I SA/Ke 379/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z 26 czerwca 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 9 maja 2025 roku, nr [...], w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w BNP Paribas Bank Polska S.A. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (naczelnik, organ I instancji) w oparciu o tytuł wykonawczy z 22 kwietnia 2025 r. wystawiony przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (wierzyciel), prowadzi egzekucję z majątku E. Ł. (spółka, skarżąca). Przedmiotem egzekucji są zobowiązania spółki z tytułu CIT za 2018 r., które wynikają z nieostatecznej decyzji wierzyciela z 20 marca 2025 r., której postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. wierzyciel nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Łączna kwota zaległości spółki wskazanych w tytule wykonawczym opiewała na kwotę 357 741,20 zł. 22 kwietnia 2025 r. organ I instancji zajął rachunek bankowy spółki w BNP Paribas Bank Polska S.A. 30 kwietnia 2025 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie egzekucyjnej oraz odrębnie skargę na ww. czynność egzekucyjną. W skardze na czynność egzekucyjną skarżąca zarzuciła organowi egzekucyjnemu dokonanie zajęcia z naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. naruszenie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastrzeżenia nie odnosiły się do samej czynności zajęcia rachunku bankowego, lecz koncentrowały się wokół wymagalności dochodzonego obowiązku i bezpodstawności całego postępowania egzekucyjnego. 9 maja 2025 organ I instancji wydał postanowienie, którym oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Rozpatrując wniesione odwołanie, organ odwoławczy wskazał art. 54 § 1-7, art. 26 § 1 i 5, art. 67 § 1, 1a, 2, 2a, 2d, art. 80 § 1, art. 86b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.), zwana dalej: "u.p.e.a." i wyjaśnił, że w skardze na czynność egzekucyjną skarżąca zarzuciła organowi egzekucyjnemu, że ten dokonał zajęcia rachunku bankowego z naruszeniem ustawy oraz, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy. Pełnomocnik sformułował ponadto szereg zarzutów proceduralnych. Tak w petitum, jak i w uzasadnieniu ww. skargi skarżąca powieliła argumenty podniesione w zarzutach w sprawie egzekucyjnej (brak wymagalności dochodzonego obowiązku, uchybienia w postępowaniu wymiarowym) i zakwestionowała całość postępowania egzekucyjnego. Kwestionując zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie wykazała, na czym polega nieprawidłowość przeprowadzenia samej czynności egzekucyjnej - zajęcia rachunku bankowego spółki w BNP Paribas Bank Polska S.A. W zażaleniu powtórzyła zarzuty podniesione w skardze na czynność egzekucyjną oraz zarzuty wniesione na postępowanie egzekucyjne i również nie przedstawiła żadnych merytorycznych zastrzeżeń odnoszących się do samej zaskarżonej czynności. Organ ten wyjaśnił, że akta postępowania nie potwierdzają naruszenia przez organ I instancji art. 80 i 67 u.p.e.a., tym samym podniesiony zarówno w skardze na czynność egzekucyjną, jak i w zażaleniu na postanowienie oddalające tę skargę, zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ stwierdził, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego: 1. zostało prawidłowo doręczone tak spółce, jak i bankowi, 2. sporządzono zgodnie z wymogami określonymi w art. 67 § 1 i 2 u.p.e.a. i według obowiązującego wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych stosowanego w związku z odniesieniem zawartym w art. 67 § 2c u.p.e.a., 3. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a. Zastosowany środek egzekucyjny znajduje się w katalogu środków wymienionych w art.1a pkt 12 u.p.e.a., czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 67 § 1 u.p.e.a., a zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, 4. zostało sporządzone z uwzględnieniem dyspozycji wynikających z art. 67 § 2a i 2d u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ I instancji dokonał wyboru pomiędzy zajęciem rachunku bankowego, które w postępowaniu egzekucyjnym jest jednym z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, a zajęciem nieruchomości, które z kolei uchodzi za najdotkliwszy środek egzekucyjny prowadzący do zrealizowania istniejącego obowiązku. Skarżąca nie wskazała konkurencyjnego środka w postępowaniu egzekucyjnym, mniej uciążliwego dla spółki, który jednocześnie prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu. W zażaleniu brak jest również jakiegokolwiek odniesienia do istoty przepisu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca koncentruje zarzuty wokół podstaw całego postępowania egzekucyjnego i uporczywie powtarza argumenty o jego bezpodstawności. Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał również podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarzuty naruszenia art. 54 § 7 u.p.e.a. - poprzez niewstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz art. 107 § 3 k.p.a. - z uwagi na brak uzasadnienia tego działania. Wskazał, że spółka oczekując od organu, aby ten (cyt.) "na podstawie art. 54 § 7 co najmniej wstrzymał prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie", myli instytucję wstrzymania postępowania egzekucyjnego z wstrzymaniem czynności egzekucyjnej, o której mowa w przepisie, na który się powołuje, będącej jedynie fragmentem całego postępowania. Skutkiem ewentualnego zastosowania art. 54 § 7 u.p.e.a. nie jest bowiem zaprzestanie wszelkich działań egzekucyjnych, a jedynie wstrzymanie realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Bez względu na powyższe, skarżąca pominęła fakt, że od 6 maja 2025 r. na podstawie postanowienia, znak: [...], postępowanie egzekucyjne jest w całości w stanie zawieszenia. Oczekiwania spółki zatem pośrednio zostały spełnione, ponieważ od momentu zawieszenia postępowania, egzekucja się nie toczy. Z chwilą zawieszenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniesionych przez spółkę zarzutów mają zastosowanie - na mocy odesłania z art. 35 § 1 u.p.e.a. - przepisy art. 58 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 58 § 3 u.p.e.a.). W aktach postępowania brak jest dokumentów świadczących o tym, żeby spółka, czy reprezentujący ją profesjonalny pełnomocnik, wystąpili ze stosownym wnioskiem w ww. zakresie. Ponadto dyrektor nie jest właściwym do rozpatrywania wniosku w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych. Nie upłynął również termin, o którym mowa w art. 64cd § 2 u.p.e.a. Organem właściwym w tym zakresie będzie organ I instancji, do którego ewentualnie należy wystąpić, respektując przepisy art. 64cd § 2 u.p.e.a. