I SA/Ke 365/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś.. Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik) z [...] r. Nr [...] określającą I. S.A. w K. (Spółka) w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 173.322 zł, - luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 876.478 zł, - marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 426.982 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, - kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 988.813 zł, - maj 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.048.791 zł, - czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 246.339 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, - lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 796.691 zł, - sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 442.210 zł, - wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 148.267 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, - październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 107.676 zł, - listopad 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 646.024 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, - grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 283.752 zł. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że pomimo, że decyzja dotyczy 2013 r., wymiar VAT nie uległ przedawnieniu. Postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie Spółki, obejmujące swym zakresem działania Spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z [...] r., sygn. akt RP. I Dsn [...] o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku zakres śledztwa został rozszerzony na działania Spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z 7 listopada 2018 r., doręczonym Spółce 8 listopada 2018 r. - Naczelnik zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od 9 czerwca 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora zawiadomienie Naczelnika z 7 listopada 2018 r. zawiera wszelkie niezbędne informacje do uznania go za prawidłowe, tj. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu, wskazuje datę, od której termin ten uległ zawieszeniu, jak również zawiera informację o przesłance tego zawieszenia. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że ww. zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone stronie. Zostało ono bowiem przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres siedziby Spółki. Odbiór zawiadomienia w siedzibie Spółki potwierdziła osoba posługująca się imienną pieczątką ze wskazanym na niej numerem pełnomocnictwa, czyli osoba posiadająca pełnomocnictwo do wykonywania tych czynności. Organ wskazał, że znaczna część korespondencji, kierowana do Spółki w toku postępowania kontrolnego doręczana była przez tego samego listonosza i odbierana przez M. C.. Dyrektor wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że skoro pracownik Spółki, w siedzibie tej Spółki zobowiązał się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę wpływu ze wskazanym imieniem i nazwiskiem oraz numerem pełnomocnictwa - można było z takiego działania domniemywać, że jest uprawniony do odbioru korespondencji. Dyrektor ustalił ponadto, że do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. śledztwo prowadzone przez prokuraturę nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. pozostaje zatem nadal zawieszony, co pozwala Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: G. P. Sp. z o.o. w W., T. Sp. z o.o. w W., N.C. R.C., H.. Przedmiotem sporu pozostaje również to, czy Spółka dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: włoskiego podmiotu T.G.S. i H. podmiotów: S.S.S. B.V. oraz I. B.V., w związku z czym, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę VAT 0% w stosunku do tych dostaw, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, z powodu uznania tych dostaw za pozorne, niepodlegające opodatkowaniu VAT. Sporną kwestią jest to, czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu kontrolnego wyróżnić należy dwie grupy faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy udziału i roli Spółki w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organ kontrolny ocenił, jaki był rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi i wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturami VAT, dotyczącymi zakupów i sprzedaży Spółki. W ocenie Dyrektora ustalenia organu kontrolnego w tym zakresie są prawidłowe. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ kontrolny transakcje Spółki, zarówno zakupu, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Jednocześnie Dyrektor szczegółowo wyjaśnił na czym polega “karuzela podatkowa" oraz podał podstawy prawne rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054) dalej "ustawa o VAT" dotyczące kwestii prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego. Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W kontrolowanym okresie blisko 70% (69,24%) sprzedaży ogółem dotyczyło wewnątrzwspólnotowej sprzedaży elektroniki: telefonów komórkowych, diod LED oraz dysków, realizowanej przez M. Oddział Spółki w W.. Osobą odpowiedzialną za kontakty handlowe z nabywcami i dostawcami telefonów komórkowych był P.P.A. - dyrektor handlowy. Spółka w kontrolowanym okresie dokonała odliczenia VAT z faktur zakupu ww. elektroniki wystawionych przez: G. P., T. oraz N.C. R.C.. Organ zakwestionował wszystkie transakcje zakupu Spółki od ww. podmiotów. W sprawie ustalono szczegółowy przebieg każdej transakcji pomiędzy Spółką a spółką G., udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J.A. a spółką G., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A.C. - zawarta została 24 maja 2013 r. umowa ramowa dotycząca ogólnie pojętej współpracy handlowej w zakresie oferowanych przez G. produktów. Osobami odpowiedzialnymi za nawiązanie współpracy byli: A.C. z G. oraz P.P.A. ze Spółki. Dostawcami telefonów komórkowych do G., które sprzedane zostały Spółce w 2013 r. były: E. Sp. z o.o., T. P. Sp. z o.o. oraz 3T. Sp. z o.o. Z kolei dostawcami elektroniki: E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz 3T. Sp. z o.o. Odnośnie spółki E. ustalono m.in., że spółka ta miała na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczyć miało ponoszenie przez nią kosztów najmu, magazynowania i transportu towarów oraz zatrudnienie pracownika działającego według konkretnych wskazówek. Udziałowcy Spółki E. - A.T. i E.R. nie posiadały żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Wiedzy takiej nie posiadał również obywatel W.I.P., który 16 stycznia 2014 r. nabył 30 udziałów Spółki za kwotę 3000 zł od A. T.. Siedzibą Spółki wskazaną w KRS był adres wirtualnego biura. Brak możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, brak odpowiedzi na wezwania oraz brak udziału osób reprezentujących Spółkę w prowadzonym postępowaniu potwierdziły ustalenia organu kontrolnego o pozorowaniu przez spółkę E. aktywności gospodarczej. Łańcuch transakcji z udziałem Spółki G. i E. według ustaleń przedstawiał się następująco: słowacka firma O. s.r.o. z magazynu B.s.r.o. wprowadzała towar do centrum logistycznego T. w L.—>P. Sp. z o.o. (znikający podatnik) P.—>IT M.S. Sp. z o.o.—>D.M. Sp. z o.o. —>E.s Sp. z o.o. (bufor)—>G. P. Sp. z o.o. (bufor)—>Spółka (broker). Ustalono, że spółka P. pozorowała istnienie, o czym świadczy brak: faktycznie prowadzonej działalności pod adresem siedziby, dokumentacji księgowej, kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, jakichkolwiek obrotów na rachunku bankowym, związanych z rozliczeniami z kontrahentami. Stwierdzono, że spółka ta była podmiotem powołanym wyłącznie do pozorowania działalności gospodarczej i udziału w oszustwie podatkowym. Odnośnie firmy IT M.S. w K. organ kontrolny ustalił, że spółka ta nie rozliczała się z tytułu VAT od 18 grudnia 2013 r. W miejsce tego podmiotu weszła następnie spółka P. I. Sp. z o.o., która nie zadeklarowała transakcji za grudzień 2013 r. Według ustaleń organu obie spółki pełniły rolę "znikającego podatnika". Spółka IT M.S., z uwagi na brak z nią kontaktu została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S.z rejestru VAT 18 lutego 2014 r. Pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, był to adres wirtualnego biura. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że alokacji towarów przechowywanych w magazynie T., na rzecz Spółki IT M.S. dokonały: P. Sp. z o.o., V. G. s.r.o. C., A. s.r.o. C., I.P. T. s.r.o. C.. Spółka IT M.S. alokowała następnie towar na rzecz D.M. Sp. z o.o. Ustalono również, że płatności za faktury wystawione za magazynowanie towarów, wystawione na rzecz P. - dokonały podmioty mające siedziby na T.. Według ustaleń organu kontrolnego spółka D.M. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, towar handlowy będący jej tymczasową "własnością" był również przedmiotem faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., IT M.S. i E. Sp. z o.o. W omawianych transakcjach towar na stan magazynowy wprowadzały zagraniczne podmioty m. in. N. T.L., O. s.r.o., S. s.r.o., B.s.r.o., wskazując na pochodzenie towaru od firmy z H.K. G. S. C.. W zakresie kolejnego dostawy spółki G. P., spółki E. w Ł. ustalono natomiast, że dla tego podmiotu Dyrektor UKS w Ł. wydał decyzje: z [...] r. za III kw. 2013 r. oraz z 18 czerwca 2015 r. za IV kw. 2013 r., w których określił obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ wskazał na zeznania prezesa zarządu spółki A.M. oraz wystawiającej faktury K. B.. Wystawcami faktur dla spółki E. były S.T. Sp. z o.o. w W. oraz C. Sp. z o.o. w W.. Wobec tej spółki Dyrektor UKS w L. wydał [...] r. decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określona została kwota podatku do zapłaty za miesiące od września do grudnia 2013 r. Ustalono bowiem, że wystawione przez nią w kontrolowanym okresie faktury VAT na sprzedaż sprzętu E.znego, w tym na rzecz E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Stwierdzono, że S.T. pełniła w łańcuchu transakcji rolę znikającego podatnika, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczonego przez kolejnego podatnika w łańcuchu. Według ustaleń organu kontrolnego spółka S.T. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym we właściwych rejestrach. Spółka dokonywała pozorowanych dostaw towarów, poprzez symulowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz wystawianie krajowych faktur sprzedaży VAT. Spółka C. została wykreślona z rejestru podatników VAT 29 sierpnia 2014 r. przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dokumentacja magazynowa centrum logistycznego D. wykazała, że faktury sprzedaży towarów na rzecz C. wystawiał podmiot zidentyfikowany, jako znikający podatnik - Spółka G.. Z ustaleń dokonanych wobec spółki E. wynika, że w omawianym łańcuchu dostaw pełniła ona rolę bufora, stwarzała pozory wypełniania wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem VAT, była świadomie zakupiona w celu uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które doprowadziły do uszczuplenia w VAT. Spółka w ciągu całego okresu swojej aktywności w zakresie handlu elektroniką nie posiadała żadnego rzetelnego kontrahenta. Okoliczności te potwierdzają stanowisko, że działalność spółki E. ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejny dostawca spółki G. spółka A., według organu, w łańcuchu transakcji pełniła rolę znikającego podatnika, Spółka unikała kontaktu z organem, nie okazała do kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej. Pod wskazanym adresem, jako siedziba Spółki nikogo nie zastano, lokal był nieoznaczony danymi Spółki, kierowana do Spółki korespondencja wracała do organu. W imieniu Spółki działała osoba posługująca się nazwiskiem C. D.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych i wyposażenia. Nie dysponowała zapleczem magazynowym, korzystała z magazynu firmy T., rachunek bankowy Spółki uznawany był środkami pieniężnymi głównie w walucie EURO, tytułem wystawionych faktur, a następnie środki te przelewane były za "nabywany" towar na rachunek podmiotu w Hong Kongu. Pomimo, że ustalenia wobec tej spółki dotyczą miesięcy od stycznia do marca 2013 r., przyjąć należy, że w kolejnych miesiącach 2013 r. Spółka ta działała w analogiczny sposób, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę znikającego podatnika. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki T. P. przez Dyrektora UKS w W. za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. zakończone zostało wydaniem [...] r. decyzji nr [..] oraz w [...] r. nr [...]. W wydanych decyzjach organ kontrolny określił dla Spółki kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a jedynie wystawiała puste faktury i wprowadzała je do obrotu prawnego. Łańcuch transakcji z udziałem Spółki przedstawiał się następująco: podmioty zagraniczne—>D.S. P. Sp. z o.o. P. —>N. Sp. z o.o.—>T. P. Sp. z o.o.—> G. P. —>I. S.A. Według ustaleń spółka N. w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi pełniła rolę bufora. Towar był dostarczany do centrum logistycznego D. od w. spółek T. K. oraz D. N. K.K., w ciągu jednego dnia następował szereg przesunięć własności towaru, który dokumentowany był dowodami PZ oraz WZ. Fakturowy dostawca N. - spółka D. S. P. Sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika, nie posiadała faktur zakupu telefonów komórkowych, nie mogła więc dokonać sprzedaży towarów, których nie nabyła. N. nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach, na których widnieje, jako dostawca, realizowane przez nią transakcje posiadają elementy cechujące obrót pozorowany, charakteryzują się tym, że daty zakupu i sprzedaży są identyczne, ilości towaru zakupionego i sprzedanego w danym dniu są takie same. Spółka 3T. ze Spółką G. przeprowadziła tylko dwie transakcje. Spółki nie zawierały między sobą umowy, osobami kontaktowymi z ramienia 3T. byli K. J. i P. K., a z ramienia G. – M. L.. Dostawcą telefonów była firma O. Sp. z o.o. Wobec 3T. