I SA/Ke 119/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oddala skargę. I SA/Ke 119/18 Uzasadnienie 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [..] po rozpatrzeniu odwołania T.P. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...] z dnia [...]. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: 1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:- - za marzec 2012r, w kwocie 13.524,00 zł, - za kwiecień 2012r. w kwocie 23.214,00 zł, - za maj 2012r. w kwocie 51.015,00 zł, - za czerwiec 2012r. w kwocie 54.478,00 zł, - za lipiec 2012r. w kwocie 38.626,00 zł, - za sierpień 2012r, w kwocie 43.099,00 zł, - za wrzesień 2012r. w kwocie 40.662,00 zł, - za październik 2012r. w kwocie 48.312,00 zł, - za listopad 2012r. w kwocie 75.379,00 zł, 2) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy: - za grudzień 2012r. w kwocie 86.434,00 zł, 3) kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: - za marzec 2012r. w kwocie 741,00 zł w związku z wystawieniem faktury VAT zaliczkowej nr 01/03/2012 z dnia 21 marca 2012r., wartość netto: 9 259,26 zł, VAT 740,74 zł, - za maj 2012r. w kwocie 4.740,00 zł w związku z wystawieniem faktury VAT zaliczkowej nr 01/05/2012 z dnia 21 maja 2012r., wartość netto: 12 500,00 zł, VAT 1 000,00 zł oraz faktury VAT nr 20/05/2012 z dnia 31 maja 2012r., wartość netto: 16 260,16 zł, VAT 3 739,84 zł - za czerwiec 2012r. w kwocie 1.481,00 zł w związku z wystawieniem faktury VAT zaliczkowej nr 01/06/2012 z dnia 13 czerwca 2012r., wartość netto: 18 518,52 zł, VAT 1 481,48 zł, - za wrzesień 2012r. w kwocie 3.704,00 zł w związku z wystawieniem faktury VAT zaliczkowej nr 02/09/2012 z dnia 6 września 2012r., wartość netto: 18 518,52 zł, VAT 1 481,48 zł oraz faktury VAT zaliczkowej nr 03/09/2012 z dnia 10 września 2012r., wartość netto: 27 777,78 zł, VAT 2 222,22 zł, - za październik 2012r. w kwocie 4.561,00 zł w związku z wystawieniem faktury VAT nr 08/10/2012 z dnia 18 października 2012r., wartość netto: 57 008,33 zł, VAT 4 560,67 zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że T.P. w 2012r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHUIP "I.", w zakresie świadczenia usług sprzętowych, usług ogólnobudowlanych odsprzedaży ziemi z działki inwestycyjnej, sprzedaży piasku, dowozu materiałów budowlanych. Podatnik w dniu 12 stycznia 2012r. zawarł z J. S.-P. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w P. - działki o pow. 2 500 m2, zabudowanej dwoma budynkami: mieszkalnym oraz gospodarczo-garażowym. Z umowy wynika, że do czasu sporządzenia aktu notarialnego finalizującego transakcję, kupująca prowadzić będzie roboty budowlane, mające na celu doprowadzenie budynku do jego jak najszybszego zamieszkania. Pani S.-P. sama miała decydować o rodzaju prac oraz o firmie która je wykona. Po zawarciu umowy przedwstępnej z dnia 12 stycznia 2012r. wykonanie niezbędnych prac na nieruchomości położonej w P. oraz posadowionych na niej budynkach zleciła T.P.. Zgodnie z decyzją nr 273/09 z dnia 29 maja 2009r. wydaną przez Starostę S. zatwierdzającą projekt budowy i udzielającą pozwolenia na budowę polegającą na rozbudowie, nadbudowie, przebudowie wraz ze zmianą konstrukcji i geometrii dachu budynku mieszkalnego oraz przebudowie wraz ze zmianą konstrukcji i geometrii dachu budynku gospodarczo-garażowego i budowie szczelnego zbiornika na ścieki sanitarne na działce o numerze ewidencyjnym 58/2 w P., a także na podstawie projektu budowlanego stanowiącego załącznik do decyzji ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 131,60 m2 a powierzchnia budynku gospodarczo-garażowego 162,63 m2 (łącznie 294,23 m2). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. T.P. dokonywał dostawy robót budowlanych dla dwóch budynków: mieszkalnego oraz gospodarczo- garażowego ze stawką preferencyjną VAT 8%, czym naruszył art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2017 r. poz. 1221 t.j. ze zm. - dalej w skrócie ustawa o podatku VAT). Ponieważ Podatnik nie był w stanie przyporządkować określonych prac do konkretnego budynku (mieszkalnego lub gospodarczo-garażowego), przy ocenie w jakiej części prace zostały wykonane w części mieszkalnej, a w jakiej w części gospodarczo-garażowej, organ pierwszej instancji zastosował metodę klucza powierzchniowego, w