I SA/Ke 221/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko J. Z. (dalej: wnioskodawczyni), przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych - jest nieprawidłowe. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała, że jest zatrudniona w Ś. Biurze Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy o pracę z dnia 18 czerwca 2007 r. na czas nieokreślony na stanowisku specjalisty ds. kontroli systemowych Biura Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Na podstawie powierzenia z dnia 1 marca 2008 r. pełni obowiązki starszego specjalisty ds. kontroli systemowych Biura PO KL i jako pracownik Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej I stopnia PO KL, bezpośrednio realizuje cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, finansowane w ramach Priorytetu X PO KL – Pomoc Techniczna w części 85 % finansowane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2007-2013, w części 15% finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego. Wskazała, że jako pracownik Zespołu Kontroli ŚBRR - Biura PO KL, realizuje zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zatrudnienie jej do pełnienia zadań związanych z realizacją PO KL jest odpowiednio udokumentowane zapisami w zakresie czynności służbowych stanowiska starszego specjalisty ds. kontroli systemowych Zespołu Kontroli Biura PO KL. 1.3. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy jej wynagrodzenie za okres od dnia 1 lipca 2008 r. do nadal w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Wnioskodawczyni wniosła ponadto o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego już podatku w przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu oraz o wskazanie sposobu naliczania należnego podatku od osób fizycznych, a pobieranego po wydaniu interpretacji. 1.4. Zdaniem wnioskodawczyni, spełnia ona warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska podnosiła, że pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na 85% wynagrodzenia mają swe źródło w EFS, to są środkami pochodzącymi z UE bo, to ona finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny, dotyczący przepływu środków pomocowych przez budżet państwa członkowskiego. Nie ma znaczenia zaliczenie ich do środków publicznych, bowiem sposób wypłaty jest kwestią techniczną. Wnioskodawczyni stwierdziła, że jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego z EFS w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Porównanie treści celu szczegółowego i podstawowego Pomocy Technicznej PO KL, z zakresem czynności wnioskodawczyni, które realizuje w ramach umowy o pracę, prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu Priorytetu X - Pomoc Techniczna Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a przez to wpływają na prawidłowe funkcjonowanie całego systemu realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO) 2007 – 2013. 1.5. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki. A mianowicie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się: - sektorowe programy operacyjne, - regionalne programy operacyjne, - inne programy operacyjne, - strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, a zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy realizacja Planu jest finansowana w szczególności m.in. z publicznych środków wspólnotowych. Na podstawie art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Organ wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Tym samym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. W konsekwencji zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Organ podkreślił, że od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, że przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Oznacza to, że od 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006 r. Przywołał art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.), zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane wart. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Organ uznał zatem, że z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe. Zatem w ocenie organu, ponieważ źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. 2.1. Wnioskodawczyni, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stwierdzając, że jest niezgodna z prawem. 2.2. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 349/12, WSA w Kielcach, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Wskazał, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty skarżącej za uzasadnione. W ocenie Sądu, organ skoncentrował się, nie na pochodzeniu środków, lecz na sposobie ich dystrybucji. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie może zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Postrzegając przedmiotowy charakter zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez pryzmat znaczenia semantycznego sformułowania "pochodzą" Sąd zaznaczył, że wskazuje ono na finalne otrzymanie środków od podmiotów wymienionych w tym przepisie. Obejmuje zatem i takie sytuacje, że beneficjent wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie ze środków unijnych. Liczy się, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Sam sposób wypłaty jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. WSA w Kielcach wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i udzieli odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A także odniesie się do twierdzenia podatniczki, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. 2.3. Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2013 r., nr [...], ponownie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ zastosował się do wskazówek Sądu i stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wskazuje na pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Sposób ich przekazywania jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia z opodatkowania jest to, że dochody z których pochodzi wynagrodzenie personelu projektu są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest zaistnienie również drugiej przesłanki, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ ustawy, do której to zbadania organ został zobowiązany powołanym powyżej wyrokiem WSA w Kielcach. Zdaniem Ministra Finansów, podmiotem bezpośrednio realizującym cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest Ś. Biuro Rozwoju Regionalnego, ponieważ wykonując założenia programu, otrzymało na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni jako pracownik ŚBRR – Biura PO KL wykonuje czynności związane z programem pomocowym pośrednio, poprzez realizację zadań powierzonych przez pracodawcę na podstawie umowy o pracę. Wobec tego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. 2.4. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawczyni, pismem z dnia 28 stycznia 2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego. W uzasadnieniu wskazała, że w ramach umowy o pracę bezpośrednio realizuje powierzone jej zadania, wynikające z bezpośredniego wdrażania programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Organ wykonuje czynności za pośrednictwem swoich pracowników i to im, a nie podmiotom, niebędącym osobami fizycznymi, przysługuje zwolnienie z opodatkowania należnego osobom fizycznym. 2.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2.6. Na powyższą interpretację wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu. W uzasadnieniu ponowiła dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że jest podmiotem bezpośrednio realizującym Program Operacyjny Kapitał Ludzki, jej wynagrodzenie finansowane jest ze środków pomocowych, tym samym spełnia przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. Zaistnienie warunku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ tej ustawy zostało przyznane przez organ podatkowy na skutek wyroku WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 350/12. W konsekwencji wnioskodawczyni jednoznacznie stwierdziła, że jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia za okres od 1 lipca 2008 r. do nadal w części finansowanej z funduszy unijnych. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. 3.2. W nawiązaniu do okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji istotne znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W regulacji tej zawarte zostało zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów otrzymywanych przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 3.3. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni zacytowanego przepisu i oceny czy dochód w części finansowanej z funduszy unijnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wywodziła, że spełniła warunki zwolnienia, bowiem jej wynagrodzenie za pracę było, jest i będzie finansowane ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska. Poza tym, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, bezpośrednio realizuje cel Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. 3.4. W wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r. WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 349/12, przesądził pochodzenie uzyskanych przez skarżącą dochodów, a mianowicie, że są to środki mające swoje źródło w pokładach międzynarodowych. Tym samym został wykazany przedmiotowy aspekt regulacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z kolei przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ tej ustawy, która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a/, zawiera ponadto wymóg, aby beneficjent pomocy bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków. 3.5. Zdaniem Sądu, zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącej za wolne od podatku dochodowego. Co prawda, środki służące realizacji programu przez pracodawcę skarżącej, istotnie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zwolnienie obejmuje dochody osób, do których pomoc ta skierowana jest bezpośrednio. Nie dotyczy ona bowiem pracowników zatrudnionych przez takich beneficjentów i to, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podmiot bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności czy zadań w ramach tego programu. W niniejszej sprawie bezpośrednim beneficjentem jest Świętokrzyskie Biuro Rozwoju Regionalnego jako jednostka budżetowa Urzędu Marszałkowskiego. Skarżąca na podstawie umowy o pracę, a nie w oparciu o postanowienia jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy, wykonuje powierzone jej zadania związane z realizacją projektu. Skarżąca nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu ani podmiotem, który otrzymał przedmiotową dotację. W orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; cbois). Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, cbois). Przyjęte w niniejszym wyroku stanowisko jest zbieżne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1434/07, wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1502/08 oraz wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach Sądów Administracyjnych. Jak wywiedziono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 226/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1475/10 (orzeczenia publikowane w cbois) fakt, iż źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę wypłacone przez podmiot bezpośrednio realizujący zadanie, stanowi negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy zwrócić uwagę także, czy dochody zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko czy pochodziły od wskazanych podmiotów zagranicznych. Inny pogląd powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego, w ocenie Sądu, celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. II FSK 109/11; cbois. Konkludując należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna na tle przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego dokonała prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego. 3.6. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.