I SA/Ke 184/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. M. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...][...] po rozpoznaniu zażalenia L. M. (dalej jako "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec skarżącej decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nr 26/2012/D oraz za 2008 r. nr 27/2012/D. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższe rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Mając na uwadze toczące się postępowanie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym zainicjowane wniesieniem skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 105/13 oraz I SA/Ke 117/13 w przedmiocie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podał, że stosowanie do art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – j.t.), dalej "Ordynacja podatkowa", organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w świetle art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2011.41.214 ze zm. - j.t.) powyższy przepis znajduje zastosowanie również do przedmiotowego postępowania kontrolnego. Z ustaleń organu wynika, że w latach 2007 i 2008 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spór co do tego, czy skarżąca była uprawniona do stosowania uproszczonego sposobu obliczania tego podatku w systemie VAT-marża jest na etapie rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. – j.t.) organ uznał, że skoro wysokość należnego podatku od towarów i usług ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to prawomocne określenie jego wysokości stanowi zagadnienie prejudycjalne, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego zaistniały przesłanki do uznania postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd za zagadnienie wstępne, bowiem zależność pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnycm w sprawie podatku VAT a postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pojawiła się w trakcie postępowania kontrolnego. Kolejne określone w doktrynie warunki, tj. że rozstrzygnięcie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług leży w gestii NSA, jak i to, że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy - zostały spełnione. Zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, w ocenie organu, polega na tym, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że za zawieszeniem postępowania podatkowego przemawiają względy pragmatyczne. W razie kontynuowania postępowania wyjaśniającego w zakresie podatku dochodowego, jego wyniki mogłyby znacząco odbiegać od wyników postępowania sądowego w sprawie podatku od towarów i usług. Doprowadziłoby to do utrwalenia niczym nieuzasadnionej rozbieżności w ocenie tego samego stanu faktycznego w sprawach dotyczących różnych podatków. Zdaniem organu fakt, że podstawą oceny w wymiarze obydwu podatkach jest ten sam stan faktyczny, taka rozbieżność naruszałaby zasadę wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. L. M. zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości, wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a." zarzuciła: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 216 i art. 217 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola instancyjna powinna prowadzić do jego uchylenia lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na zasadzie określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 127 w zw. z art. 124, art. 216 § 2 i 120 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niedopuszczalne uzupełnienie na etapie postępowania zażaleniowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie uzasadnienia motywów zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji zawiera jedynie lakoniczne i ogólnikowe stwierdzenie, że pomiędzy postępowaniem w przedmiocie podatku dochodowego a sprawami w zakresie podatku od towarów i usług zachodzi bliżej nieokreślona zależność; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dopuszczeniu do zawieszenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, pomimo braku podstaw do tego, a w konsekwencji: 4. niewłaściwe zastosowanie art. 121 i art. 125 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu rozpoznania przez organy podatkowe meritum sprawy, czyli co do wysokości podatku dochodowego za 2007 r. i 2008 r. pomimo, iż sprawa może i powinna być kontynuowana, co skutkuje przewlekłością postępowania. Zdaniem skarżącej, organ II instancji wadliwie przeprowadził postępowanie odwoławcze, utrzymując w obiegu prawnym postanowienie, które powinno być z niego wyeliminowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie ujawnił bowiem motywów swojego działania w treści uzasadnienia wydanego postanowienia, nie przedstawił, jakie konkretnie zależności występujące pomiędzy rozstrzygnięciem spraw w przedmiocie podatku dochodowego a spraw dotyczących podatku od towarów i usług implikują konieczność zawieszenia pierwszego z wymienionych postępowań. Powyższe kwestie wyjaśniono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co w ocenie skarżącej narusza zasadę m.in. dwuinstancyjności postępowania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 2273/03, wskazała, że organ odwoławczy nie jest uprawniony i nie ma kompetencji do przeprowadzania postępowania w całości lub w znacznej części. W dalszej części skargi zarzucono, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanek zawieszenia postępowania. Zdaniem skarżącej, tożsamość organów rozstrzygających sprawę zobowiązań strony w podatku dochodowym i w podatku VAT, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wprost stanowi o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżąca zauważyła nadto, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Celem wzmocnienia powyższej tezy powołała pogląd doktryny, zgodnie z którym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W orzecznictwie wywiedziono natomiast, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (fizycznych) nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Choć pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu, to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim przychodu. Skarżąca uznała, że skoro dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego nie jest konieczne zakończenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, to nie ma przeszkód kontynuowania postępowania kontrolnego co do podatku dochodowego, a wstrzymanie rozpoznania sprawy jest nieuzasadnione i prowadzi do przewlekłości postępowania. Zdaniem skarżącej, wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzjach z dnia 3 grudnia 2012 r. uchylających decyzje organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok i przekazujących sprawy do ponownego rozpoznania w sposób bardzo ogólny wskazywały na potrzebę uwzględnienie ustaleń zawartych w uzasadnieniach decyzji odwoławczych odnośnie VAT, nie obligowały do wcześniejszego ustalenia zobowiązań podatkowych w VAT. Końcowo skarżąca wskazała, że zagadnienie prejudycjalne dotyczy rozstrzygnięcia kwestii prawnej. Ustalenie stanu faktycznego w innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, a zatem powołanie się w zaskarżonym postanowieniu na konieczność uprzedniego ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie może być przesłanką do zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 – j.t.