oparciu o decyzję nr 273/09 z dnia 29 maja 2009r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że wszystkie faktury wystawione przez D. D.J. na rzecz PHUIP T.P. są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które faktycznie niemiały miejsca, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o podatku VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. D.J. nie dokonał dostaw towarów i usług wykazanych na tych fakturach , zaś obiektywne okoliczności- sprawy świadczą, że T.P. miał świadomość, a przynajmniej mógł podejrzewać, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym uczestniczy w nadużyciu podatkowym w celu uzyskania niedozwolonej korzyści finansowej. Organ zakwestionował T.P. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur otrzymanych od Firmy D. D.J., 27-200 S., ul. D.11, NIP 664 108 11 94 tj.: - faktury dotyczące robót remontowo-budowlanych na nieruchomości w P.: nr 00009/2012 z dnia 08.03.2012r., wartość netto 8.600,00 zł, VAT 1.978,00 zł.; nr 00011/2012 z dnia 16.03.2012r., wartość netto 12.600,00 zł, VAT 2.898,00 zł.; nr 00014/2012 z dnia 30.03.2012r., wartość netto 8.150,00 zł, VAT 1.874,50 zł.; nr 00015/2012 z dnia 03.04.2012r., wartość netto 16.570,00 zł, VAT 3.811,10 zł.; nr 00017/2012 z dnia 11.04.2012r., wartość netto 12.400,00 zł, VAT 2.852,00 zł.; nr 00021/2012 z dnia 04.05.2012r., wartość netto 15.700,00 zł, VAT 3.611,00 zł.; nr 00024/2012 z dnia 11.06.2012r., wartość netto 18.650,00 zł, VAT 4.289,50 zł.; - faktury dotyczące usług operatora koparko-ładowarki: nr 00019/2012 z dnia 20.04.2012r., wartość netto 35.070,00 zł, VAT 8.066,10 zł.; nr 00052/2012 z dnia 17.09.2012r., wartość netto 4.800,00 zł, VAT 1.104,00 zł.; - faktura dotycząca usługi budowlanej w C.: nr 00031/2012 z dnia 06.08.2012r., wartość netto 9.800,00 zł, VAT 2.254,00 zł, - faktura dotycząca usług transportowych - dowóz kruszywa na nieruchomość w C.: nr 00048/2012 z dnia 11,09.2012r.,wartość netto 15.700,00 zł, VAT 3.611,00 zł.; - faktury dotyczące zakupu kruszywa: nr 00053/2012 z dnia 21.09.2012r., wartość netto 15.400,00 zł, VAT 3.542,00 zł.; nr 00059/2012 z dnia 28.09.2012r., wartość netto 14.450,00 zł, VAT 3.323,50 zł. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że słusznie wywiódł organ pierwszej instancji, że D.J. nie wykonywał prac w P.. W niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował faktu wykonania prac remontowo-budowlanych w P., tylko fakt, że tych prac nie wykonała firma D.J.. Rozbieżności w zeznaniach T.P., T. K., K. W. z zeznaniami S.P., K. P., J. S.-P. oraz fakt, że o udziale w wykonywaniu usług budowlanych D.J., Pani S.-P. dowiedziała się tuż przed przesłuchaniem z dnia 22 kwietnia 2013r. dowodzą, że usługi nie zostały wykonane przez D.J.. Organ wskazał również, że z oświadczenia T.P. złożonego w dniu 17 czerwca 2013r. w trakcie kontroli podatkowej wynika, że materiał niezbędny do wykonywania prac budowlanych w budynku w P. zapewniał P. z wyjątkami, gdy czegoś brakowało to materiał ten dowoził J., który doliczał wartość materiału do ustalonej ceny za usługę. T.P. nie był jednak w stanie określić jakie materiały kupował J., ani wskazać ilości i rodzaju materiałów kupowanych przez siebie. Wyjaśnił, że prace budowlane wykonywał J. z jakimiś ludźmi, których nie zna. Zapłata za faktury natomiast następowała w gotówce w dacie przekazania faktur. Organ wskazał także D.J. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiada również dokumentów świadczących o tym, że wynajmował jakichkolwiek podwykonawców. Powyższe wskazuje dodatkowo na to, że J. nie wykonał usług wskazanych na fakturach dla T.P.. Ustalono także, że D.J., nie posiadał on żadnych środków transportu, w tym samochodów przystosowanych do transportu kruszywa, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wynajem samochodów ciężarowych, ani żadnych dokumentów na zakup paliwa do samochodów ciężarowych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że firma D. D.J. nie wykonała także dostawy kruszywa wykazanego na fakturach. Ustalono bowiem, że J. nie dokonywał zakupu kruszywa, nie przedstawił faktur dokumentujących zakup kruszywa. Nie mógł zatem dokonać sprzedaży towaru, którego nie posiadał. W związku, z tym wystawione faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży kruszywa na rzecz podatnika. Jednocześnie organ wskazał, że w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji słusznie ustalił, że D.J. jako podwykonawca T.P. nie wykonał żadnej z czynności wskazanej na 13 spornych fakturach. Jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. wystawił na rzecz różnych podmiotów co najmniej 110 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, na łączną wartość netto 2.194.926,45 zł i podatek VAT 491.543,08 zł, nie wykazując przy tym kosztów tej działalności. D.J. wskazał, że nie posiada ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za 2012r., nie posiada ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia. Równocześnie T.P. w zeznaniu z dnia 4 lutego 2013r. podał, że do żadnych robót nie były sporządzane umowy, kosztorysy i protokoły odbioru ani inne dokumenty potwierdzające wykonanie prac, ich zakres, okres wykonywania prac i cenę. Umowy zawierane były każdorazowo ustnie, kosztorysy również nie były sporządzane, gdyż cena ustalana była przez J. na podstawie obmiaru zakresu wykonywanych prac i zatwierdzana przez niego po negocjacjach. Nie były też sporządzane protokoły odbioru robót, gdyż nie były one konieczne, ponieważ prace zawsze były wykonywane terminowo i zgodnie ze zlecanym zakresem. Zapłata za wykonywane usługi następowała gotówką, do rąk D.J. w dniu wystawienia faktur. Podatnik nie posiada żadnych dowodów zapłaty, ponieważ takie nie były sporządzane. Organ wskazał jednocześnie, że Wyrokiem Sądu Rejonowego w S. sygn. akt II K 1154/13 z dnia 3 marca 2014r. (prawomocny z dniem 11 marca 2014r.) włączonym do akt postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 kwietnia 2014r. znak: PP-2/440-2/14/23, D.J. został uznany za winnego popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe w związku z wystawieniem w okresie od co najmniej lutego 2012r. do co najmniej grudnia 2012r. nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dokumentujących dostawy towarów i usług na rzecz co najmniej 7 kontrahentów, w tym m.in. firmy P.H.U i P. I. T.P.. W związku z ww. wyrokiem oraz zeznaniami złożonymi w dniu 27 czerwca 2014r. przez Pana D.J., które są sprzeczne z treścią tego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 30 czerwca 2014r. skierował do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks Kamy, przez Pana D.J., zam. D. 11, [...] S.. W dniu 30 grudnia 2015r. w Sądzie Rejonowym w S. zapadł wyrok sygn. akt II K 873/14, z którego wynika, że D.J. oskarżony został, że w dniu 27 czerwca 2014r. składając w Urzędzie Skarbowym w S. zeznania mające służyć za dowód w postępowaniu podatkowym sygn. PP/111/446-26/13 prowadzonym na podstawie Ordynacji H podatkowej będąc uprzedzonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznał nieprawdę, iż 13 faktur VAT wystawionych w czasie od 8 marca 2012r. do 28 września 2012r. dla firmy I. w Warszówku dokumentują rzeczywiste wykonane na rzecz wymienionej firmy roboty budowlane, podczas gdy prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. w sprawie IIK 1154/13 D.J. został uznany za winnego wystawienia powyższych faktur VAT jako nierzetelnych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Orzeczenie powyższe uprawomocniło się dnia 27 kwietnia 2016r. Odnośnie prawidłowości wystawienia przez podatnika faktur VAT za wykonane prace budowlano-remontowe na nieruchomości w P. na rzecz J. S.-P., organ wskazał, że nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego na J.S.-P.. T.P. i jego żona, jak wynika z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w S. w piśmie z dnia 7 czerwca 2016r. znak: GK.6621.1615.2016 są nadal właścicielami nieruchomości położonej w P.. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu Cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Na podstawie umowy przedwstępnej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez stronę cel gospodarczy. Umowa przedwstępna nie wywiera skutków prawno podatkowych, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność - art. 158 Kodeksu Cywilnego.Ponieważ T.P. jest w dalszym ciągu właścicielem tej nieruchomości, tym samym nie mógł w związku z tym wystawić na rzecz J. S.