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zaskarżyła postanowienie z 26 czerwca 2025 r. w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 54 § 1 pkt 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7b oraz art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez dyrektora zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo że dokonanie czynności egzekucyjnej nastąpiło z naruszeniem ustawy, co przejawia się, m.in. w pominięciu przez procedujące w sprawie organy okoliczności wydania decyzji nieostatecznej z 20 marca 2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 230 083,00 zł, której to decyzji nadano postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. rygor natychmiastowej wykonalności i wystawiono tytuł wykonawczy, albowiem gdyby organy obu instancji szerzej przeanalizowały okoliczności zachodzące w niniejszej sprawie, doszłyby do przekonania, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie powinno być prowadzone; 2. art. 54 § 1 pkt 2 w zw. art. 7 § 2 u.p.e.a.w zw. z art. 6, art. 7b oraz art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez dyrektora zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo że w uzasadnieniu prawnym treści dotychczasowych rozstrzygnięć organy obu instancji nie odniosły się do podniesionych przez stronę przesłanek, co doprowadziło organ II instancji do błędnego wniosku, że postanowienie organu I instancji powinno być utrzymane w mocy w całości, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie doszło do niezasadnego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o którym powiadomiono mojego mocodawcę, albowiem organ miał do wyboru inne prawem przewidziane środki egzekucyjne i mógł zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego; 3. art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a.w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8 § 1, art. 11 oraz art. 124 § 2, art. 126 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną organu, w szczególności wobec niewystarczającego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy jego wydawaniu, przejawiającego się w braku wykazania jakimi dowodami kierował się organ rozpoznający sprawę, co doprowadziło do arbitralnego uznania przez organ drugiej instancji, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny w sferze uciążliwości dokonanej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia należącego do spółki rachunku bankowego, pomimo że z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji winno, na podstawie art. 54 § 4 pkt 2 u.p.e.a., ulec uchyleniu w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że organ egzekucyjny dokonał naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. dokonał czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, z uwagi na brak zbadania dopuszczalności egzekucji, w szczególności brak dokładnej analizy okoliczności, które muszą wystąpić, aby można było przystąpić do prowadzenia egzekucji. Ponadto, zdaniem skarżącej, zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia, na okoliczność czego przedstawiła argumentację opartą o chronologię podjętych czynności. Drugą przesłanką złożenia skargi na czynność egzekucyjną, na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest, zdaniem skarżącej, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji nie zostało wykazane, że zajęcie rachunku bankowego stanowiło jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W ocenie spółki w omawianej sprawie był to jedynie środek najprostszy do zastosowania, albowiem w praktyce polegał na wystosowaniu pism do banków o posiadanych przez skarżącą rachunkach bankowych. W niniejszej sprawie nie doszło, w ocenie strony, do zastosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, co w sposób automatyczny zostało zaakceptowane przez dyrektora w treści zaskarżonego postanowienia. Tym samym zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu jako nieodpowiadające prawu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: W świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Wyjaśnić również należy, że przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wobec przytoczonych wyżej regulacji oraz w nawiązaniu do treści wywiedzionej skargi, zaznaczyć należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13, dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13, dostępny jak wyżej). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, dostępne jak wyżej). Skoro kognicja organu egzekucyjnego (rozpoznającego skargę w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i organu nadzoru jest ograniczona, to nie jest możliwe w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. badanie również przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy sposobu wystawienia tytułów wykonawczych (por. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., III FSK 815/23, dostępny jak wyżej). Zatem w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2019 r., II FSK 48/18; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13, dostępne jak wyżej). Podkreślić należy, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., wobec czego sąd nie mógł wkraczać w zakres, który był, albo powinien być przedmiotem innego postępowania administracyjnego. W związku z powyższym, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostają argumenty strony skarżącej odnoszące się do całego postępowania egzekucyjnego. Zakresem skargi mogła być objęta jedynie ta część postępowania egzekucyjnego, której dotyczy zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie tj. czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego. W realiach sprawy oprotestowany środek egzekucyjny wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., zaś jego zastosowanie reguluje przepis art. 80 u.p.e.a. Według art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego; 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, stosownie do § 3 cyt. wyżej artykułu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 § 1 u.p.e.a.). § 2 art. 67 zawiera wymogi, jakie winno spełniać zawiadomienie. Podstawą prowadzonego wobec strony postepowania egzekucyjnego jest tytuł wykonawczy wystawiony 22 kwietnia 2025 r. o nr [...] Do egzekucji skierowane zostały należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na względzie wyżej przywołane przepisy prawa, sąd stwierdził, że zawiadomienie z 22 kwietnia 2025 r., wystawione zostało zgodnie z ich treścią oraz jest zgodne ze wzorem określonym w Załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2024 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 426). Powyższe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone skarżącej 25 kwietnia 2025 r. Poruszając się w granicach sprawy w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną i wobec sformułowanych zarzutów, należało również skontrolować prawidłowość ustaleń organu w kontekście okoliczności zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć natomiast miejsce w przypadku istnienia możliwości wyboru. W sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. Zastosowany w realiach sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym nie był zbyt uciążliwy. W toku danego postępowania egzekucyjnego prowadzący je organ powinien ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Sąd stwierdził, że zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe tylko w przypadku istnienia w tym względzie realnej możności wyboru pomiędzy środkami zmierzającymi realnie do wypełnienia celu egzekucji. Organ egzekucyjny, mając do wyboru różne skuteczne środki, powinien zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego spośród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w myśl którego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji (por. wyrok NSA z 20 października 2021 r., III FSK 243/21; wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2007 r. III SA/Wa 1462/07, dostępny jak wyżej). Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Wyjaśnić również trzeba, że czynności egzekucyjne zawsze będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18, dostępne jak wyżej). Nie można przy tym zapominać, że o uciążliwości środka egzekucyjnego nie może świadczyć subiektywne przekonanie skarżącej. Ponadto to do strony (jako zobowiązanego) należy wykazanie na czym ta uciążliwość polega i wskazanie innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane czynności egzekucyjne organu. To bowiem strona ma największą wiedzę w tym zakresie. Ponadto jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2022 r., III FSK 246/22, specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Zauważenia przy tym wymaga, że skarżący z skardze z 30 kwietnia 2025 r. na czynność egzekucyjną zarzucił zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, lecz nie wskazał innego środka, z pomocą którego można byłoby skutecznie egzekwować należność i tym samym dokonać wyboru środka mniej uciążliwego. W postanowieniu z 9 maja 2025 r. organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca spółka widnieje jako właściciel kilku nieruchomości w Ł. , ale jednocześnie zaznaczył, że zajęcie nieruchomości ograniczałoby możliwości dysponowania nimi, a ponadto zajęcie, opis i oszacowanie doprowadziłyby do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych. Natomiast sama ewentualna sprzedaż nieruchomości byłaby niekorzystna dla spółki, która samodzielnie je sprzedając, uzyskałaby aktualną cenę rynkową. Do okoliczności tych odniósł się obszernie organ odwoławczy, trafnie dostrzegając przy tym, że zajęcie rachunku bankowego jest jednym z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych w stosunku do zajęcia nieruchomości, które stanowi najdotkliwszy środek egzekucyjny prowadzący do zrealizowania istniejącego obowiązku. W realiach sprawy, zdaniem sądu, nie zastosowano więc zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W konsekwencji sąd uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. Organy prawidłowo dokonały oceny czynności egzekucyjnej - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne tej czynności egzekucyjnej oraz właściwie oceniły, że zastosowany środek nie miał charakteru nadmiernie uciążliwego. Z kolei skarżąca nie przedstawiła skutecznych argumentów, które wskazywałyby na zasadność zarzutów skargi. Końcowo wskazać należy, że na wynik kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływu argumentacja skarżącej dotycząca braku zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jak wynika z wyżej zaprezentowanych rozważań, skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.