I SA/Ke 404/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T.P. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2022 r. nr SKO PO-41/148/62/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę. 1.1 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: "SKO", "kolegium", "organ odwoławczy") z 13 czerwca 2022 r. nr SKO PO-41/148/62/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce (dalej: "organ I instancji") z 14 stycznia 2022 r. znak: PNW-II.3120.5031-0062.2021 w sprawie określenia T. P. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 38 061,00 zł. 1.2 Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1.3 Poprzednik prawny skarżącej: W..C..P. S.. j.//N. w K. złożyła 8 lutego 2017 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1876 m˛. Na nieruchomości posadowiony jest budynek czterokondygnacyjny o charakterze handlowo-usługowym. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków spółka ta figurowała w 2016 r. jako współwłaściciel nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (działka nr [...] obręb [...]). W wypisie z rejestru budynków w ewidencji gruntów i budynków widnieje zapis, że budowę budynku zakończono w roku 2015. Decyzją z 31 sierpnia 2015 r. udzielono podatnikowi pozwolenia na użytkowanie części ww. budynku mieszkalno-usługowego. Decyzją z 18 maja 2017 r. udzielono stronie pozwolenia na użytkowanie kolejnej części tego budynku. Dnia 27 października 2015 r. podatnik dokonał sprzedaży lokalu użytkowego nr 20 o pow. użytkowej 286,42 m˛ i lokalu mieszkalnego nr 30 o pow. użytkowej 138,23 m˛ na rzecz E. P. Sp. z o.o. Sp.k. W dniu 15 marca 2018 r. strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok, wykazując do opodatkowania budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 35,35 m˛ o wysokości do 2,20 m oraz 1601,60 m˛ o wysokości powyżej 2,20 m. Podatnik prowadzi szeroki zakres zgłoszonej działalności, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. 1.4 Do podstawy opodatkowania za rok 2016 organ I instancji przyjął powierzchnię użytkową budynku określoną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok. 1.5 SKO kolejną decyzją z 14 stycznia 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce z 23 września 2020 r. określającą T. P. sp. z o.o. sp. k. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016 w kwocie 38 061,00 zł. 1.6 Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 183/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję kolegium z 14 stycznia 2021 r. oraz decyzję Prezydenta Miasta Kielce z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2016. Sąd wyjaśnił, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. O momencie powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma zakończenie budowy lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Podatnik uzyskał w 2015 r. częściowe pozwolenie na użytkowanie budynku i nie ma znaczenia w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że w budynku trwały jeszcze prace wykończeniowe. Sąd wskazał, że kolegium dokonało kwalifikacji spornego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z faktu posiadania budynku przez skarżącą będącą przedsiębiorcą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach należało zweryfikować dotychczasowe stanowisko, czy sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena, czy możliwe było wykorzystanie (pozostałej w posiadaniu podatnika części) spornego budynku do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej (i odwrotnie). Sam fakt posiadania nieruchomości nie powoduje w sposób automatyczny, że będzie ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.7 Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ I instancji, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji tego organu, zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce. Kolegium w pierwszej kolejności dokonało analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Przytaczając treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazało że zobowiązanie podatkowe za rok 2016 przedawnia się z końcem 2021 r. Wyjaśniło, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Okres zawieszenia trwał od 1 marca 2021 r. (data nadania skargi) do 16 września 2021 r. (otrzymanie przez Prezydenta Miasta Kielce odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 czerwca 2021 r.). Biorąc pod uwagę przerwę w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (199 dni), przyjęto iż zobowiązanie podatkowe za rok 2016 przedawnia się 18 lipca 2022 r. Ponadto, organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i po analizie akt sprawy uznał, że obowiązek podatkowy w stosunku do strony w odniesieniu do spornego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. O powyższej okoliczności przesądza wpis w ewidencji gruntów i budynków, który w sposób oczywisty określa rok 2015 jako moment zakończenia budowy budynku. Tym samym rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje obowiązek zapłacenia podatku w roku 2016 i w latach następnych od budynku będącego własnością podatnika. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie ma bowiem, na gruncie prawa podatkowego, znaczenia że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnienie budynku, rozpoczęcie jego użytkowania przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem opodatkowania jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia budynku na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (użytkowaną) i część niewykorzystywaną (nieużytkowaną, niewykończoną). 1.8 Biorąc pod uwagę ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, SKO uznało, że posiadana przez skarżącą nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie opiera się jedynie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale na możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej. Skarżąca zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnik ponosił koszty utrzymania nieruchomości, tj. opłaty za faktury VAT wystawione przez W. K. (część została refakturowana na E. P. sp. z o.o. sp. k. w K.), dokonywał opłat miesięcznych z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi (od marca do grudnia 2016 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wprowadzeniu nieruchomości gruntowej do ewidencji środków trwałych, nie muszą być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto, nieruchomość budynkowa nie była w 2016 r. i obecnie objęta umowami kredytowymi, w okresie od 18 listopada 2015 r. do 17 listopada 2016 r. była objęta ubezpieczeniem budynku w budowie, gdzie stroną umowy ubezpieczeniowej był generalny wykonawca budynku, tj. E. P. sp. z o.o. sp. k., w okresie od 18 listopada 2016 r. do 17 listopada 2017 r. nieruchomość budynkowa była objęta ubezpieczeniem budynku w budowie łącznie z wyodrębnionymi lokalami. Powyższe, zdaniem kolegium, przesądzało, że nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dotyczy to bowiem sytuacji, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Badając sprawę, organ odwoławczy zaznaczył, że sporna nieruchomość nie może być uznana za niezdatną do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, ponieważ wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. 