-P. faktur VAT na sprzedaż robót budowlano-remontowych wykonywanych na przedmiotowej: nieruchomości, której był i nadal jest właścicielem. Nie doszło więc do sprzedaży usług na rzecz J. S.-P., która nigdy nie posiadała jakiegokolwiek tytułu prawnego do nieruchomości w P., a wystawione faktury nie odpowiadają dokonanym czynnościom. Jednocześnie organ wskazał, że jak wynika z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego do faktur wystawionych przez T.P. na rzecz Pani J. S.-P. należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą decyzje podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2.Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP oraz art. 197 § 1 OP, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę zeznań świadków, 2. art. 193 § 1, 2 i 4 OP, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodny dowód w sprawie, w sytuacji gdy księgi te były rzetelne i niewadliwe, zaś organ podatkowy skutecznie ich nie zakwestionował. 2.3. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według złożonego na rozprawie spisu kosztów, ewentualnie - w razie nie złożenia spisu kosztów — zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że roboty budowlane w miejsc. P. były faktycznie wykonane. Faktycznym dysponentem nieruchomości była p. P., która posiadała tytuł prawny do dysponowania nieruchomością w postaci umowy przedwstępnej. Jeżeli zatem w dacie wykonywania czynności przez podatnika na rzecz Pani P., posiadała ona tytuł prawny do dysponowania nieruchomości, a strony umowy przedwstępnej (działające w dobrej wierze) oczekiwały, że zostanie zawarta umowa, przyrzeczona, to Podatnik był uprawniony (a wręcz zobowiązany) do wystawienia faktur. Tym bardziej, że S.-P. zapłaciła za wykonane usługi - część wynagrodzenia dobrowolnie, zaś pozostałą część w toku egzekucji prowadzonej na podstawie nakazu zapłaty Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I Nc 3/14. Powoływanie przez Organ okoliczności aktualnie istniejących (braku skonsumowania umowy przedwstępnej) jest błędne, gdyż okoliczności te nie istniały w dacie wykonywania czynności przez podatnika. Wbrew twierdzeniom organu, Pani S.-P. potwierdziła, że T.P. zlecił innemu podmiotowi (podwykonawcy) wykonanie prac, w szczególności prac wykończeniowych. Równocześnie podniesiono, że generalnie, oceniając treść zeznań świadków organ, zamiast zasadami logiki i doświadczenia życiowego, kierował się naiwnością, co jest tym bardziej karygodne, iż była to "naiwność pozorowana", zaś organ doskonal wiedziała jaka powinna być metodologia oceny zeznań świadków. Rzetelna ocena zeznań byłaby jednak dla organu niewygodna. Dla organu świadek nie pamiętający jakiegoś szczegółu - jest całkowicie niewiarygodny, a jeśli w zeznanych występują choć najmniejsze rozbieżności - całość zeznań jest niewiarygodna. Takie aprioryczne wykluczanie zeznań świadków nie może zastąpić ich rzetelnej oceny. W odniesieniu do stawki podatku VAT zastosowanej do robót w miejsc. P., skarżący podniósł, że należy wskazać, iż stawka 8% VAT została zastosowana prawidłowo. Wobec zaleceń J. S.-P., zmieniono przeznaczenie pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne, W zamierzeniu częścią gospodarczą miała pozostać jedynie niewielka siłownia-fitness lub gabinet stomatologiczny. Zmiany dokonywane przez S.-P. znajdują potwierdzenie w rozpisce materiałów budowlanych zużytych na budowę w P., która jest w posiadaniu tut. Urzędu. Kierunek prac budowlanych ewidentnie pokazuje zmianę przeznaczenia budynku i przeprojektowanie części gospodarczej na mieszkalną. W protokole przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2013 r., gdzie Pani S.- P. wskazała, że budynek miał być przeznaczony głównie jako budynek mieszkalny, a "Lokalizacja pomieszczeń przeznaczonych pod działalność gospodarczą (gabinet lekarski) to piwnica w głównej części budynku mieszkalnego". Jeżeli zatem powierzchnia tychże pomieszczeń gospodarczych nie przekracza połowy całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, to większa część powierzchni używana będzie do celów mieszkalnych, a zatem całość tej powierzchni należy uznać za powierzchnię mieszkalną. Natomiast w budynku garażowo-gospodarczym, po dokonaniu przeróbek wskazanych przez p. S.