny, wydając decyzję na podstawie art. 8 i 59 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 oraz 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą cofnięto w całości skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności objętej tym samym, co w przedmiotowej sprawie zezwoleniem, udzielonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. Podniósł również zarzut niekonstytucyjności art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegający na jego niedookreśloności prowadzącej do niepewności, co do zakresu sankcji przewidzianej za jego naruszenie oraz błędne jego zastosowanie zamiast art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku złożenia skargi ocenie sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie w sprawie cofnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach wskazanych w poz. 12 i 20 załącznika do decyzji o pozwoleniu na prowadzenie wskazanej działalności wszczęto w dniu [...] lutego 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 ustawy o grach hazardowych udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm.) wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. 6. Jeśli zaś chodzi o właściwość organu w sprawach dotyczących materii wynikającej z regulacji wskazanych powyżej, to z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323), tj. z 31 października 2009 r. dyrektor izby celnej stał się właściwy do rozpatrywania spraw dotyczących gier i zakładów wzajemnych. Na podstawie art. 238 wymienionej ustawy Dyrektor Izby Celnej przejął do rozpatrzenia sprawy toczące się dotychczas przed organami skarbowymi. Jak wynika z powołanych przepisów, stosownie do treści art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest organ właściwy do wydania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. W rozpatrywanej sprawie, stosownie do treści art. 24 ust. 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 ze zm.) jest Dyrektor Izby Celnej na obszarze działalności którego prowadzona jest działalność objęta kwestionowanym zezwoleniem, a więc Dyrektor Izby Celnej. 7. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane jako podstawa zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 ustawy o grach hazardowych organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Z treści obu decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był pierwszy wymieniony przepis, to jest pkt 2 art. 59 ustawy o grach hazardowych, nie zaś ust. 3 art. 138 tej ustawy. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego – jednego rodzaju naruszenia prawa. W uzasadnieniach obu decyzji kwestia ta nie była przedmiotem jakichkolwiek rozważań mimo, że jest ona złożona i wymaga dokonania zabiegów interpretacyjnych. O problematyczności tej relacji świadczy praktyka organów, które powołują się w tego samego typu sprawach także na ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., III SA/Gl 2355/10; WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., II SA/Ol 1029/10 oraz WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 2 marca 2011, II SA/Go 34/11). Z treści ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Trzeba mieć tu na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nadto przepis ust. 3 art. 138 ustawy o grach hazardowych odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie przed zmianą stanu prawnego i obwiązują dla niego stawki gry określone w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych. Z tych względów należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Dodać przy tym należy, że z tej przyczyny odpada potrzeba rozważenia problemu zgodności art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jako przepisu prawa nowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobodę przepływu towarów i usług. Także w zakresie rozważania jego charakteru jako przepisu technicznego i co za tym idzie notyfikacji wymaganej przez przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). 8. Zastosowanie w sprawie art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga od organu samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 ustawy o grach hazardowych termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nieposiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Zwroty takie nazywane są niekiedy oceniającymi lub szacunkowymi, gdyż jako niedookreślone odsyłają do pewnych bliżej nie sprecyzowanych wzorów nawiązując do wartościującego sposobu postrzegania danej sytuacji (szerzej Z. Ziembiński: Wstęp do aksjologii dla prawników, Warszawa 1990, s. 214). Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Z treści uzasadnienia obu decyzji widoczne jest, że ocena taka nie została przez organy dokonana. Z motywów jakie ujawniono można jedynie wnosić, że sam fakt przekroczenia na danym automacie dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko to jest błędne, gdyż stwierdzenie, że dany automat o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności wymaga poza stwierdzeniem faktu dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. Tym samym sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Go 878/10, że tylko stwierdzenie, iż na danym automacie możliwa jest gra o stawki wyższe niż ustawowe stanowi rażące naruszenie warunków zezwolenia, bez konieczności badania przyczyn takiego stanu rzeczy i okoliczności temu towarzyszących. Taka interpretacja nie tylko pomija stopniowalność przypadków naruszenia prawa lub zezwolenia ale nie czyni różnicy między treścią przepisów art. 138 ust. 3 i 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie niniejszego sądu zastosowanie sankcji wynikającej z przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu w celu ustalenia czy to czynności lub zaniechania tego podmiotu mogą być uznane w tym zakresie jako "rażące". 9. Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy wskazać, choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów, służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie należy wskazać, że nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentów nie wynika jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla każdego z tych urządzeń opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a). W przepisie art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania takiego automatu, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010 r. W dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. 10. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kontem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku jedna gra, "stawka za jedna grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń. W tym zakresie organ niezasadnie i z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej pominął wnioski dowodowe strony zgłoszone w postępowaniu w pismach strony z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz [...] stycznia 2010 r. wskazując, że nie są one kwestionowane. Jednakże w świetle szczególnej kwalifikacji przewidzianej w pkt 2 art. 59 wnioski płynące z analizy tych dokumentów, a także w razie takiej potrzeby zeznań osób je sporządzających mogą mieć znaczenie dla oceny faktu naruszenia przez skarżącą warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy oraz określenia jego stopnia. W szczególności, gdyby postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowości innych podmiotów w zakresie działania przedmiotowych automatów, w tym także procedury rejestracyjnej. Odnosząc się do zastosowanej przez organy procedury badania automatu trzeba mieć także na względzie, że w nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych dodano art. 23b określający procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu przepisy nowelizacji nie obowiązywały ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wskazuje na to analiza orzecznictwa praktyka powoływania biegłych w tego typu sprawach jest aprobowana (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 758/10). Tym bardziej, że już w pisemnych zastrzeżeniach strony do protokołów kontroli wyniki eksperymentu zostały wprost zakwestionowane. 11. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organy podatkowe naruszone, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny charakteru wskazanego w art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub ustawy, w tym kwestii związanych z procedurą rejestracyjną przedmiotowych automatów. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia wydanych decyzji, które w odniesieniu do wskazanego przez prawo materialne wymogu, nie zawierają wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko się do eksperymentu stwierdzającego możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tj. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel oparty na błędnej wykładni prawa materialnego. 12. O wadliwości prowadzonego postępowania świadczy także ujawnione, na skutek zarzutu strony i ustalone w postępowaniu sądowym na podstawie przeprowadzonego dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), prowadzenie i zakończenie przez ten sam organ, w stosunku do tej samej strony i w przedmiocie cofnięcia tego samego zezwolenia a prowadzenie działalności to jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], odrębnego postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych tego postępowania załączonych do sprawy tutejszego sądu prowadzonej pod sygnaturą II SA/Go 139/11 zostało ono wszczęte na skutek kontroli w innym miejscu automatów skarżącej objętych tym samym zezwoleniem, co w przedmiotowej sprawie. W tym samym dniu to jest w którym w niniejszej sprawie została wydana decyzja ostateczna to jest w dniu [...] listopada 2010 r., organ pierwszej instancji prowadzący "drugie" postępowanie wydał również decyzję o numerze [...] cofającą skarżącej w całości zezwolenia na prowadzenie działalności udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy w drugiej instancji (decyzja z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]). Wprawdzie z racji późniejszego biegu drugiego z postępowań na dzień wydania decyzji ostatecznej w niniejszym postępowaniu sprawa nie była rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną w rozumieniu pkt 2 i 4 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, jednakże wzgląd na zasadę jedności i tożsamości postępowania administracyjnego wymagał albo prowadzenia jednego postępowania w tej samej sprawie albo rozdzielenia zakresów obu postępowań tak, by nie było wątpliwości co do tego, czy decyzja późniejsza obejmuje także cofnięcie zezwolenia co do punktów objętych niniejszym postępowaniem (art. 165 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż o zakwalifikowaniu działania lub zaniechania tego samego podmiotu jako "rażącego" decyduje ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem przez ten podmiot działalności, w tym także charakter i ilość występujących przypadków naruszenia warunków zezwolenia lub prawa. Podsumowując rozważania stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz prawa procesowego to jest art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 oraz 165 i 207 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. należało skargę uwzględnić, uchylając decyzje organów obu instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną i wskazania, w szczególności w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie zarówno z urzędu, jak i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych z uwagi na dyspozycję przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych skarżącej na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.