2.1 We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze, reprezentowana przez pełnomocnika, T. P. sp. z o.o. sp. k. w K. zaskarżyła decyzję SKO w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji kolegium z 13 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 14 stycznia 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania: 1/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującej i błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu, iż pozostała część budynku pozostająca w posiadaniu skarżącego mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z uwagi na: wprowadzenie nieruchomości gruntowej do ewidencji środków trwałych w dniu 28 sierpnia 2007 r., charakter działalności skarżącego obejmującej również sprzedaż i zakup nieruchomości (PKD 68.1) oraz ponoszenie i refakturowanie koszty wody i ścieków, podczas gdy: a/ istotne znaczenie dla sprawy miała okoliczność braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2016 i 2017 spornej części budynku, b/ kod PKD działalności nie przesądza o możliwości jej prowadzenia, w związku z czym ujawnienie danego kodu PKD działalności nie może przesądzać o związku danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, c/ nie może warunkować oceny, czy dany budynek może potencjalnie być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, możliwość sprzedaży tego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, d/ interpretacja prowadząca do wniosku, że o związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza możliwość hipotetycznego jej zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w istocie niweczy skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. na powrót uzależniając uznanie danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej od samego faktu posiadania jej przez przedsiębiorcę, e/ nie przesądzają związku spornej części budynku z działalnością gospodarczą skarżącego zagadnienia dotyczące refaktur kosztów części mediów na generalnego wykonawcę, 2/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, iż faktury nr [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016 nie zostały zrefakturowane na generalnego wykonawcę robót budowlanych, tj. na firmę E. P. sp z o.o. sp. k., podczas gdy skarżący do odwołania od zaskarżonej decyzji załączył dowody refakturowania ww. faktur, przepisów prawa materialnego: 1/ art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej również "u.p.o.l.") w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie interpretacji skutkującej opodatkowaniem najwyższą możliwą stawką podatku od nieruchomości niezakończonej części budynku pozostającej w posiadaniu skarżącego z tego powodu, iż pozostaje ona w posiadaniu przedsiębiorcy, podejmującego starania celem umożliwienia wykorzystywania tej części w budynku w planowanej w przyszłości działalności gospodarczej, 2/ art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. polegające na zastosowaniu do części budynku należącego do odwołującego najwyższej możliwej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część budynku należąca do odwołującego w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu, lub też ewentualnie zastosowanie winna znaleźć stawka właściwa dla pozostałych budynków, bowiem nieruchomość odwołującego w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2 W uzasadnieniu skargi T. P. sp. z o.o. sp. k. w K. twierdziła że organy obu instancji błędnie przyjęły, iż część budynku, co do którego aż do 18 maja 2017 r. nie wydano pozwolenia na użytkowanie może być potencjalnie wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej w okolicznościach sprawy kluczowe znaczenie miała data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych części budynku, a nie nieruchomości gruntowej. Dla oceny związku części budynku z potencjalną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej istotne znaczenie ma kwestia wprowadzenia danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych. A w okolicznościach tej sprawy kluczowe znaczenie miała data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych części budynku, a nie nieruchomości gruntowej. Ujawnienie określonego kodu PKD w umowie spółki, czy rejestrze przedsiębiorców w żaden sposób nie warunkuje możliwości prowadzenia danego rodzaju działalności. Nie powinna przy tym warunkować oceny, czy dany budynek może być potencjalnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej możliwość sprzedaży tego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W spornej części budynku aż do 18 maja 2017 r. brak było możliwości prowadzenia planowanej i począwszy od 1 sierpnia 2017 r. faktycznie realizowanej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej. Do czasu uzyskania ostatecznego pozwolenia na użytkowanie należąca do skarżącej część budynku o pow. 1636,95 m˛ z przyczyn technicznych, jak i prawnych, nie mogła być zarówno faktycznie, jak i potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Trwające prace budowlane, jak i brak pozwolenia na użytkowanie, uniemożliwiały prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w nieobjętej pozwoleniem części budynku. Dodatkowo wskazała, że nawet zakładając, iż część budynku powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości, zastosowanie winna znaleźć niższa stawka właściwa dla pozostałych budynków, a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.1 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4.1 W piśmie procesowym z 23 stycznia 2023 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, twierdząc że doszło do naruszenia odpowiednio art. 70 § 1 oraz art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej "O.p.". Do pisma dołączyła: pismo z 11 marca 2016 r. z deklaracją za 2016 r., pismo z 8 lutego 2017 r. wraz z korektą deklaracji za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. 4.2 Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 4.3 W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie niniejszej sprawy organy jak i sąd związane są, na zasadzie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 183/21). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 2101/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4 Zasadniczym kryterium oceny legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 maja 2022 r. sygn. II OSK 2531/19; z dnia 6 października 2021 r. sygn. III OSK 4086/21; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.5 W uzasadnieniu wyroku z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 183/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452), dalej "u.p.o.l." nakłada na organy podatkowe, obok konieczności ustalania stanu technicznego w kontekście badania istnienia względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystywanie nieruchomości, także obowiązek zbadania potencjalnej możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Niezbędna była zatem ocena tych organów, czy możliwe było wykorzystanie (pozostałej w posiadaniu podatnika części) spornego budynku do celów innych prowadzenie działalności gospodarczej (i odwrotnie). Sam fakt posiadania nieruchomości nie powoduje bowiem w sposób automatyczny, że będzie ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4.6 Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ke 183/21). Warte podkreślenia jest w tym miejscu, że sama skarżąca nie zarzuca organom naruszenia art. 153 p.p.s.a. 4.7 W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 56/22; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy dostrzec, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19; Dz. U. z 2021 r. poz. 401; na który powołuje się w skardze także skarżąca). W wyroku z 15 marca 2022 r. (sygn. akt III FSK 3934/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie m.in. mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca w sposób rzeczywisty, efektywny wykorzystuje budynek, grunt lub ich część w zorganizowanej działalności zarobkowej, jak też podejmuje i realizuje czynności mające na celu przygotowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej (np. remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, czy jak w niniejszej sprawie prace wykończeniowe; zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4086/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.8 W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały potencjalne wykorzystanie spornej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za taką oceną organów przemawiały następujące okoliczności: skarżąca jest przedsiębiorcą, prowadzi szeroki zakres działalności, w tym kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20). Dodatkowo należy zaznaczyć, że budynek ma charakter handlowo-usługowy a 27 października 2015 r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu użytkowego i lokalu mieszkalnego. Ponadto, zasadnym jest przyjęcie, że budynek, który choćby częściowo, pośrednio lub nawet w ograniczonym zakresie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, powinien być uznany za związany z tą działalnością (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 869/21; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji sąd zaakceptował sposób skonfrontowania zastosowanej w rozstrzygnięciach organów podstawy prawnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) ze związkiem nieruchomości (spornej części budynku) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie zarzutu, że w sprawie istotne znaczenie miała okoliczność braku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2016 i 2017 roku spornej części budynku, zdaniem sądu, okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia, a tym samym wpływu na wynik sprawy. Nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że eksponowane przez skarżącą ustalenia wynikające z ewidencji, nie wpływają na ocenę sprawy. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej jako "O.p.", polegający na błędnym ustaleniu, iż faktury nr [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016, [...]/2016 nie zostały zrefakturowane na generalnego wykonawcę robót budowlanych, tj. na firmę E. P. sp z o.o. sp. k. Jego zasadność wynika zarówno z dokonanej przez sąd analizy akt sprawy administracyjnej, jak i samego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę (s. 13), z którego jednoznacznie wynika, że ww. faktury zostały refakturowane na ww. podmiot. Nie jest to jednak naruszenie, które oddziałuje na prawidłowość zastosowanych w sprawie norm prawa materialnego. Gdyby nie było naruszenia art. 187 § 1 O.p. we wskazanym powyżej zakresie, to i rozstrzygnięcie sprawy nie mogłoby być inne. 4.9 Niezasadne są też, według sądu, podniesione w piśmie procesowym z 23 stycznia 2023 r. zarzuty naruszenia art. 68 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. Stawiając je, strona skarżąca nie wzięła pod uwagę faktu, że nie jest osobą fizyczną i stosują się do niej inne zasady wynikające z prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 437/18; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2066/18; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z treści art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie zaś do treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten dotyczy zatem zobowiązań podatkowych powstających na podstawie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), która ma charakter konstytutywny. W wyniku jej skutecznego doręczenia podatnik staje się zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z takiej decyzji. W niniejszej sprawie chodzi natomiast o zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Wydana przez Prezydenta Miasta Kielce decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją deklaratoryjną, wydaną na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Decyzja określająca może być wydana przez organ podatkowy do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym przepis art. 68 § 1 o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania i w konsekwencji nie doszło do jego naruszenia. Z kolei skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 przedawnia się (z czym zgadza się także skarżąca) 18 lipca 2022 r., to biorąc pod uwagę, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji zostały doręczone podatnikowi w okresie, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. 4.10 W związku z powyższym należy uznać, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. (za wyjątkiem naruszenia w zakresie pkt 2 skargi, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy). W ocenie sądu, organy prawidłowo oceniły, że sporna część budynku podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4.11 W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.