-P., całość pomieszczeń przeznaczona została do potrzeb mieszkaniowych. Z takimi intencjami i taką świadomością wykonywane były przez T.P. i D.J. wszystkie prace, zaś Pani S.-P. miała wystąpić o pozwolenie na użytkowanie obiektów, z uwzględnieniem zmienionej charakterystyki budynków. Skarżący podniósł że, Niezrozumiałą dla Podatnika jest konkluzja organu podatkowego w której stwierdza on, że faktury wystawione przez D.J. są fakturami fikcyjnymi i dokumentującymi transakcje, które nie miały miejsca, zatem Podatnik miał świadomość, a przynajmniej mógł podejrzewać, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro Pan J. miał nie wykonać prac, to Podatnik kategorycznie musiałby wiedzieć o ich niewykonaniu, a nie jedynie podejrzewać ich niewykonanie. Tymczasem prace te zostały wykonane, co potwierdzają zeznania świadków, jak i sam Podatnik. Skoro tych prac miał nie wykonać Pan J., to kto je wykonał? Kogo widzieli świadkowie na budowie, komu Podatnik dokonywał odbioru prac? Z kim rozliczał się Podatnik za wykonanie prac i komu płacił? Kogo widział M.F. na budowie w P.? Z kim umawiał się K. W.? O kim rozmawiali pracownicy? Co słyszeli T.K. i S. P.? O kim wiedziała J. S.-P. jako o podwykonawcy? Odrębną kwestią jest skazanie D.J. za przestępstwo skarbowe wystawiania tzw. pustych faktur. Jest to bardzo wygodne dla organu podatkowego. Podatnik nie może z wziąć odpowiedzialności za całość działalności D.J., natomiast objęte sentencją wyroku prace na rzecz T.P. rzeczywiście zostały wykonane przez "ludzi D.J.". 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 t.j.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. 3.2. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. M.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (wskazanych w pkt 1.2.). Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.4. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z przepisem art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, wynikającymi z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyroki NSA: z dnia 08.04.201 lr., sygn. akt II FSK 2070/09, z dnia 30.04.2013r., sygn. akt I FSK 914/12). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12.05.2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowo administracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16.02.201 lr., sygn. akt I FSK *255/10 oraz z 12.05.201 lr.,sygn. akt I GSK 213/10, wyrok WSA w K. z dnia 28.05.2013r., sygn. akt I SA/Ke 105/13). Zatem tak jak sąd, organ podatkowy jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowo administracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny, a tym samym organ podatkowy jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia : 26.02.2008r., sygn. akt I FSK 262/07; 01.04.2008r., sygn. akt I FSK 434/07; 30.07.2008r., sygn. akt I FSK 826/07; 26.03.2010r, sygn. akt I FSK 587/09; 14.06.2016r., sygn. akt I FSK 1928/14). Jak słusznie podniósł organ Adresatami art. 11 p.p.s.a. są zatem pośrednio organy administracji publicznej, zaś sąd nie może czynić tym organom zarzutów naruszenia przepisów o przebiegu i wynikach postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organy te przyjmują za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Organ podatkowy dla oceny nierzetelności przedstawionych dowodów, tj. dla uznania określonych faktur za fikcyjne, bierze pod uwagę na podstawie ww. przepisu, prawomocny wyrok skazujący sądu karnego ustalający jednoznacznie, że dokumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym zostały sporządzone w okolicznościach popełnienia przestępstwa. Jednocześnie pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok WSA z dnia 21.0ł.2016r., sygn. akt I SA/Ke 659/15). Zasadnie organ wskazał, że Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostają okoliczności, że usługi zostały wykonane przez podmiot zarejestrowany. Dla skorzystania z prawa do odliczenia, jak już wyżej wskazano nie wystarczy wykazać, że doszło do wystawienia i podpisania stosownych dokumentów. Należy bowiem wykazać, że dana czynność miała faktycznie miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. W stanie faktycznym sprawy istotna jest okoliczność, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a D. J. ograniczały się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa, co bezsprzecznie wynika również z ww. prawomocnego wyroku Sadu Rejonowego w S.. Dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. Prawidłowo organ wskazał, że podstawą uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D.J. było to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje argumentacje organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytoczoną także w pkt. 1.2 uzasadnienia. Trafnie podkreślono, że za powyższą tezą przemawiają w szczególności fakty, że D.J. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiada również dokumentów świadczących o tym, że wynajmował jakichkolwiek podwykonawców. Nie posiadał on żadnych środków transportu, w tym samochodów przystosowanych do transportu kruszywa, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wynajem samochodów ciężarowych, ani żadnych dokumentów na zakup paliwa do samochodów ciężarowych. Nie dokonywał zakupu kruszywa, nie przedstawił faktur dokumentujących zakup kruszywa. Nie mógł zatem dokonać sprzedaży towaru, którego nie posiadał. 3.4. Organ prawidłowo uznał również, że podatnik nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze. Zgromadzone dowody, co podkreślił organ wskazują, że podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury" wystawiane przez D.J.. Odwoływanie się do dobrej wiary jest nieskuteczne w sytuacji, w której, tak jak w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach w ogóle nie było. 3.5. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 OP, art. 188 OP oraz art. 197 § 1 OP, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę zeznań świadków. Wskazać należy, że naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji odniosły się do zeznań świadka D. C. co do potwierdzenia, że to T.P. wywoził kruszywo z nieruchomości C., a nie dokonywał tego D.. J.. D. C. podał, że nie wie kto przywoził i wywoził kruszywo, nie potwierdził, że D.J. dostarczał kruszywo dla T.P.. Odnosząc się do twierdzeń , że S. P. potwierdził, że D.J. przyjeżdżał do P., a jego ludzie wykonywali tam prace budowlane, zasadnie organ uznał, że w kontekście całego zebranego materiału dowodowego zeznania Pana S. P., tym bardziej, że jest bratem Pana T.P. nie są wystarczające do potwierdzenia, że pracownicy D.J. faktycznie wykonywali opisywane prace. Tym samym, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6. Skarga podnosiła, że roboty budowlane na nieruchomości Pana P. w miejscowości P. były faktycznie wykonane, co potwierdzają zeznania świadków, natomiast J. S.-P. posiadała tytuł prawny do dysponowania t nieruchomością w postaci umowy przedwstępnej. Należy jednak wskazać, że fakt wykonania robót budowlanych na nieruchomości Pana T.P. w P. nie jest kwestionowany. W zaistniałym stanie faktycznym ustalono natomiast, że na gruncie ustawy o podatku VAT nie doszło do sprzedaży usług przez Pana T.P. na rzecz Pani J. S.-P.. Umowa przedwstępna, jako umowa przygotowawcza, tym różni się od umów definitywnych, że nie stanowi źródła obowiązku świadczenia, które bezpośrednio realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Umowa przedwstępna tworzy wyłącznie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości umowy przyrzekanej, która taki cel będzie realizować (wyrok SN ICSK 161/15). Na postawie umowy przedwstępnej nie doszło do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości i w trakcie wykonywanie prac budowlanych stanowiła ona własność podatnika. J. S.-P. nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości w P., w związku z czym T.P. nie mógł wystawić faktur VAT na robot budowlano-remontowe na nieruchomości, której był i nadal jest właścicielem. 3.7. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodny dowód w sprawie, w sytuacji gdy te księgi były rzetelne i niewadliwe, zaś organ podatkowy skutecznie ich nie zakwestionował. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie rzetelność ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń T.P. stosownie do regulacji zawartej w art. 193 § 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły, że zapisy ksiąg podatkowych Podatnika dotyczące 2012r. czynione w oparciu o faktury otrzymane od D.J. oraz dotyczące faktur wystawionych na rzecz Pani S.-P. nie mogą zostać uznane za rzetelne. 3.8. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.