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w W., zakończone wydaniem [[...] r. decyzji nr [...], w której organ określił m. in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tytułem wystawienia faktur VAT w miesiącach od września do grudnia 2013 r. Organ kontrolny ustalił, że Spółka 3T. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, które rozpatrywane, jako całość wiążą się z oszustwem w VAT. Z kolei w toku przeprowadzonych w Spółce O. czynności sprawdzających ustalono, że jedynym dostawcą towarów do Spółki była spółka A. Sp. z o.o. w W.. Dla Spółki O. Sp. z o.o., wydana została przez Dyrektora UKS w O. decyzja z [...] r. nr [...] w przedmiocie VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w tym określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Towar "sprzedany" przez spółkę do firmy 3T. był następnie przedmiotem dostaw m. in. do G., następnie I. i dalej do T.S.D. G. W.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w O. wydana została [...] decyzja nr [...], w której organ określił dla spółki A. m. in. podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Spółka nie nabyła bowiem żadnego towaru, nie stała się jego właścicielem, nie mogła zatem również dokonać sprzedaży. Analiza rachunku bankowego Spółki wykazała, że wszystkie środki pieniężne, które wpływały na rachunek Spółki, w tym od O. były transferowane na konta następujących podmiotów: H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., W.P. L. H.. Przesunięcia magazynowe w magazynie D. pomiędzy E. na rzecz A. a następnie na rzecz O. dokonywane były tego samego dnia, co miało utrudnić wykrycie procederu "karuzeli podatkowej", w której A. pełniła rolę znikającego podatnika. Spółka ta została założona wyłącznie po to, aby generować podatek naliczony m. in. dla O.. Spółki E., H. i O. zostały założone mniej więcej w podobnym okresie i ich rola w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem była również zbliżona. H. i E. były podmiotami, których rola polegała na wydłużeniu łańcucha transakcji pomiędzy podmiotami zagranicznymi wprowadzającymi towar na rynek P.. Spółki E., H. i A. miały ten sam adres siedziby, pod którym funkcjonowało wirtualne biuro. Brak było kontaktu z przedstawicielami spółek, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, spółki te nie składały również VAT-7. W ocenie Dyrektora ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Spółka G., czyli bezpośredni dostawca spółki I. jest podmiotem uczestniczącym w łańcuchach dostaw związanych z karuzelą podatkową i posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstwa pełniącego rolę “bufora". Okoliczności dotyczące działalności Spółki G. P. ustalone zostały przede wszystkim w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowych w VAT za miesiące od września do grudnia 2013 r. Jednocześnie A.C. oraz osoby z nią współpracujące miały wiedzę dotyczącą procederu transakcji karuzelowych na rynku telefonów komórkowych i świadomie w transakcjach tych uczestniczyli. O dokonywanych przez G. P. transakcjach, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mają one związek z popełnieniem przestępstwa został zawiadomiony 9 grudnia 2011 r. przez Bank Handlowy w W. S.A. - Generalny Inspektor Informacji Finansowej. Dodatkowo, w wyniku dokonanych oględzin dysków twardych zabezpieczonych w toku śledztwa Prokuratury Regionalnej w L., odnaleziono korespondencję e-mail, z której jednoznacznie wynika, że osoby i podmioty korespondujące ze sobą działały w ściśle połączonej i zależnej od siebie strukturze. Dyrektor wskazał ponadto na zeznania A.M. z 13 grudnia 2018 r., który pracował od 2007 r. w firmie K., która później zmieniła nazwę na I.. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane transakcje Spółki z firmą G. P. Sp. z o.o. stanowiły jedno z ogniw typowej, międzynarodowej transakcji karuzelowej, mającej na celu oszustwo podatkowe. Odnośnie kolejnego kontrahenta Spółki - spółki T. organ ustalił, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, w których pełniła rolę bufora. W dniu 11 stycznia 2017 r. przesłuchany w charakterze świadka został D. N., zatrudniony w 2013 r. w T. jako serwisant sprzętu komputerowego. Zeznał m. in., że spółka ta zajmowała się świadczeniem usług serwisowych, handlem hurtowym elektroniką, brała udział w przetargach na dostawę sprzętu komputerowego dla wojska. Do obowiązków świadka należało wystawianie faktur, obsługa magazynowa, organizacja transportu, prowadzenie bazy numerów seryjnych urządzeń, czasem transport towaru do klienta lub magazynu firmy. Zdarzało się, że przewoził telefony komórkowe. Wszelkie dokumenty wystawiał na polecenie kierownika B. J. lub prezesa zarządu L. P., bądź dwóch wiceprezesów – A. K. i C. K.. Spółka T. w 2013 r. handlowała telefonami komórkowymi, tabletami, procesorami i konsolami, głównie były to telefony marki Apple i Samsung. Wyszukiwaniem nabywców i dostawców dla Spółki zajmowali się handlowcy tj. A. T. i R. M.. Towar był najczęściej transportowany bezpośrednio od dostawcy T. do klienta. Transport odbywał się samochodami firmy lub zlecany był firmie spedycyjnej. Dostawcy telefonów komórkowych do Spółki w 2013 r. zmieniali się, ale były to firmy: C., C., H., A., D., D.. Zakup telefonów odbywał się najczęściej pod konkretnego klienta. Handlowcy szukali dostawców, gdy dostali zamówienie. Chodziło o to, żeby towar nie leżał w magazynie. Przed zakupem dokonywana była inspekcja oferowanych telefonów komórkowych, która polegała na fizycznym skontrolowaniu stanu opakowań zbiorczych, jeśli taśma była naruszona, kontrolowana była wówczas również zawartość opakowania, jeżeli było ono nienaruszone to pozostawiane było bez otwierania. Inspekcja obejmowała również sprawdzenie ilości, modelu telefonów, zeskanowaniu numerów seryjnych IMEI. Skanowanie odbywało się za pomocą czytników numerów kreskowych. Dyrektor wskazał ponadto na zeznania A. T. z 23 lutego 2017 r. i L.P. z 13 stycznia 2017 r. Z zeznań L. P. m.in. wynika, że wiedział on o każdej transakcji w okresie od stycznia do maja 2013 r., ponieważ osobiście wykonywał wszystkie przelewy. Towar sprzedany na rzecz Spółki przez T. został nabyty od spółek z o.o. A.w W.; A.G.X. w B.; C. P. w W., C. w P.. Dyrektor UKS w P. wydał dla spółki C. [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie VAT za II kwartał 2013 r. w obu decyzjach określony został VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według ustaleń organu kontrolnego spółka C. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów pozorujących czynności, wystawiając fikcyjne faktury, wykorzystane w konsekwencji do wyłudzenia VAT poprzez wykazanie zwrotu bezpośredniego. Okoliczności te potwierdziły m.in. zeznania złożone w toku postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w Ł. o sygn. VI Ds. 5/14 przez A.M. - prezesa E., K.B. - pracownika E., D. M. - prezesa C., K.P.-D. - pracownika C., i A. K. - pracownika C.. Odnośnie spółki A.G.X. organ wskazał na zeznania W.W. – prezesa tej spółki, z których wynika, że dostawcami do niej były firmy: S. i A.. Spółka A.G.X. pełniła w łańcuchu firm uczestniczących w transakcjach kupna-sprzedaży telefonów komórkowych rolę "słupa" pozorującego czynności gospodarcze. Potwierdzają to również zeznania pracowników A.G.X. - K.Z. i M.L.. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. postępowania kontrolnego wobec spółki A.G.X. wydana została [...] r. decyzja nr [...] w przedmiocie VAT za I kwartał 2013 r., w której organ określił m. in. kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania faktur w tym okresie. W stosunku do spółki A. również ustalono, że nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono ponadto że w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki A. tj. spółek z o.o.: S., V., P. i J.T. stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Organy kontrolne na rzecz ww. podmiotów wydały decyzje, w których określiły kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki A. Dyrektor UKS w W. wydał [...] r. decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie w VAT za styczeń i luty 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za te miesiące, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ kontrolny stwierdził, że spółka A. funkcjonowała, jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów, w ramach którego występowały podmioty dokonujące w krótkim czasie znacznych obrotów i niewywiązujące się z obowiązków podatkowych. W oszustwie pełniła rolę pierwszego bufora, który "dokonywał" nabyć bezpośrednio od "znikających podatników" tj. V., P. lub buforów nabywających od znikających podatników - J.T.. W zakresie kolejnego kontrahenta spółki T. tj. C. P. Sp. z o.o. organ kontrolny uzyskał decyzje wydane dla C. P. przez Dyrektora UKS w W. z [...] r. nr [...] w przedmiocie VAT za miesiące od marca do maja 2013 r. oraz określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących dostaw towarów w tych miesiącach oraz z [...] r. nr [...] w przedmiocie VAT za I kw. 2012 r., za kwiecień, od czerwca do października i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. oraz określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących dostaw towarów za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Organ kontrolny ustalił, że C. P. uczestniczyła w łańcuchach transakcji stanowiących jako całość oszustwo w VAT. Spółka nie miała żadnych problemów z rozpoczęciem działalności, od pierwszych miesięcy działania jej obroty wynosiły kilka milionów złotych, ceny stosowane w transakcjach były nierynkowe, oferowała towar, którego nie była właścicielem, jak i również właścicielem nie był jej dostawca, dokonała obrotu dwukrotnie tymi samymi urządzeniami. Po stronie dostawców Spółki stwierdzono sieć spółek nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zaangażowanych w transakcje w celu ukrycia udziału "znikających podatników" w łańcuchach transakcji. Spółka T. w transakcjach działała zatem jako przedsiębiorstwo buforowe, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia udziału znikającego podatnika oraz uwiarygodnienie transakcji. Wystawione przez T. dokumenty magazynowe nie miały na celu prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przepływu towarów składowanych w magazynie, bowiem towar zazwyczaj nie znajdował się w magazynie tej spółki. Był on bowiem transportowany bezpośrednio z magazynu D. do odbiorcy lub następowało przeładowanie towaru do pojazdu spedytora pod siedzibą spółki. Dokumenty przyjęcia do magazynu i dokumenty wydania z magazynu były wystawiane mimo że towar fizycznie nie znalazł się w magazynie T.. W ocenie organu dokumenty te miały na celu wyłącznie formalne uwiarygodnienie transakcji, poprzez wykazanie pochodzenia towaru z magazynu T., a nie z miejsca, z którego faktycznie pochodził. Organ kontrolny stwierdził występowanie na ostatnich etapach łańcuchów dostaw podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie informatyki i dystrybucji urządzeń E.znych o ustabilizowanej pozycji rynkowej, wśród których była Spółka. Podmioty te działały jako podmioty określane mianem "brokera", dokonywały nabycia od bufora a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT - 0%. W 2013 roku dostawcą telefonów komórkowych do spółki I., była również firma N.C. R.C. z H., która w badanym okresie wystawiła na rzecz Spółki jedną fakturę 9 grudnia 2013 r. o wartości brutto 424.350 EURO. Transakcja dotyczyła 1000 szt. telefonów Samsung Galaxy S4. Łańcuch dostaw w tej transakcji przedstawiał się następująco: M.E. Sp. z o.o. —>M.E. M.L.—> R.T. Sp. z o.o.—> M. P. Sp. z o.o. —>No. 1 C. R.C.—> I. S.A.—>T.S.D. G. S.R.L. Firma N.C. rozpoczęła prowadzenie działalności 22 października 2012 r., nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych powierzchni magazynowych, korzystała z usług magazynowych firmy D.. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w L. postępowania kontrolnego wobec firmy N.C. R.C. wydana została [...] r. decyzja nr [...], którą m. in. określone zostały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. Ustalono, że R.C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych VAT lecz występując formalnie, jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem E.znym i dokonując rozliczeń VAT posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. Według ustaleń organu R.C. nie zatrudniając pracowników, nie posiadając własnych magazynów stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu E.znego, w których występował przeważnie jako drugi, trzeci lub czwarty podmiot tzw. "bufor" po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił VAT od wykazanych transakcji tj. "znikającym podatniku", a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter. Ustalenia wobec firmy R.C. podlegały ocenie WSA w L., który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 15 stycznia 2018 r., wydaną dla R.C.. Odnośnie dostawców kontrahentów firmy R.C. organ ustalił m.in., że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS we W. postępowania kontrolnego w firmie M.L. wydana została [...] r. decyzja znak: [...], w przedmiocie VAT za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. określająca m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z [..] r. znak: [...]