I SA/Ke 404/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Renata Detka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Ke 404/15 Uzasadnienie Decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 roku Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.12.2014r. znak: (...) w sprawie odmowy X (dalej: podatnik, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 6.904,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że X sprzedał udział (2/4) w nieruchomości za kwotę 70 000 zł. W dniu 18 listopada 2005 r. podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowaniu kwoty uzyskanej z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak wydatkowania uzyskanego przychodu na zadeklarowane cele mieszkaniowe. W dniu 19 listopada 2008 r. podatnik złożył prośbę o przyjęcie korekty deklaracji PIT 23 wraz z deklaracją, wykazując w niej należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 7000 zł, który wraz z należnymi odsetkami wpłacił w dniu 19 listopada 2008 r. Pismem datowanym na dzień 25 listopada 2013 r. X zwrócił się o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu podatku. Z wyjaśnień podatnika wynika, że w dniu 29 października 2007 r. zawarł ze spółką Y przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego położnego w K. i uiścił na poczet ceny zaliczkę w kwocie 69 040 zł. Zdaniem podatnika kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości została więc wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego zaś z przyczyn od podatnika niezawinionych nie doszło do przeniesienia własności mieszkania, a kwoty uiszczonej zaliczki nigdy nie odzyskał. W związku z powyższym X zażądał wydania stosownej decyzji i dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27.01.2014r. znak: (...) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w wysokości 7.000,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.809,00 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16.04.2014r. znak: (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpatrzeniu skargi podatnika na powyższe postanowienie organu drugiej instancji, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 roku w sprawie I SA/Ke 366/14 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że już pierwsze pismo X złożone w sprawie powinno być potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rozpatrzone. Wykonując wytyczne sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 22.12.2014r. znak: (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 6.904,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zaliczka wpłacona na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe skutkującego zwolnieniem z opodatkowania, gdyż nie doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność tego lokalu na podatnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że uzyskana przez podatnika kwota przychodu ze sprzedaży, w wysokości 70.000,00 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity :Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm- dalej: w skrócie u.p.d.o.f.) , tj. wg stawki 10%, wpłata należnego podatku była zasadna i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając zażalenie na powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ wskazał, że X aktem notarialnym Rep. A nr (...) dokonał w dniu 09.11.2005r. sprzedaży udziału wynoszącego we własności nieruchomości o powierzchni 497 m2, położonej w miejscowości P., zabudowanej murowanym, częściowo podpiwniczonym budynkiem jednopiętrowym o charakterze handlowym o powierzchni 280m2 za kwotę 70.000,00 zł. Prawo własności do tej nieruchomości przysługiwało Podatnikowi na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr (...) z dnia 30.04.2003r. Oznacza to, że zbycie prawa do udziału w tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym zbycie stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 7 ust. 1 w/w ustawy zmieniającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przepis art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle ust. 2 w/w przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10%, uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny nie później następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zgodnie z powyższym przepisem w niniejszej sprawie termin wydatkowania przychodu na w/w cel skutkujący zwolnieniem z opodatkowania przypadał na okres od dnia 09.11.2005r. do dnia 09.11.2007r. Organ powołując się na treść przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 20.10.2007r. X, a Y stwierdził, że jej przedmiotem miało być ustanowienie, po zakończeniu budowy, odrębnej własności lokalu o powierzchni ok. 35,29 m2 według założeń składający się jednego pokoju z aneksem kuchennym, łazienki i przedpokoju, położonego w jednym z dwóch budynków - oznaczonych tymczasowo literami A i B - wybudowanych na działkach nr (...), nr (...) i nr (...), które są własnością Spółki, oraz przeniesienie tej własności na rzecz strony zobowiązanej do kupna (X) w drodze umowy sprzedaży. Wskazał także, że podatnik oświadczył, że zawarł w/w. umowę przedwstępną zakupu lokalu mieszkalnego, oraz poinformował, że umowa przyrzeczona ostatecznie nie została zawarta i własność nieruchomości nie została przeniesiona z powodu ogłoszenia upadłości dewelopera obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z powyższych dokumentów wynika, że X poniósł wydatek na wpłatę zaliczki na poczet zakupu mieszkania w budynku w K., związany z w.w. umową przedwstępną na kwotę 69.040,00 zł. W ocenie organu odwoławczego w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał poniesionych wydatków w kwocie 69.040,00 zł, tj. zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K., za wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, bowiem X przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży udziału w nieruchomości w P., tj. do dnia 09.11.2007r., nie podpisał umowy przenoszącej własność nieruchomości położonej w K. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sposób redakcji spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy wskazuje na to, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia jest faktyczne nabycie przedmiotowej nieruchomości lub prawa do nieruchomości. Ustawodawca w treści przepisu użył bowiem sformułowania: "w części wydatkowanej na nabycie", a nie "w części wydatkowanej w celu nabycia", albo np, "w części wydatkowanej z zamiarem nabycia". Art. 155 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z treści tego przepisu wynika zatem, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (a za taką niewątpliwie należy uznać opisaną wyżej nieruchomość w K.) potrzebna jest umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy sprzedaży nie spełnia tej roli. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że X nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego w K. w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości tj. do 9.11.2007r. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów i ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, uznać należy, że uzyskany przez X przychód podlega opodatkowaniu, a wpłacony w dniu 19.11.2008r. zryczałtowany podatek dochodowy jest należny i zasadna jest odmowa stwierdzenia żądanej nadpłaty. Skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł X. Zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 10 lit. a) tiret czternasty ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2003.202.1956), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że X kwoty 69.040 zł uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. (umowa w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) nie wydatkował w okresie dwóch lat na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a tym samym uznanie, że przychód uzyskany w wyniku zawarcia umowy sprzedaży zawartej w 2005 r. nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a przywołanej wyżej ustawy. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zasadnicze znacznie dla rozstrzygnięcia ma więc ustalenie czy X kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości "wydatkował na nabycie" lokalu mieszkalnego. Skarżący stwierdził, że pomimo pojawiających się w orzecznictwie twierdzeń jakoby dla skorzystania z ulgi koniecznym było ostateczne i definitywne nabycie własności nieruchomości to w świetle literalnego brzmienia omawianego przepisu nie znajdują one uzasadnienia. Gdyby istotnie wolą ustawodawcy było uzależnienie zwolnienia w podatku dochodowym od definitywnego nabycia własności nieruchomości to nie powinno budzić wątpliwości, że redakcja omawianego przepisu wyglądałaby zupełnie inaczej. Istotne jest tu nie tylko samo literalne brzmienie tej regulacji ale także jej cel i funkcja jaką z założenia miała spełniać. Wskazał dodatkowo, że nie można przy rozpoznaniu niniejszej sprawy pomijać szczególnie istotnych faktów związanych z zawarciem przez podatnika umowy przedwstępnej i brakiem jej wykonania. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w dniu 31 października 2009 r. kontrahent podatnika Y ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. Postępowanie to zakończone zostało umorzeniem w dniu 31 października 2012 r. W jego toku X nie uzyskał spłaty w jakiejkolwiek wysokości (okoliczność niesporna). Jasnym więc jest, że w chwili obecnej nie z własnej winy podatnik nie ma żadnej możliwości faktycznej i prawnej na odzyskanie całości łub części kwoty 69.040 zł, którą wydatkował przecież na nabycie nieruchomości. Powyższe, szczególnie wyjątkowe i ważkie okoliczności powinny skłonić organy podatkowe do szerszego spojrzenia na sytuację podatnika i przyjęcia wykładni omawianych przepisów, która dopuszczałaby możliwość zwolnienia go z podatku. Podatnik przecież nie z własnej winy nie tylko nie nabył lokalu mieszkalnego za który zapłacił już 69.040 zł ale również od kwoty tej zapłacił dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270-j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f w sytuacji, gdy skarżący w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości zawarł umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego i z tego tytułu wydatkował kwotę zaliczki w wysokości 69.040 złotych niemniej jednak w okresie dwóch lat od zbycia poprzedniej nieruchomości nie została zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa przenosząca na skarżącego własność lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny ustalony przez organ nie był przez skarżącego kwestionowany. Poza sporem jest zarówno fakt zbycia przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w miejscowości P. za kwotę 70.000 złotych w dniu 9.11.2005 roku, złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania powyższej kwoty na "cel mieszkaniowy, jak i fakt zawarcia w dniu 20 października 2007 roku przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Bezsporne pomiędzy stronami było również i to, że do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego nigdy nie doszło i skarżący nie nabył lokalu mieszkalnego położonego w K. o którym stanowiła umowa przedwstępna. Spór między stronami dotyczy natomiast interpretacji art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. , w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Skarżący wskazuje , że twierdzenie jakoby dla skorzystania z ulgi koniecznym było ostateczne i definitywne nabycie własności nieruchomości w świetle literalnego brzmienia omawianego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Istotne zdaniem skarżącego jest to, że wydatkowane przez niego pieniądze były wydatkowane na cel mieszkaniowy. Nieistotne natomiast jest to, że cel ten tzn. ostateczne nabycie lokalu mieszkalnego nie został osiągnięty, szczególnie gdy stało się to bez winy skarżącego. Zdaniem sądu stanowisko skarżąc nie zasługuje na aprobatę, a dokonana przez organ wykładnia omawianego przepisu jest prawidłowa. Wykładnia ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. sygn. akt FPS 9/96). Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). ( zob. wyrok WSA w Krakowie z 10.03.2010 r I SA/Kr 1573/09) Podkreślić należy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 roku Sygn. Akt II FSK 1465/10, zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Nadto z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18.12.2009 r., II FSK 1220/08; z 1.10.2010 r., II FSK 903/09; z 19.10.2010 r., II FSK 1110/09 i z 2.02.2012 r., II FSK 1506/10; publ. https//: cbois.nsa.gov.pl). Równocześnie w całości należy podzielić stanowisko organu, że analizowany przepisy nie uzależniają prawa do zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości od kwestii winy bądź braku winy po stronie podatnika w nieziszczeniu się zamierzonego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na względzie na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.