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawomocne orzeczenie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2007-2008 stanowi kwestię prejudycjalną dla określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za ten okres. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Wobec tego zagadnieniem wstępnym nie będzie zagadnienie o charakterze faktycznym, a zatem nie powstaje ono w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli te postępowania podatkowe zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności – wielkości podatku VAT. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odrębnych ustaleń z możliwością skorzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. orzeczenia NSA: z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100; z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/06, LEX nr 481426; z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt 831/11, LEX nr 1367097). Nadto, Sąd podziela poglądy zawarte w orzeczeniach przywołanych w skardze, a to: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 611/11, LEX nr 1132840; w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/GL 382/11, LEX nr 1109614; w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2052/11, LEX nr1291148, w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1995/02, LEX nr 142184; w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 433/12, LEX nr 1233238. Zauważyć ponadto należy, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi istnieć obiektywnie, a zatem niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron. W niniejszej sprawie organ podatkowy upatrywał zagadnienia wstępnego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które miało zapaść na skutek skargi kasacyjnej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 105/13 oraz I SA/Ke 117/13 w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007-2008 wniesionej zarówno przez stronę, jak i przez organ. Z powyższego wynika, że gdyby skarga kasacyjna nie została złożona, nie wystąpiłaby przesłanka zawieszenia postępowania w takim kształcie, jak pojmuje organ. Tym samym wniesienie skargi kasacyjnej wskutek inicjatywy stron nie ma charakteru obiektywnego, dlatego wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie stanowi także z tego względu zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej ciążył wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej. Postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym ma na celu ustalenie przychodu netto z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy w postępowaniu w zakresie podatku VAT – wielkości obrotu. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć obydwu spraw stanowią przepisy różnych ustaw, w pierwszym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drugim ustawy o podatku od towarów i usług. Każde z wymienionych postępowań wymaga we własnym zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i dokonanie jego oceny, a także wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Możliwe i dopuszczalne jest wzajemne korzystanie z poczynionych ustaleń i zebranych dowodów, lecz należy je ocenić w odniesieniu do każdej ze spraw. Przyczyną zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego nie może być zatem kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia wymiaru podatku od towarów i usług, bowiem okoliczność – wielkość podatku VAT organ kontroli skarbowej ustala i ocenia we własnym zakresie, pomimo, że jest ona przedmiotem oceny dokonywanej w odrębnym postępowaniu. Rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług może co najwyżej wpłynąć na treść decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia podatku od towarów i usług wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem niniejszej sprawy, a zatem nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług nie stanowi kwestii prejudycjalnej, od której zależy wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 127, art. 124, art. 216. art. 120 Ordynacji podatkowej ocenić należy jako bezzasadne i nie mające wpływu na wynik sprawy. Postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania ma charakter procesowy. Wydając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie organ nie zgłębia materialnych aspektów całokształtu okoliczności sprawy, a jedynie analizuje wystąpienie przesłanek formalnych z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postanowienie organu I instancji jasno i precyzyjnie uzasadnia motywy procesu decyzyjnego. Wskazano tam wyraźnie, że "aby w sposób prawidłowy ustalić wysokość przychodów osiąganych w latach 2007-2008 przez skarżącą, należy najpierw ustalić prawidłową wielkość zobowiązań podatkowych w podatku VAT, co stanowi na gruncie postępowania dotyczącego podatku dochodowego kwestię prejudycjalną, której rozstrzygnięcie zależeć będzie od wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego". Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, rozbudował argumenty przemawiające za słusznością podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Przy ponownym rozstrzyganiu, czy w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania kontrolnego, organy podatkowe uwzględnią wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną odnoszącą się do instytucji zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135, art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (100 zł - wpis stały od skargi, 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł - opłata skarbowa), postanowił na podstawie art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).