. Z ustaleń organów wynika, że M.L. uczestniczyła w łańcuchu dostaw mającym na celu oszustwo podatkowe. Podmiotem poprzedzającym firmę M.L. M.E. w łańcuchu fikcyjnych transakcji była Spółka M.E. - podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika". W badanym okresie M.L. nie prowadziła działalności gospodarczej, jej funkcjonowanie sprowadzało się do tworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności oraz wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wprowadzała ona do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji dostaw towarów, czyli były "pustymi fakturami". Firma M.L. w omawianych transakcjach pełniła rolę bufora, mającego za zadanie uwiarygodnienie transakcji. Z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec M.E. Dyrektor UKS w W. wydał [...] r. decyzję nr [...] w przedmiocie VAT za miesiące od września do grudnia 2013 r., w której określił m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego u odbiorców - spółka wprowadzała do obrotu "puste faktury". Według ustaleń organu kontrolnego spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą m. in. szybkość oraz ilość przeprowadzonych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem. Materiał dowodowy wykazał, że spółka uczestniczyła w łańcuchu firm, których celem jest wyłudzenie VAT z budżetu państwa. Dyrektor wskazał ponadto na zeznania R.C. z 21 października 2014 r. dotyczące m.in nawiązania współpracy ze Spółką. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec R.C. wykazało, że posiadał on wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę bufora. Wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury VAT, które dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości, w związku z czym nie mogą one generować podatku naliczonego u nabywców. Opisany powyżej materiał dowodowy wskazuje, że w omawianym łańcuchu transakcji Spółka pełniła rolę brokera. Faktury VAT wystawione przez podmioty występujące w tym łańcuchu stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane i nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, były jedynie elementem oszustwa z udziałem znikającego podatnika i służyły obejściu prawa. Ponadto, organ kontrolny na podstawie otrzymanych od spółki D. Sp. z o.o. dokumentów magazynowych ustalił, jak wyglądała fakturowa zmiana właścicieli towaru na terenie magazynu D. z udziałem spółki G. oraz N.C. R.C.. W ocenie organu Spółka miała świadomość, że w obrocie telefonami komórkowymi występują transakcje, w których stwierdzono powtarzające się numery IMEI telefonów. Wynika to m. in. z zeznań D. K. - głównej księgowej Spółki z 24 kwietnia 2017 r. Organ kontrolny sporządził ponadto zestawienie, według którego podobnie, jak w przypadku towarów magazynowanych w spółce D., w magazynie D.-C. towar również nie zmieniając miejsca magazynowania pozostawał w dyspozycji kilku podmiotów. W każdym łańcuchu występuje co najmniej pięć firm, a proces kupna-sprzedaży, czyli alokacji towaru w jednym magazynie, trwa bardzo krótko tj. od jednego do kilku dni. Działania takie wskazują, że transakcje między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu były z góry ustalone/zaplanowane. Dyrektor wyjaśnił, że samo istnienie towarów - telefonów komórkowych, diod LED i dysków, którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że telefony komórkowe, diody LED oraz dyski były jedynie "rekwizytami", a ich nabycie i dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Tworzenie przez Spółkę pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką było przy tym świadome, przy udziale innych osób tworzących grupę podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji i miało na celu osiąganie zysków pochodzących z przeprowadzonych wspólnie wyłudzeń w zakresie VAT. W konsekwencji faktury wystawione przez firmy: G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz N.C. R.C. dokumentujące zakup przez I. telefonów komórkowych, diod LED i dysków - stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Działania dokonane przez Spółkę tj. wyreżyserowany zakup towarów od ww. podmiotów - były bowiem czynnościami pozornymi, mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgodnie zatem z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się z kolei do dokonanych przez spółkę I. wewnątrzwspólnotowych dostaw, organ stwierdził, że Spółka pełniła w tych transakcjach rolę "brokera", czyli dokonywała formalnego (nie w celu gospodarczym) nabycia telefonów komórkowych, diod LED oraz dysków od podmiotów pełniących rolę "bufora" (które tymi towarami w znaczeniu gospodarczym nigdy nie dysponowały), a następnie "dokonywała" wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%, na rzecz włoskiego podmiotu T.S.D. G. SRL oraz dwóch podmiotów H.: I. B.V. oraz S.S.S. B.V., co pozwoliło Spółce I. na zadeklarowanie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i w konsekwencji uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor stwierdził, że wszelkie formalne warunki do uznania tych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały spełnione. Z ustaleń organów wynika jednak, że transakcje te były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej oraz stanowiły nadużycie podatkowe w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Dyrektor wskazał na infromacje uzyskane od holenderskiej administracji podatkowej w zakresie odbiorców Spółki: firmy I. B.V. oraz S.S.S. oraz ustalenia dotyczące włoskiej firmy T.S.D. G. SRL (m.in zeznania C.M., G.S.). Stwierdzono, że podmioty te nie były ostatecznymi nabywcami elektroniki, lecz dokonywały jej dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych lub niezidentyfikowanych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Według Dyrektora działania podejmowane przez te firmy miały uniemożliwić zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy towarów od Spółki, faktycznie transportowanych z P. do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych. Dyrektor podniósł, że w niniejszej sprawie należy wyraźnie wyodrębnić drugą grupę faktów i okoliczności, która związana jest z ustaleniem, a następnie oceną czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał wystarczająco oraz w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE - okoliczność, że Spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. W sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, w którym czynnie uczestniczyli m. in. P.P.A. - dyrektor M. Oddziału I., A.M. - pracownik I., czy też A.C. - prezes G. P., R. K. - prowadzący firmę H. (z którą Spółka I. dokonywała transakcji w innych okresach rozliczeniowych m. in. w maju 2014 r.), R.C. - prowadzący firmę N.C.. W ocenie Dyrektora w sprawie nie ulega wątpliwości, że to P.P.A. był osobą, która zainicjowała i wprowadziła w życie transakcje zakupu Spółki od P.ch podmiotów oraz transakcje z firmami z otoczenia międzynarodowego tj. włoską firmą T.S.D G. i h. firmami I. B.V. oraz S.S.S. B.V., do których Spółka sprzedawała zakupiony towar. Dyrektor podkreślił, że P.P.A. był jedynie pracownikiem Spółki, zatrudnionym na podstawie kontraktu menadżerskiego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast bezsprzecznie, że pełniący w 2013 r. funkcję prezesa zarządu Spółki - J.A. miał świadomość tego, na czym polegają oszukańcze transakcje Spółki w zakresie zakupu towarów od P.ch podmiotów i ich dalszej sprzedaży do podmiotów zagranicznych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt akceptowania przez J.A. wszystkich transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Ponadto, należy zauważyć, że P. P.- A. organizował łańcuch pośredników - dostawców telefonów do Spółki. Działanie takie było natomiast nieracjonalne i niekorzystne z uwagi na podwyższenie ceny zakupu towaru. Co prawda, P.P.A. miał na celu również osiągnięcie osobistych korzyści finansowych, jednak działając w imieniu Spółki miał świadomość, że łańcuch transakcji jest długi i nie dążył do jego skrócenia, wręcz przeciwnie. Gdyby nawet przyjąć, że Spółka została nieświadomie wciągnięta w proceder karuzeli podatkowej i jej udział w zakwestionowanych transakcjach był niezależny od Spółki, a wynikał jedynie z indywidualnych działań jej pracowników (m. in. P.P.-A.), o których to działaniach osoby zarządzające Spółką nie miały wiedzy - to argumentacja ta nie wpływa w żaden sposób na to, że Spółka, jako samodzielny podmiot gospodarczy była uczestnikiem oszustwa podatkowego. Argumentacja ta nie zmienia również faktu, że to Spółka ponosi odpowiedzialność za nieuczciwe działania swoich pracowników zrealizowane w związku z zajmowanym stanowiskiem. Dyrektor podkreślił przy tym, że powodem rozwiązania przez Spółkę kontraktu menadżerskiego z P. P.l-A.nie była okoliczność, że "wciągnął" on Spółkę w podejrzane transakcje lecz to, że prywatna firma P.P. otrzymywała prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży telefonów, przez co działał on na szkodę Spółki obniżając jej zysk z transakcji handlu telefonami. Dla dobrej wiary podatnika nie ma przesądzającego znaczenia fakt: zapłaty należności za towar, posiadania przez kontrahentów właściwych i ważnych numerów identyfikacyjnych krajowych i dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dysponowania przez Spółkę dokumentami potwierdzającymi, że towary zostały dostarczone do miejsc przeznaczenia. Okoliczności te odnoszą się bowiem jedynie do warunków formalnych dokumentowania transakcji, nie są zaś decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Dyrektora nie można uznać działań podejmowanych przez Spółkę tj. wprowadzenie wszelkich możliwych sposobów dokumentacji, weryfikacji i innych formalnych czynności związanych z obrotem telefonami komórkowymi, diodami LED i dyskami - za działania wskazujące na dochowanie należytej staranności. Działania te zostały bowiem wprowadzone nie z racjonalnej ostrożności lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu VAT. Mając na uwadze skalę działalności Spółki w zakresie obrotu elektroniką, działania Spółki w tym zakresie można wręcz uznać za irracjonalne. Dyrektor podkreślił ponadto, że działania Spółki związane z pozornymi transakcjami nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw elektroniki w ramach karuzeli podatkowej nie wystąpiły wyłącznie w okresie objętym niniejszą decyzją. Wskazał, że złożona przez Spółkę skarga do WSA w K. na decyzję Dyrektora z [...] r. w przedmiocie VAT za maj 2014 r. - wyrokiem z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 459/20, została oddalona. Przeprowadzona analiza deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2012 r. do grudnia 2014 r. wykazała, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowane przez Spółkę w okresie od czerwca 2012 r. do maja 2014 r. stanowiły od 46 % do 90 % wykazywanej ogółem sprzedaży, przy czym w większości miesięcy przekraczały 60 %. Zmiany w deklarowaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak również wykazywaniu w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nastąpiły w momencie otrzymania przez Spółkę postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień i maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń za te miesiące. Z wydanych postanowień nie wynikało jednak, które transakcje są weryfikowane przez organ podatkowy tj. czy transakcje krajowe, czy wewnątrzwspólnotowe, jak również w jakim zakresie, tj. nabycia towarów, czy też ich dostawy. W ocenie Dyrektora Spółka doskonale wiedziała, że transakcje nabycia i dostawy telefonów komórkowych, diod LED i dysków są nierzetelne i stanowią ogniwo karuzeli podatkowej, zatem z transakcji tych się wycofała. Z chwilą bowiem wykrycia przez organy podatkowe nieprawidłowości w Spółce w zakresie tych transakcji stała się ona zbędnym i niewskazanym ogniwem w karuzeli podatkowej. Spółka przestała bowiem realizować zwroty VAT, nie mogła zatem dalej pełnić roli brokera. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie orzeczenie, że w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw do stwierdzenia, że księgi są nierzetelne oraz brak jest podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w K. w całości. Zarzuciła naruszenie: 1.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 145 § 1, art. 151 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art, 7 i art. 9 Konstytucji RP poprzez: a) błędne uznanie prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia z 7 listopada 2018 r. oraz błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji błędne twierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2013 r., b) błędne uznanie, że przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. z całkowitym pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i wykorzystywanie przez organ wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawa wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, odpowiedzi administracyjnych organów podatkowych, zeznania kontrahentów, dostawców podatnika, dokumenty przedłożone przez podatnika w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów, dokumenty (WZ, CMR) potwierdzające zakup i dostawę oraz sprzedaż, wywóz i dostawę towarów do krajów UE, dokumentacja fotograficzna, dokumenty dotyczące prowadzenia sprawdzenia kontrahentów, dokumenty dotyczące negocjacji z kontrahentami, zeznania właścicieli firm transportowych i kierowców wykonujących transport towaru - potwierdzają, że kwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży wykonane przez Skarżącą Spółkę były transakcjami faktycznie wykonanymi, a co za tym idzie Spółce przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustalenie, czy telefony zakupione przez skarżącą od firm G. P., T., No. 1 C. R.C., a następnie sprzedane i dostarczone do G. P., T., No. 1 C. R.C. oraz z T.S.D. G. SRL, S.S.S. B.V. oraz do I. B.V. były wcześniej przedmiotem obrotu na terenie Rzeczypospolitej P.ej, czy znajdowały się w bazie nr IMEI prowadzonej przez Ministerstwo Finansów; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej, uznając, że sprawa została wyjaśniona i zgłoszone wnioski dowodowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka realizowała transakcje z G. P., T., No. 1 C. R.C. oraz z T.S.D. G. SRL, S.S.S. B.V. oraz do I. B.V. nie w celu gospodarczym, a dla uprawdopodobnienia zrealizowania tych transakcji dla uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu VAT, nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez "znikających podatników"; bezpodstawne obciążanie skarżącej odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw (polegające m. in. na braku weryfikacji swoich dostawców), pomimo, że skarżąca nie znała i nie mogła znać pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw, albowiem żaden kontrahent bezpośredni nie chciał ujawnić swoich dostawców, co wynika z treści zeznań świadków; przypisywanie Spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym podczas, gdy w przedmiotowej sprawie nie przedstawiano żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, a wyłącznie bazowanie na domniemaniach o rzekomym, świadomym udziale w oszustwie podatkowym; 4) art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności przez zaniechanie umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne; 5) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez Skarżącą Spółkę są nierzetelne, podczas gdy księgi te prowadzone były i są zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa; 6) art. 2a Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie stanowią dostaw towarów transakcje nabycia telefonów od G. P., T., N.C. R.C., a także, że nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) transakcje sprzedaży do T.G.S., S.S.S. B.V. oraz do I. B.V. pomimo, że towary zostały faktycznie dostarczone, co potwierdza sam Naczelnik w protokole z badania ksiąg oraz odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., 2) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przez uznanie, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT w zw. z dokonaniem przez Spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Naczelnika, że Spółka wypełniła formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%; 3) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia VAT z faktur VAT ujętych w rejestrze VAT Spółki w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. wystawionych przez Dostawców na rzecz Spółki z tytułu dostaw do Spółki towarów - przez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez Dostawców na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, bądź czynności, które odzwierciedlają faktury VAT wystawione przez Dostawców, zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia, ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego poprzednich etapów, a więc, iż w tej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wykazano świadomego udziału w transakcjach mających na celu dopuszczenie się oszustwa podatkowego, w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. nie wykazanie, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, w szczególności nie udowodniono Spółce braku istnienia dobrej wiary przy nabyciu telefonów w łańcuchu transakcji, w którym nie uiszczono podatku VAT w jednej z poprzednich faz obrotu. W ocenie skarżącej w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dokumentu - potwierdzenie odbioru - nie wynika, że “zawiadomienie" organu z 7 listopada 2018 r. zostało doręczone adresatowi tj. I. S.A. w K.. Na potwierdzeniu odbioru brak jest pieczątki firmowej I. S.A. w K., a osobą która potwierdziła dokonanie odbioru przesyłki była M.C. nr pełnomocnika 402. Osoba ta nie była i nie jest pracownikiem skarżącej Spółki. Spółki nie łączył, ani nie łączy żaden stosunek prawny z M.C., z którego wynikałoby uprawnienie do odbioru przez nią korespondencji. Spółka nie udzieliła dla M.C. pełnomocnictwa, czy upoważnienia do odbioru korespondencji w jej imieniu. Istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma także fakt, że korespondencja ta nie została doręczona w lokalu siedziby organu zarządzającego lub lokalu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Pismo kierowane do podmiotu wymienionego w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być doręczone na adres budynku, ale doręczenie powinno nastąpić w lokalu, w którym funkcjonuje jego organ zarządzający lub w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Lokal organu zarządzającego Spółki, jak i lokal, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza skarżącej znajduje się na II piętrze w budynku (biurowcu) ul. Zagnańskiej 61. W związku z tym doręczenie to nie jest skuteczne. W ocenie strony ponadto zawiadomienie z 7 listopada 2018 r. jest lakoniczne i nie dostarcza informacji o tym, kto prowadzi postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jaki czyn chodzi, jaka jest sygnatura sprawy zawieszającej bieg terminu przedawnienia, jaki jest przedmiot postępowania, czy kwalifikacja prawna czynu będącego przedmiotem postępowania. W ocenie skarżącej zawiadomienie z 7 listopada 2018 r. nie zawiera niezbędnych danych umożliwiających dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było uzasadnione, czy miało na celu instrumentalne działanie organu, mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy w ogóle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym - co powoduje, że Spółka została pozbawiona prawa do obrony. Aktywność organu postępowania przygotowawczego ograniczała się wyłącznie do wymiany korespondencji z Dyrektorem. Do chwili wniesienia przedmiotowej skargi postępowanie przygotowawcze nie przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Według skarżącej w sprawie nastąpiło swoiste zapętlenie, organ postępowania przygotowawczego uzależnił bowiem prowadzenie przez siebie postępowania karnego skarbowego od rozstrzygnięcia organu podatkowego, podczas gdy są to niezależne od siebie postępowania. Do chwili złożenia skargi nikomu z osób zarządzających Spółką, czy pracujących w Spółce nie został przedstawiony żaden zarzut przez Prokuraturę. Według skarżącej chronologia działań i postawa organu podatkowego w toku postępowania podatkowego dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym przebiegiem, prowadzeniem i zakończeniem. Organ nie przedstawił żadnych dowodów, ani argumentów na okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, mającego na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znalazło to także odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując skarżąca wskazała na podjętą w powyższym zakresie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie skarżącej do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej doszło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego z pominięciem całkowicie zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo wymienionego w uzasadnieniu skargi na str. 24-29. Organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem, że Spółka świadomie dążyła do uzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie przez brak działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego. Twierdzenia organów o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym są nieprawdziwe. Nie wynikają one z materiału dowodowego, wzajemnie się wykluczają, oparte są o domysły i domniemania. Organy próbują przypisać skarżącej odpowiedzialność za wyłudzenia VAT przez inne podmioty, o których skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła dowiedzieć, co jest widoczne zwłaszcza w kontekście włączonych do akt sprawy szeregu decyzji podatkowych, wydanych wobec innych uczestników obrotu, wskazujących nieprawidłowości po ich stronie. Żadna z tych decyzji, jak i akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu potwierdzającego, że Spółka o tych nieprawidłowościach wiedziała, była świadomym uczestnikiem lub organizatorem przestępstwa lub nawet, że mogła o tym wiedzieć. Materiał dowodowy jasno wskazuje natomiast, że towar faktycznie istniał, transakcje Spółki z dostawcami i nabywcami były rzeczywiste, Spółka zweryfikowała kontrahentów szczegółowo, wszelkimi możliwymi środkami i nie miała wiedzy o ewentualnych oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu, zgodnie z prawnymi możliwościami, wiedzą i doświadczeniem, jakie były dostępne w okresie zawierania tych transakcji. Skoro organy stwierdziły istnienie oszustwa karuzelowego, winny wykazać kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za jego organizację i przebieg tj. zwerbowanie podmiotów uczestniczących w tym oszustwie i nadzorowanie jego przebiegu. W ocenie skarżącej możliwe jest bowiem, że oszustwo to polega na istnieniu tylko znikającego podatnika i na tym etapie następuje uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a podmioty na dalszym etapie obrotu nie były świadomymi uczestnikami lub nie miały nawet wiedzy lub możliwości pozyskania takiej wiedzy, co do "znikających podatników", a zostały niejako wplątane w "łańcuch transakcji". Obowiązkiem organów było ustalenie roli poszczególnych podmiotów w "karuzeli" zwłaszcza w świetle stawianego zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz udowodnienie, że podatnik miał świadomość, co do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym oraz, że miał świadomość, że na wcześniejszym etapie występował "znikający podatnik", a nie faktyczna uzyskana przez niego korzyść wynikająca z rozliczenia VAT. Według skarżącej organy nie dochowały obowiązku uwzględniania orzecznictwa TSUE, co prawda w wydanych decyzjach przytoczono orzecznictwo TSUE, jednakże organy nie stosowały go w przedmiotowej sprawie, nie uwzględniły utrwalonych już poglądów wyrażonych przez TSUE przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem skarżącej teza o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej nie została udowodniona. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że dostawcy skarżącej pełnili rolę "bufora", a ona sama rolę "brokera". W odniesieniu do powyższego strona wskazała, że decyzje podatkowe dla G. P. oraz No. 1 C. R.C. - uznanych za bufory - zostały wydane po upływie kilku lat od daty zakupu towarów przez Spółkę od tych podmiotów, wiedza w kwestii oszustw podatkowych w 2013 r. była zupełnie inna, niż w chwili obecnej, a ponadto Spółka nie dysponowała takimi środkami prawnymi, jak organy podatkowe. W odniesieniu do spółki T., za 2013 r. nie została wydana wobec tej Spółki decyzja w zakresie VAT, zatem w tym okresie nie wystąpiły w Spółce nieprawidłowości. Nie mogą więc być kwestionowane transakcje zakupu dokonane przez Spółkę w 2013 r. od tego podmiotu. Organy podatkowe przypisują Spółce rolę brokera oraz świadomego uczestnika oszustwa karuzelowego, którego celem nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści w postaci wyłudzenia VAT. Spółka zastanawia się więc jaka była w tej zorganizowanej grupie rola Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla znikających podatników oraz jaką rolę w tej grupie pełnił Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który był zawiadomiony, że transakcje spółki G. P. są podejrzane i mają związek z popełnieniem przestępstwa, czy organ ten również był świadomym uczestnikiem zorganizowanej grupy, której celem było oszustwo podatkowe typu karuzelowego w celu wyłudzenia VAT. Organy zarzucają Spółce świadomy udział w oszustwie karuzelowym, całkowicie pomijając rolę ww. organów. W ocenie Spółki, organy obu instancji nie udowodniły, że Spółka wiedziała o znikających podatnikach, ani w jaki sposób Spółka mogła wiedzieć o ich istnieniu w poprzedzających etapach transakcji w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Spółką a podmiotami na wcześniejszych etapach transakcji żadnych związków. Ponadto, twierdzenie organów podatkowych, że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu - stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, bowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze to brak zapłaty podatku przez "znikających podatników". Organy nie wskazują natomiast, w jaki sposób korzyść ta może przypaść skarżącej, która za nabywany towar zapłaciła, co wynika z operacji na rachunku bankowym Spółki i czego organy nie kwestionują. Ponadto, Spółka dokonując WDT korzystała ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia, który nie stanowi korzyści podatkowej, lecz jest konsekwencją skorzystania z mechanizmu VAT zapewniającego neutralność tego podatku. Zdaniem skarżącej organy nie wykazały, że Spółka wiedziała, albo powinna była wiedzieć, że była w łańcuchu dostaw pierwszym podmiotem, który towar faktycznie odebrał, że transakcje między wieloma podmiotami miały miejsce tego samego dnia, a także, że nabywane przez Spółkę towary, w tym telefony były przedmiotem wielokrotnych WDT. Organy nie wykazały również, jakie okoliczności zaistniałe w sprawie powinny zasadnie wywołać u skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie skarżącej nie można jej czynić zarzutu, że dokonywała i to właśnie w taki sposób weryfikacji kontrahentów, wręcz przeciwnie - tworzenie i realizacja przez podatnika procedur weryfikujących kontrahentów jest czynnością, która należy oceniać pozytywnie, jako ostrożność w doborze kontrahentów. Nie można przyjmować, że każde narzędzie weryfikacyjne, stosowane przez firmę jest tworzeniem pozorów należytej staranności. Wówczas podatnik nigdy nie będzie mógł wykazać dobrej wiary - brak procedur będzie bowiem stanowił o braku jego należytej staranności, a wprowadzenie i stosowanie procedur będzie świadczyło o tworzeniu pozorów należytej staranności i potwierdzało świadomy udział w karuzeli podatkowej. Skarżąca podniosła, że prowadziła działalność w zakresie WDT już od 2009 r., która prowadzona była wyłącznie przez Oddział w W.. Przeprowadzone w latach 2009-2013 kontrole podatkowe w zakresie VAT, w tym w przedmiocie transakcji z TSD G. S.R.L. za okres 2012-2013, podczas której ocenie została poddana również obowiązująca w Spółce procedura weryfikacji kontrahentów. Ze sporządzonego protokołu z kontroli (załączonego do zastrzeżeń Spółki do protokołu badania ksiąg) wynika, że nie było uwag, ani zastrzeżeń, co do przeprowadzonych transakcji, ani obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji kontrahentów. Dyrektor bezpodstawnie uznał akty staranności i działania Spółki zmierzające do uniknięcia udziału w oszustwie karuzelowym - jako dowody potwierdzające świadomy udział Spółki w oszustwie karuzelowym, mającym na celu wyłudzenie VAT, powinien zaś ocenić je jako działania na jej korzyść. Kwestia istnienia lub braku dobrej wiary lub złej wiary, według skarżącej wymagała wyjaśnienia w toku postępowania, czego organy nie zrealizowały. Składane przez Spółkę w toku postępowania wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków osób zatrudnionych w 2013 r. w Spółce oraz nią zarządzających w zakresie stanu ich wiedzy i ich świadomości, co do ewentualnych nieprawidłowości dotyczących bezpośrednich dostawców Spółki, podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, wiedzy co do znikających podatników, czy też ewentualnego ich udziału i roli w "grupie" tworzącej "łańcuch" podmiotów, których celem było wyłudzenie VAT, zostały natomiast oddalone. Naruszenia wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario skarżąca upatruje w uznaniu przez organ, że świadomie uczestniczyła w karuzeli VAT, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w ustaleniach organu. Według Spółki w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za świadomością Spółki, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do wyłudzenia VAT i nierzetelności podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że w przypadku sprzedaży telefonów przez dostawców na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie spełnione zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy przesłanki uznania tych transakcji za dostawy towarów. W transakcjach tych dochodziło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na rzecz Spółki, jak również do wydania towarów Spółce. Organy nie wykazały, że towar będący przedmiotem WDT nie został wywieziony z terytorium kraju, na terytorium kraju członkowskiego UE będącego celem ww. dostaw. Z dokumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do odbiorców wskazanych na wystawionych przez Spółkę fakturach, tj. T.S.D. G. SRL, S.S.S. B.V. oraz do I. B.V. Podkreśliła przy tym, że posiada wymagane dokumenty przewozowe, które zgodnie art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT potwierdzały wywóz towarów z kraju i uprawniały Spółkę do zastosowania stawki 0 %. Potwierdzają to również zeznania kierowców firm transportowych przesłuchanych w toku kontroli. Ponadto, ww. podmioty unijne, na rzecz których wystawione zostały faktury dokumentujące zakwestionowane dostawy - nie były podmiotami fikcyjnymi, lecz były zarejestrowane we Włoszech i w Holandii, jako podatnicy VAT, zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie organów, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów unijnych nie dokumentują dostawy, a co za tym idzie brak jest podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do opodatkowania WDT stawką 0%. Odnośnie prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów, skarżąca podniosła, że organy nie wykazały, że zakupy przez nią dokonywane były czynnościami pozornymi, czy fikcyjnymi. Przedmiotem dostawy były towary, których istnienia organy nie kwestionują, w wyniku realizacji dostaw i wysyłki towarów do odbiorców, zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, Spółka dysponuje fakturami zakupowymi, sprzedażowymi, jak również dokumentami WZ, CMR, dokumentacją fotograficzną, dokumentacją związaną z transportem - potwierdzającymi realizację kwestionowanych przez organy dostaw oraz związek nabywanych towarów z realizowanymi przez Spółkę dostawami. Spółka wypełniła zatem zarówno materialne, jak i formalne warunki do odliczenia albo zwrotu podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Podjęte przez Spółkę: działania w zakresie weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów oraz wszelkie inne możliwe środki w celu należytego udokumentowania rzeczywistości dokonywanych transakcji świadczą o wykazaniu przez Spółkę należytej staranności oraz dobrej wierze w kwestionowanych transakcjach. O braku dobrej wiary nie może w szczególności świadczyć fakt braku zapłaty podatku przez podmioty uznane przez organy za znikających podatników, o których istnieniu Spółka do czasu wszczęcia postępowania w tej sprawie nie miała wiedzy, ani w świetle zeznań świadków nawet nie miała możliwości mieć takiej wiedzy. Skarżąca przytoczyła przy tym orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii dobrej wiary. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 26 sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego korespondencję pomiędzy organem odwoławczym a Prokuraturą Regionalną w K. na okoliczność, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosku wskazując, że organ prowadzący postępowanie nie miał i nie ma żadnych kompetencji do kontrolowania momentu i sposobu wszczęcia przez prokuratora. Po drugie, nawet przyjmując, że zakres postępowania karnego został rozszerzony na okres dotyczący zobowiązania w VAT za 2013 r. to rozszerzenie nastąpiło na prawie 1,5 roku przed upływem terminu zobowiązania (9 czerwca 2017 r.). Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanego na rozprawie dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 15 kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 30 grudnia 2019 r. określającą Spółce I. w K. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu od stycznia do grudnia 2013 r. Pierwszy z zarzutów skargi wskazuje na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 145 § 1, art. 151 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP. W związku z powyższymi zarzutami do rozstrzygnięcia pozostają kwestie odnoszące się do oceny: a) prawidłowości i skuteczności doręczenia w dniu 8 listopada 2018 r. stronie zawiadomienia z 7 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2013 r.; b) czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) czy nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia z 7 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd skonfrontował argumenty skargi z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i stwierdza, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres siedziby Spółki. Odbiór zawiadomienia w siedzibie Spółki potwierdziła bowiem M.C. posługująca się imienną pieczątką ze wskazanym na niej numerem pełnomocnictwa, a zatem posiadająca pełnomocnictwo do wykonywania tych czynności. Okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia wskazują bezspornie, że M.C. miała uprawnienie do odbioru korespondencji kierowanej do strony (zob. wyrok NSA z 26.06.2019 r. II GSK 1599/17, postanowienie NSA z 17.05.2006 r. I FSK 1208/05 i z 11.09.2012 r. FSK 789/12). Z tym, że osoba ta nie musiałby być pracownikiem skarżącej. I z taką oceną Dyrektora należało się zgodzić zwłaszcza, że w powyższy sposób odbierano wcześniej liczną korespondencję w imieniu Spółki i kierowaną pod adres jej siedziby. Przykłady takich doręczeń z okresu od 2016 do 2019 r., znajdują się w Tom I i II akt administracyjnych, zostały ponadto wskazane na stronach 21-22 odpowiedzi na skargę. A zatem zawiadomienie z 7 listopada 2018 r. było kolejnym już pismem odbieranym przez M.C.w tym samym postępowaniu administracyjnym. Na żadnym etapie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczeń dokonanych w ten sposób, wręcz dostosowywała się do wezwań organu w tych pismach zawartych. Druk zwrotnego potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia został wypełniony prawidłowo. Posiada zatem walor dokumentu urzędowego co w konsekwencji pozwala na przyjęcie tego, co zostało w nim stwierdzone. Skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności tego dokumentu poprzez zajęcie stanowiska, że doręczenie powinno nastąpić w lokalu w którym ma siedzibę zarząd Spółki i być opatrzone pieczątką ,,I.". Regulacja dotycząca osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zamieszczona została w art. 151 § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio." Zatem w przypadku osób prawnych doręczanie pism może odbywać się w dwóch równorzędnych miejscach, według wyboru organu podatkowego, o ile oba te adresy się nie pokrywają - (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. II FSK 1181/16). Według KRS siedziba Spółki ma lokalizację pod adresem pod którym nastąpiło doręczenie zawiadomienia do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. W związku z powyższym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od 9 czerwca 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019 r. I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że ,,przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W uchwale tej wyrażono również ocenę, że ,,Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe". Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. I FSK 212/16). Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. (miesiące od stycznia do listopada 2013 r.) oraz 31 grudnia 2019 r. (grudzień 2013 r.). Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności wynika, że postępowanie karne dotyczące m. in. działań Spółki I. w zakresie transakcji związanych z obrotem sprzętem E.znym zostało wszczęte na długo przed wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (d: postanowienie z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratury Okręgowej w K. obejmujące swym zakresem działania Spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s.). Postępowanie kontrolne zostało natomiast wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 czerwca 2016 r. (doręczonym stronie 14 czerwca 2016 r.). Wszczęcie tego postępowania karnego nastąpiło zatem ono na ok. 6 miesięcy przed wszczęciem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K, o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku, rozszerzono zakres śledztwa na działania Spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Zatem co istotne rozszerzenie zakresu śledztwa na działania Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. miało miejsce na ponad rok i 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. mijał z dniem 31 grudnia 2019 r. Okoliczności te należy odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu I instancji została wydana 30 grudnia 2019 r., a organu odwoławczego 15 kwietnia 2021 r. Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W tym kontekście bez znaczenia jest czy w ogóle, a jeśli tak kiedy i w jaki sposób zakończyło się wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe (por. wyroki NSA z 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i II FSK 2750/20). W danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania). Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania dopiero w skardze, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych. Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia (1 rok i 6 miesięcy). Należy bowiem stwierdzić, że skoro prawidłowe i kompletne są ustalenia Dyrektora oraz ocena zdarzeń związanych z biegiem i zawieszeniem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Przede wszystkim dokument ten w swojej treści odwołuje się do postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. W podsumowaniu: uznać należy za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 145 § 1, art. 151 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP. Prawidłowe ustalenia organu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. - nie dawały żadnych podstaw do umorzenia postępowania na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W sprawie nie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Niemniej jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych ustaleń w zakresie charakteru transakcji nabycia i sprzedaży elektroniki, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją, aczkolwiek niezasadne. W zakresie uchybień przepisom art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca głównie zwraca uwagę na niewypełnienie przez organy obowiązków wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a następnie jego oceny oraz w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego co do tego, że kwestionowane transakcje zakupu/sprzedaży wykonywane przez skarżącą były faktycznie wykonalnymi. A co za tym idzie Spółce przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia w okolicznościach sprawy, ponieważ zebrany materiał dowodowy był odpowiedni do poczynienia wiarygodnych ustaleń. W jego ramach organy oparły się nie tylko na przeprowadzonych przez siebie dowodach, ale również tych pozyskanych z innych postępowań, z którymi skonfrontowały własne ustalenia. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko, zarówno w kwestii towarów i usług niezwiązanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez skarżącą, jak i nierzetelności tych faktur, na podstawie których obniżyła ona swój podatek należny o podatek naliczony, wskazując, że nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za ich odmienną kwalifikacją. W związku z tym nie sposób jest mówić o braku należytego rozważenia i oceny jej stanowiska i argumentów, które nie zostały pominięte. Za prawidłowością przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji niezasadnością podnoszonych w skardze zarzutów przemawia przedstawiona niżej ocena Sądu odnosząca się do kwestii spornych. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następujących kwestii: 1. możliwości odliczenia przez Spółkę I. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieją firmy: G. P., T. i N.C. R.C.; 2. czy Spółka I. dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: włoskiego podmiotu T.G.S. i H. podmiotów: S.S.S. B.V. oraz I. B.V., w związku z czym, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% w stosunku do tych dostaw, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, z powodu uznania tych dostaw za pozorne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, Spółka I. (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie w tzw. transakcjach karuzelowych. Aby rozstrzygnąć wskazane pod poz. 1 i 2 kwestie sporne, należy w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość postępowania organów w zakresie ustalania pierwszej grupy faktów i okoliczności dotyczących udziału oraz roli Spółki I. w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Wówczas to możliwa będzie ostateczna ocena stanowiska stron co do rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, dotyczącymi zakupów i sprzedaży Spółki I.. Sąd po analizie akt sprawy jak i zarzutów skargi podziela w pełni stanowisko Dyrektora, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż zakwestionowane przez organ transakcje Spółki I., zarówno zakupu, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów komórkowych, diod LED oraz dysków stanowiły w okresie spornym jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są telefony komórkowe. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji elektroniką odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Przenosząc te uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ocena sprawy dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy dokonując bowiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, trafnie ocenił, że przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT była ich wadliwość pod względem podmiotowym. Powyższą ocenę uzasadnił tym, że zebrane w sprawie dowody, które zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ pierwszej instancji, jak również te pozyskane z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich albo pośrednich kontrahentów Spółki, a także zebrane w trakcie śledztwa, potwierdziły, że faktury wystawione przez spółki G. P., T. i N.C. R.C. na rzecz Spółki I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W tym zakresie ustalenia szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na str. 16-20, w ocenie Sądu są również kompletne i wystarczające. W sprawie bezspornie ustalono, że wobec pierwszego z dostawców elektroniki do skarżącej, spółki G. P. przeprowadzono postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu 4 grudnia 2018 r. przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. orzekające m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych w tych miesiącach, w tym m. in. faktur na rzecz Spółki I.. Decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wraz z materiałem źródłowym, stanowiącym podstawę ich wydania znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem samodzielnej oceny przez organy w sprawie niniejszej. Wśród dowodów analizowane były również zeznania Prezesa Zarządu tej spółki A. C., która potwierdziła istotną dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji okoliczność, że towar będący przedmiotem transakcji nie był widziany fizycznie, jednak wielokrotnie dokumenty logistyczne poparte były dokumentacją fotograficzną przyjęcia lub wydania towaru. Następnie przeprowadzone postępowanie wykazało, że dostawcy towarów do Spółki G.: E., E., A., T.P., 3T. - miały na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek powyższy wynika z szeregu dowodów między innymi z decyzji organów skarbowych oraz materiałów źródłowych będących podstawą ich wydania, a które stanowią akta sprawy. Wobec spółki E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję, w której m. in. określił dla tej spółki podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. Decyzja jest ostateczna. Znamienne jest, że udziałowcy spółki E. - A.T. i E.R. nie posiadały żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Ocenę o pozornym prowadzeniu przez ww. spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie, potwierdzają dalsze ustalenia organów i ich ocena odnoszące się do wcześniejszego łańcucha dostaw tj. spółek: P., IT M.S. oraz D.M.. Podmioty te występujące w łańcuchu dostaw posiadają wspólne cechy, a mianowicie: powstały na przełomie 2011/2012 roku, ich kapitał zakładowy wynosił 5000 zł, udziały tych spółek zostały w całości nabyte przez obcokrajowców, spółki posiadały jednoosobowe zarządy, ich prezesami byli udziałowcy nie przebywający na terenie P.. Dlatego w świetle bezspornych faktów wynikających z zgromadzonego materiału dowodowego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że spółka E. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów handlowych. W łańcuchu transakcji spółka funkcjonowała jako podmiot "fakturowy", mający na celu jedynie stworzenie pozorów działalności gospodarczej. Wobec kolejnego dostawcy elektroniki do spółki G., a pośrednio do I. – spółki E. został również zgromadzony kompletny materiał dowodowy, w tym decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. za III kw. 2013 r. oraz z [...] r. za IV kw. 2013 r., w których określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są ostateczne. Uzasadniony jest w świetle faktów wynikających z tego materiału wniosek, że dostawy iPhonów do spółki E. w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawione przez "fakturowych" dostawców faktury oraz przelewy miały jedynie uprawdopodobnić transakcje, których nie było. Okoliczności te potwierdza w zeznaniach złożonych w dniu 22.05.2014 r. prezes zarządu spółki E. A. M., że działalność tej grupy polegała na otwieraniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych. Według wiedzy przesłuchiwanego spółka E. była buforem. Taki wniosek co do roli w procederze tej spółki wynika także z udokumentowanych ustaleń organów odnośnie wcześniejszego łańcucha dostawców do spółki E. tj. spółek S.T. oraz CEM1S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] r. decyzję wobec spółki S.T., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określona została kwota podatku do zapłaty za miesiące od września do grudnia 2013 r. Wobec zaś spółki CEM1S było prowadzone postepowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Szczegółowy opis tych ustaleń i ocen przestawiono na stronach 28-29 zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie powyższe ustalenia dotyczące kolejnego łańcucha dostaw elektroniki, potwierdzają zasadność wniosku organów, że spółka E. pełniła ona rolę bufora, stwarzała pozory wypełniania wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku VAT, była świadomie zakupiona w celu uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które doprowadziły do uszczuplenia w podatku VAT. W podobnym schemacie funkcjonowała spółka A., wobec której Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. oraz w dniu 9.05.2016 r. decyzję zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Z ustaleń organów dotyczących tej spółki wynika, że w łańcuchu transakcji pełniła ona rolę znikającego podatnika, spółka unikała kontaktu z organem, nie okazała do kontroli dokumentacji księgowo-podatkowej. W ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące kolejnego dostawcy do spółki G. - spółki T. P., wypełniają wymóg kompletności. Wniosek organów, że spółka T. P. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a jedynie wystawiała puste faktury i wprowadzała je do obrotu prawnego, a jej działalność związana była z przestępstwem podatkowym typu karuzela, potwierdzają ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18.01.2017 r. za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. oraz w dniu 26.01.2017 r. określającej dla spółki kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzeniem prawidłowości oceny co do udziału ww. spółki w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i pełnienia roli bufora, są ustalenia organów dotyczące jej dostawców towaru, a mianowicie spółki N., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. wydał w dniu [...] r. decyzję w której określił kwotę podatku do zapłaty za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wniosek co do spółki T. P. jest jednoznaczny, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponował towarem, jak właściciel, a w konsekwencji wystawione przez niego faktury nie dokumentują transakcji dostawy towarów do spółki G. P., a w konsekwencji do spółki I.. W łańcuchu dostaw o podobnym schemacie działania, jak ten wyżej opisywany uczestniczył ostatni z dostawców spółki G. - spółka 3T.. W efekcie towar został przesunięty pomiędzy sześcioma podmiotami tj.: E. A. — OL1VETIS -> 3T. G. — I.. Wobec spółki 3T. przeprowadzone zostało również postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończone wydaniem w dniu 6.06.2016 r. decyzji, w której organ określił m. in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tytułem wystawienia faktur VAT w miesiącach od września do grudnia 2013 r. W podsumowaniu należy stwierdzić, że faktury mające dokumentować zakup przez firmę G. P. elektroniki, sprzedanej następnie m. in. do Spółki I. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowa jest w takim stanie dowodów ocena organów, że spółka G. P. nie obracała rzeczywistym towarem handlowym, a jedynie towarem, który miał służyć do markowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sprzedaż na rzecz spółki w rzeczywistości nie miała miejsca, a skoro nie nabyła telefonów komórkowych to tym samym nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi m. innymi na rzecz skarżącej. W podobnym schemacie karuzeli podatkowej jak pierwszy z dostawców towaru do spółki I. funkcjonował jej kolejny dostawca - spółka T., jako przedsiębiorstwo buforowe, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia udziału znikającego podatnika oraz uwiarygodnienie transakcji. Chociaż wobec tej spółki organy skarbowe nie wydały decyzji w przedmiocie podatku VAT związanego z transakcjami elektroniką, to jednak materiał dowody dotyczący jej funkcjonowania jest wystarczający. Zostały bowiem poddane ocenie istotne dla sprawy dowody, a mianowicie wystawione przez tę spółkę dokumenty magazynowe, tylko że towar zazwyczaj nie znajdował się w magazynie tej spółki. Był on bowiem transportowany bezpośrednio z magazynu D. do odbiorcy lub następowało przeładowanie towaru do pojazdu spedytora pod siedzibą spółki. Ujawniony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji – dostawców do spółki T. - znikających podatników pełniły P.e spółki: C., S.T., A., O., V. P. P., A., M.E. oraz C.. Ustalenia dotyczące funkcjonowania tych podmiotów ze wskazaniem dowodów z dokumentów i z zeznań świadków (pracowników spółki A.G.X. - K.Z. i M.L., udziałowca i członka zarządu spółki A.G.X. - W.W.) zostały również szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz potwierdzają wniosek organów co do udziału tych spółek w karuzeli podatkowej. Wskazać należy na decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki C. z 15.05.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz z 28.10.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w obu decyzjach określony został podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec spółki A.G.X. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., w której organ określił m. in. kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawiania faktur w tym okresie; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki A. z [...] r. w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za te miesiące, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółki C. P. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca da maja 2013 r. oraz określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących dostaw towarów w tych miesiącach oraz z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kw. 2012 r., za kwiecień, od czerwca do października i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. oraz określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących dostaw towarów za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Wśród dostawców Spółki I., była również firma N.C. R.C., która w badanym okresie wystawiła jedną fakturę w dniu 9 grudnia 2013 r. Łańcuch dostaw w tej transakcji przedstawiał się następująco: M.E. Sp. z o.o. —► M.E. M.L. —► R.T. Sp. z o.o. —* M. P. Sp. z o.o. —* No. 1 C. R.C. —> I. S.A. —> T.S.D. G. s.r.l. Materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania firmy N.C. R.C., jest jednoznaczny i wystarczający aby podzielić ocenę organów, że dokonana przez ten podmiot dostawa na rzecz Spółki I. posiada wszelkie cechy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Potwierdzeniem powyższej oceny Dyrektora są ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanej wobec firmy N.C. R.C. w dniu [...] r., którą m. in. określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. Ustalenia, że R.C. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz występując formalnie, jako podatnik VAT, uczestniczył w łańcuchach firm dokonujących fakturowego obrotu sprzętem E.znym i dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług posłużył się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji - podlegały ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., który podzielając stanowisko organów podatkowych, wyrokiem z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 261/18 oddalił skargę R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] r. wydaną dla R.C.. Ponadto potwierdzeniem istnienia tej transakcji w łańcuchu dostaw mającym na celu oszustwo podatkowe jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydana wobec M.L. w dniu [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. określająca m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. I ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. znak: [...]. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że faktury wystawione przez podmioty: G. P., T. oraz N.C. R.C. dokumentujące zakup przez Spółkę I. telefonów komórkowych, diod LED i dysków - stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. Natomiast skarżąca, czego dowodzą akta sprawy nie wskazała w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obaliła też powyższych ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje zakupu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie dawały zatem skarżącej prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r. I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. I FSK 980/13). W sprawie niniejszej, jak dowiodło postępowanie nie sposób stwierdzić takiej zależności. Wpływu na treść rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mają argumenty skargi przedstawione na str. 24/25, którymi skarżąca zmierza do wykazania rzetelności spornych faktur, które spełniały wszystkie formalne wymogi przewidzianych prawem. Wynik wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji zakupu/sprzedaży, a przede wszystkim obiektywna ocena faktycznej działalności w zakresie obrotu elektroniką przez podmioty uczestniczące we wcześniejszych łańcuchach dostaw - był decydujący dla uznania za błędną argumentację skargi, że faktury wystawione przez dostawców skarżącej tj. G. P., T. i No.lC. R.C., mimo iż spełniały wszystkie formalne wymogi przewidziane prawem, odzwierciedlały i potwierdzały rzeczywisty charakter transakcji. Powyższa ocena Sądu pozostaje w korespondencji z wyżej zaprezentowanymi wywodami dotyczącymi wykładni i stosowania w praktyce przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ścisłym związku ze stwierdzoną nierzetelnością transakcji zakupu elektroniki przez Spółkę I. od firm G. P., T. i No.lC. R.C. - pozostaje kolejna kwestia sporna, a mianowicie czy skarżąca dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: włoskiego podmiotu T.G.S. i H. podmiotów: S.S.S. B.V. oraz I. B.V. W związku z czym, czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT 0% w stosunku do tych dostaw, czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, z powodu uznania tych dostaw za pozorne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając postępowanie organów w tym zakresie według standardów jak w przypadku pierwszej kwestii spornej, z uwzględnieniem zarzutów skargi, Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń i ocen organów również co do tego, że Spółka I. pełniła w tych transakcjach rolę "brokera", czyli dokonywała formalnego (nie w celu gospodarczym) nabycia telefonów komórkowych, diod LED oraz dysków od podmiotów pełniących rolę "bufora" (które tymi towarami w znaczeniu gospodarczym nigdy nie dysponowały), a następnie "dokonywała" wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%, na rzecz włoskiego podmiotu T.S.D. G. SRL oraz dwóch podmiotów H.: I. B.V. oraz S.S.S. B.V. Pozwoliło to Spółce I. na zadeklarowanie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 roku i w konsekwencji uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Przy czym dla prawidłowości powyższych ocen organów, a w ślad za nimi Sądu, nie może mieć przesądzającego znaczenia argument skargi, że faktury sprzedaży wystawionych dla T.S.D G. SRL, S.S.S. B.V. oraz I. B.V., skoro spełniają wszystkie wymogi formalne przewidziane prawem, to tym samym potwierdzały rzeczywisty charakter transakcji. Natomiast przesądzające dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%, na rzecz włoskiego podmiotu T.S.D. G. SRL oraz dwóch podmiotów H.: I. B.V. oraz S.S.S. B.V., są realne zdarzenia związane z tymi transakcjami. Możliwość ich obiektywnej oceny wynika ze szczegółowych wszelkich ustaleń dotyczących organizacji transportu oparte na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w tym zakresie. Wśród dowodów, poddanych następnie ocenie organów są m. in.: zestawienie firm przewożących towary w ramach WDT realizowanego przez Spółkę I., dane kierowcy, numer rejestracyjny pojazdu oraz dane właściciela pojazdu, dane zleceń transportu oraz listów przewozowych CMR w zakresie poszczególnych przewoźników, pisemne wyjaśnienia od uwidocznionych na dokumentach CMR: przewoźników, kierowców, właścicieli/użytkowników pojazdów, pracodawców kierowców; uzyskane z akt Prokuratury Okręgowej w K. pod sygnaturą V Ds.l04/15/Sp(c) dokumenty dotyczące firmy VERUS Logistic Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków m. in. A.S. (pracownika firmy V. L.) z dnia 18.07.2017 r., K. B. (właściciela B.) z dnia 24.08.2017 r. oraz kierowców mających dokonać fizycznie poszczególnych transportów. Wszystkie te dowody, co wynika z analizy decyzji zaskarżonej jak również decyzji organu I instancji zostały wszechstronnie rozpatrzone i obiektywnie ocenione przez organy, przesadziły o braku zaistnienia realnych zdarzenia związane z tymi transakcjami. Skarżąca w skardze wskazuje na dowody, które w jej ocenie miały potwierdzać rzetelność wewnątrzwspólnotowych transakcji, a mianowicie: Wz, Pz, CMR, faktury za usługi transportowe, zdjęcia towaru znajdującego się w magazynie skarżącej. Niewątpliwie takie dowody znajdują się w aktach sprawy i zostały one poddane szczegółowej weryfikacji przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena tych dokumentów dokonana przez skarżącą, jest zdaniem Sądu jednostronna, eksponuje jedynie ich formalną stronę. Podczas gdy z analizy i konfrontacji ich treści z innymi dowodami, wynikają pewne niezgodności oraz sprzeczności w dokumentacji wymaganej dla celów potwierdzenia faktycznego wywozu towarów z kraju i zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, które czynią argumentację skarżącej za niewystarczającą. Organ wskazuje na te sprzeczności i nie sposób ich pominąć przy rzetelnej ocenie spornych transakcji. Stwierdzono m. in. sprzeczności w podanej nazwie odbiorcy na dokumencie CMR, niezgodność pomiędzy dokumentami CMR a zleceniami transportu w zakresie miejsca przeznaczenia towaru, brak numerów rejestracyjnych samochodów na dokumentach CMR lub numery niezgodne z faktycznie nadanymi wskazanym pojazdom, inne dane kierowców na zleceniach transportu a inne na dokumentach CMR. W tym zakresie pomocne są zeznania kierowców: M. L., M.D., J. G., S. K. i S. M., A.C., W. S., M.R., B. L., A. G., i właścicielka firmy M. – M. M.(omówione na str. 53 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, w treści skargi brak jest przeciwdowodów, aby można było podważyć wiarygodności ocen powyższych dowodów dokonanych przez organy w wyniku ich weryfikacji. Dotyczy to również ostatecznej oceny organów, że transakcje te były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej oraz stanowiły nadużycie podatkowe w dziedzinie VAT. Potwierdzeniem powyższej oceny organów jest materiał dowodowy w postaci informacji SCAC uzyskanych od h.administracji podatkowej, że firma I. została uznana za podmiot świadomie uczestniczący w transakcjach łańcuchowych, związanych z oszustwami podatkowymi. Przy czym istotne jest, że udzielona przez h.władze podatkowe odpowiedź dotyczyła transakcji pomiędzy Spółką I. a I. przeprowadzonych w roku 2013. Zaś nabywcami telefonów komórkowych od firmy I. były podmioty nierzetelne: G.T.and D.L. (W. B.), G. T. BV (H.), G. D. L. (H.), LVA T.N. B. (H.). Także według informacji H. władz podatkowych firma S.S.S. kupowała i sprzedawała części komputerowe, telefony komórkowe, iPady, konsole do gier, oświetlenie LED i podobne, biorąc udział w transakcjach, które mogą być prawdopodobnie powiązane z nieuczciwym uchylaniem się od płacenia podatku VAT w innych krajach członkowskich, tj. transakcjach karuzelowych. Istotny fakt wynikający z udzielonej odpowiedzi to ten, że towary zakupione od Spółki I. były odsprzedawane do firm w H.K., C., W., H. i na C.. Jedna z firm francuskich A. S. to znikający podatnik, dyrektor/udziałowiec tej firmy korzystał z podrobionego h. paszportu. Zdaniem Sądu, również w materiale sprawy istnieją dowody podważające rzetelność transakcji dokonywanych przez skarżącą na rzecz włoskiego podmiotu Spółki T.S.D. S.R.L. Z materiału dowodowego od Prokuratury Okręgowej w K. z akt śledztwa sygn. V Ds. 104/15/Sp(c) oraz przekazanego przez Policję Skarbową we Włoszech wynikają fakty istotne, którym brak podstaw by zaprzeczyć. Pod wskazanym adresem ustalono bowiem, że znajduje się tam hotel T.B., który od 2012 do 2014 roku nosił nazwę Hotel A., a pod budynkiem znajduje się garaż przeznaczony na parkowanie pojazdów pracowników i klientów hotelu. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów, że w wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdzono istnienia pod tym adresem siedziby Spółki T.S.D., ani magazynu odbioru lub składowania sprzętu E.znego o znaczącej wartości. Potwierdzeniem takiego wniosku są analizowane przez organ zeznania świadka C.M., z którego wynika m. in., że firma T.S.D. miała magazyn oraz biura na placu P.C. nr 11 w miejscowości A.i w R. spółka ma magazyn logistyczny, przeznaczony do celów tranzytowych i spedycyjnych. Istotny fakt wykluczający udział skarżącej w spornych dostawach na rzecz włoskiego podmiotu, to stwierdzenie przez ww. świadka, iż spółka T.S.D. współpracowała ze Spółką I. w 2012 roku do lipca 2014 r. z przejściową przerwą w 2013 r., z powodu związanego z dostawą towaru, który został następnie rozwiązany, poprzez zwrot kwoty pieniężnej, którą w międzyczasie Spółka T.S.D. zapłaciła zaliczkowo. Zbieżne z powyższymi zeznaniami są zeznania męża C.M. - G.S., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 13.11.2018 r. W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, a odnoszących się do dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółki I. wynika wniosek zbieżny z prezentowanym w zaskarżonej decyzji. Towar będący przedmiotem tych transakcji trafiał do nieokreślonego odbiorcy; wewnątrzwspólnotowe nabycie nie zostało zatem rozliczone przez rzeczywistego nabywcę, gdyż jest on niezidentyfikowany. W.podmiot T.S.D. G. S.R.L. oraz h. firmy: I. BV i S.S.S. BV - nie były bowiem ostatecznymi nabywcami elektroniki, lecz dokonywały jej dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych lub niezidentyfikowanych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Faktycznie transportowanych z P. do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz ocenę materiału dowodowego dotyczącego dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółki, należy stwierdzić, że Dyrektor nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Ostatnia kwestia sporna, szczególnie akcentowana w skardze, związana jest z koniecznością obiektywnej oceny okoliczności, czy Spółka I. (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie w tzw. transakcjach karuzelowych. W ocenie Dyrektora przeprowadzone dowody w toku prowadzonego postępowania m. in. z przesłuchania świadków w zestawieniu z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie pozwalają na dokonanie oceny świadomości Spółki I. i stwierdzenia jej świadomego uczestnictwa w tych transakcjach, pełniąc w nich rolę "brokera". Skarżąca przeczy twierdzeniom organów o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym, uznaje je za nieprawdziwe; nie wynikają one z materiału dowodowego, wzajemnie się wykluczają, oparte są o domysły i domniemania. Materiał dowodowy jasno wskazuje natomiast, że towar faktycznie istniał, transakcje Spółki z dostawcami i nabywcami były rzeczywiste, Spółka zweryfikowała kontrahentów szczegółowo, wszelkimi możliwymi środkami i nie miała wiedzy o ewentualnych oszustwach na wcześniejszych etapach obrotu, zgodnie z prawnymi możliwościami, wiedzą i doświadczeniem, jakie były dostępne w okresie zawierania tych transakcji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zatem zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu nawet na to czy czerpie on z tych transakcji korzyści. Podmiot taki, jako uczestnik oszustwa podatkowego nie działa – odnośnie do tych transakcji – w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji wykazywane przez niego dostawy nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tym samym podmiot taki nie ma prawa do odliczenia, wynikającego z treści art. 86 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji była przedmiotem analizy w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał w odniesieniu do tej kwestii sformułował dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei, w myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 wskazanej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje – wcześniejsze lub późniejsze – stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć. Wobec powyższego poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r, C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego okazałyby się słuszne tylko wówczas, gdyby skarżąca w okresach objętych zaskarżoną decyzją prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką, a nie świadomie brała udział w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z zastosowaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Z tego względu ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga wcześniejszego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które doprowadzić miało – zdaniem skarżącej – do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że brała ona świadomy udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje wydane w stosunku do licznych pośrednich i bezpośrednich kontrahentów skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT) nie pozostawia wątpliwości, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej, w których jego dostawcami były wskazane w decyzji podmioty, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób właściwy dla mechanizmu "karuzeli podatkowej". Skarżąca zasadniczo tego nie neguje. Ustalenia w tym zakresie, szeroko uargumentowane w uzasadnieniach zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także nie zakwestionowane skutecznie przez skarżącą, zostały – w ocenie Sądu – przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na jej świadome uczestnictwo w schemacie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Formułuje przy tym szereg zarzutów podważających argumentację organów, dotyczących świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, akcentując, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje wyraźnie na niedopuszczalność zastosowania w stosunku do uczestników łańcucha transakcji odpowiedzialności zbiorowej, a indywidualne podejście. Odnosząc się do przytoczonych w skardze twierdzeń Sąd podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w stosunku do każdego uczestnika łańcucha, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Zdaniem Sądu nie ma jednak skarżąca racji dopatrując się niekonsekwencji stanowiska organów podatkowych, przyjmującego istnienie towarów i badającego świadomość skarżącego w zakresie udziału w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe, a jednocześnie wskazujące na to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że w ramach transakcji, dokonywanych w zidentyfikowanych i opisanych w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, łańcuchach transakcji z udziałem skarżącej dochodziło do obrotu towarowego, z wykorzystaniem magazynów wskazanych centrów logistycznych, przede wszystkim spółki D.. Zdaniem Sądu, twierdzenie skarżącej, że skutecznie dokonała weryfikacji swoich kontrahentów, ustalając czy są oni istniejącymi przedsiębiorcami, prowadzącymi faktycznie działalność gospodarczą, czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług co nie pozwala na zarzucenie jej braku należytej staranności w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami – nie ma pokrycia w rzeczywistości. Niewątpliwie tworzenie i realizacja przez podatnika procedur weryfikujących kontrahentów jest czynnością, którą należy oceniać pozytywnie, jako ostrożność w doborze kontrahentów, jeżeli faktycznie zapobiega świadomemu udziałowi w karuzeli podatkowej, a nie dla pozoru. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe przytoczyły tymczasem szereg argumentów związanych z charakterem podmiotów będących – co należy podkreślić - bezpośrednimi kontrahentami skarżącej oraz cechami realizowanych między skarżącą, a tymi kontrahentami transakcjami. Zdaniem Sądu, podważają one twierdzenia o zachowaniu przez Spółkę I. należytej staranności i wskazują, że co najmniej powinna ona mieć świadomość dokonywania transakcji wykorzystywanych w celu popełniania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W przypadku transakcji z włoskim podmiotem T.S.D. G. S.R.L. oraz holenderskimi firmami: I. B.V. i S.S.S. B.V., działania weryfikacyjne i osobista obecność dyrektora P.P.-A. w miejscu ich działalności przeczy obiektywnym faktom i skuteczności tej weryfikacji, skoro firmy te zostały uznane za podmioty świadomie uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, związane z oszustwami podatkowymi. Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że angażowanie się przedsiębiorcy, zdobywającego doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, we wskazanych okolicznościach w opisane w zaskarżonej decyzji transakcje handlowe następuje wówczas, gdy przedsiębiorca ma pewność, iż kontrahenci zachowają się w określony sposób, czego w normalnej działalności gospodarczej, między niezależnymi kontrahentami, nie można uzyskać. W tym przypadku takiej pewności w oparciu o akta sprawy nie można stwierdzić. W tym miejscu należy wyeksponować dodatkowo następujące fakty oraz dowody dla potwierdzenia słusznej tezy organów o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych, niepodważonych skutecznie przez skarżącą, wynika, że pracownicy obsługi biura w W. Spółki I. - J.K. i K.W., dyrektor Oddziału Spółki w W. - P.P.A.a oraz serwisanci/magazynierzy – R. M. i L. O.w swoich zeznaniach bardzo często powoływali się na całkowity brak wiedzy w zakresie podstawowych czynności dotyczących organizowania i przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi, diodami LED i dyskami. Nie widzieli oni towaru, a w zakresie pełnionych zadań dbali wyłącznie o sprawdzenie opakowań zewnętrznych, poprawność formalną dokumentów oraz wprowadzenie do systemu informatycznego numerów IMEI telefonów komórkowych w celu uniknięcia sytuacji, że były one już w obrocie we wcześniejszych okresach. Skarżąca również w skardze eksponuje dla uzasadnienia swoich twierdzeń poprawność formalną dokumentów oraz wprowadzenie do systemu informatycznego numerów IMEI telefonów komórkowych. Działania te, jak słusznie eksponuje Dyrektor zostały bowiem wprowadzone nie z racjonalnej ostrożności lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu VAT. W ocenie Sądu również stanowiły rodzaj pewnego zabezpieczenia. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Natomiast gdy dochodzi do skonfrontowania i oceny zeznań świadków to występują istotne sprzeczności, które niewątpliwie świadczą o nienależytej organizacji i kontroli nad przebiegiem dokonywanych transakcji, a pośrednio o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. Sprzeczności te dotyczą wyjaśnień osób decyzyjnych w Spółce. Jako dowód w sprawie zostały bowiem włączone protokoły przesłuchania świadków, sporządzone w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. tj. P.P.-A. z dnia 19.04.2017 r., R. L. M. z dnia 19.04.2017 r. oraz prezesa zarządu Spółki I. - J.A. z dnia 24.04.2017 r. Treść zeznań ww. świadków została szczegółowo przytoczona przez organy w uzasadnieniu decyzji Naczelnika na str. 241-260 oraz decyzji Dyrektora na str. 65. Prezes zarządu Spółki I. J.A. zeznał, że P.P.A. dostał "wolną rękę" w zakresie handlu telefonami komórkowymi i obrót tym towarem był wprowadzony z jego inicjatywy, zaś dyrektor M. Oddziału Spółki - P.P.A. zeznał, iż inicjatorem rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowych dostaw elektroniki był prezes J.A., który nawiązał kontakt ze spółką T.; J.K. zeznała, że za transport towarów odpowiedzialna była K.W. i to ona otrzymywała wszystkie wytyczne w tym zakresie od P.P.-A., natomiast K.W. zeznała, iż nie pamięta firm transportowych, ponieważ organizacją transportu zajmował się P.P.A. i od niego otrzymywała dane firm transportowych, które wpisywała do listu przewozowego CMR. Stwierdzenie sprzeczności w zeznaniach wyżej wymienionych osób związanych z spółką I. nie zmienia faktu, że to Spółka ponosi odpowiedzialność za nieuczciwe działania swoich pracowników zrealizowane w związku z zajmowanym stanowiskiem. Zwłaszcza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że P.-A. organizował łańcuch pośredników dostawców telefonów komórkowych, miał dobrą wiedzę na temat podmiotów działających w tej branży. Jednakże każda transakcja dotycząca obrotu telefonami komórkowymi była ostatecznie akceptowana przez prezesa zarządu Spółki I. - J.A., który nadzorował transakcje pod względem ilości, cen jednostkowych oraz płatności. Wszelkie decyzje były podejmowane w uzgodnieniu i po zatwierdzeniu przez m. in. J.A., co też potwierdzają zeznania A.M., byłego pracownika M. Oddziału Spółki I., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2018 r. w ramach postępowania karnego. Wbrew zarzutom skargi, zeznania A.M., który był on pracownikiem Spółki do końca 2013 roku są istotne, ponieważ świadek przekazał konkretną informację o modelu funkcjonowania Spółki, sposobie organizacji obrotu telefonami, a przede wszystkim wskazał osoby zaangażowane w organizację transakcji i ostatecznie je akceptujące. W sprawie wykazane zostały również powody włączenia się skarżącej w transakcje telefonami komórkowymi, którymi były zwroty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, poprawiając wynik finansowy skarżącej w tym okresie. Wśród dowodów, który nie sposób pominąć przy ocenie świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, jest protokół z oględzin laptopa zabezpieczonego podczas przeszukania pomieszczeń Spółki N. Sp. z o.o. w L., spisanego w dniu 22 września 2016 r. w Wydziale Postępowań Karnych Delegatury AB w L.. Z zabezpieczonego laptopa oraz dysku twardego odczytano szereg wiadomości, z których ewidentnie wynika, że transakcje telefonami komórkowymi były dopasowywane i układane pomiędzy uczestnikami procederu, jak również potwierdza czynny udział Spółki I. w organizowaniu przepływu faktur na sprzedaż telefonów komórkowych, pomiędzy różnymi podmiotami, zarówno w 2013, jak i 2014 roku. Analiza korespondencji e-mail prowadzona m. in. przez A.M. i R.K. wskazuje, że w organizacji obrotu telefonami komórkowymi istniała konkretna instrukcja. Powyższa ocena tego dowodu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest obiektywna oraz spójna z oceną zeznań osób związanych z spółką I.. Należy ponadto zwrócić uwagę na odwrócony kierunek handlu tym towarem, tj. przebiegający od małych nieznanych podmiotów do podmiotów większych (hurtowych), gdy tymczasem naturalny w handlu jest kierunek zawieranych transakcji przebiegający od producenta, przez podmioty "duże" – zajmujące się handlem hurtowym, podmioty mniejsze, prowadzące handel detaliczny, do ostatecznych nabywców. W sprawie istotny jest także fakt, że wszystkie nabyte przez Spółkę I. telefony komórkowe, diody LED oraz dyski w bardzo krótkim odstępie czasu, a nawet w tym samym dniu, zostały sprzedane do podmiotów zagranicznych i wywiezione z kraju. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, w którym wskazuje ona, że nie można czynić podatnikom, w tym skarżącej, zarzutu dokonywania transakcji ze świadomością możliwości ich wykorzystania do dokonania oszustwa podatkowego w okresie objętym postępowaniem, bowiem dopiero później, tj. w sierpniu 2014 r., Ministerstwo Finansów poinformowało podatników o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w obrocie elektroniką. Zdaniem Sądu, zachowanie w prowadzeniu działalności gospodarczej staranności pozwalającej na uniknięcie uwikłania w działania nieuczciwe i niezgodne z prawem, jest obowiązkiem przedsiębiorcy w każdych okolicznościach i każdym czasie, niezależnie od tego czy o takich lub innych mechanizmach popełniania oszustw podatkowych informują organy państwa. Ponadto, ustalone w postępowaniu podatkowym, a przedstawione wyżej, okoliczności dokonywania transakcji przez skarżącą, w ocenie Sądu, nawet bez ich głębszej analizy doprowadziłyby przeciętnego przedsiębiorcę do spostrzeżenia, że jej działalność jest wykorzystywana do popełniania oszustwa w podatku od towarów i usług. Ponadto świadome działania Spółki związane z pozornymi transakcjami nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw elektroniki w ramach karuzeli podatkowej, nie wystąpiły wyłącznie w okresie objętym niniejszą decyzją. A zostały stwierdzone także decyzją Dyrektora z [...] r. w przedmiocie podatku VAT za maj 2014 r., od której została oddalona skarga wyrokiem WSA w K. z 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 459/20 (wyrok nieprawomocny). Wobec kompletności materiału dowodowego na okoliczność świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, zbędne było ponowne przesłuchanie w charakterze świadków: A.M., L. P., A. C. oraz R.C., które według pełnomocnika Spółki miałyby na celu ustalenie istnienia dobrej wiary strony i należytej staranności w realizowanych transakcjach handlowych. W sytuacji gdy skutecznie zakwestionowano cel i skuteczność wprowadzonej przez skarżącą weryfikacji swoich dostawców oraz jej jednoznaczny negatywny wynik, a jednocześnie nie kwestionowano obrotu tym towarem - to niezasadny jest zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie czy telefony zakupione przez Spółkę a następnie odprzedane były przedmiotem obrotu na terenie RP i czy znajdowały się w bazie nr IMEI. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który według skarżącej polegał na uznaniu przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli VAT, pomimo istnienia szeregu wątpliwości w ustaleniach organu. Zwłaszcza, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za świadomością Spółki, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do wyłudzenia VAT i nierzetelności podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, czego dowodzi powyższa ocena przeprowadzonego postępowania, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. W postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie w ogóle wystąpią. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z literalnego brzmienia powołanego przepisu jak i choćby z wykładni systemowej zewnętrznej (por. wyroki NSA z 4 czerwca 2020 r. II FSK 504/20 i z 13 kwietnia 2021 r. I GSK 3323/18). W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, jak również brak jest wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Wobec powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej. Organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, a także prawidłowo je zastosowały. Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca Spółka. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.