I SA/Ke 437/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [..] r. nr [...] określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Organ ustalił, że A.B. uległ w 2004 r. wypadkowi komunikacyjnemu, na skutek którego doznał obrażeń ciała. Sprawca wypadku był ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w spółce H. Asekuracja Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w W. (obecnie Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji W. S.A. w W.). W związku z doznaną szkodą A.B. wystąpił do H. Asekuracja Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w W. z roszczeniem o wypłacenie stosownego odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, a następnie wniósł do Sądu Okręgowego w W. pozew przeciwko H. Asekuracja Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w W. o zasądzenie od pozwanej na rzecz powoda m.in. kwoty 60.000 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami oraz kwoty 215.000 zł tytułem odszkodowania wraz z ustawowym odsetkami. Następnie A.B. zmodyfikował powództwo w ten sposób, że podwyższył wysokość żądanego odszkodowania z kwoty 215.000 zł do kwoty 338.572 zł. Po rozpatrzeniu pozwu Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z 18 listopada 2014 r. sygn. akt IV C 1138/11 zasądził na rzecz podatnika od TUiR W. S.A. tytułem zadośćuczynienia kwotę 30.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz tytułem odszkodowania kwotę 338.572 zł z ustawowymi odsetkami. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt VI ACa 677/15 oddalił apelacje od wyżej opisanego orzeczenia sądu okręgowego. W związku z zapadłym wyrokiem zakład ubezpieczeń przekazał w 2015 r. na rachunek bankowy podatnika 30.000 zł tytułem zasądzonego zadośćuczynienia, 48.300 zł tytułem odszkodowania oraz 54.559,15 zł tytułem odsetek. A.B. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r., w którym nie wykazał żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów. Organ wyjaśnił, że poza sporem jest, że kwota otrzymanego przez podatnika zadośćuczynienia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W ocenie organu, podatnik nie miał natomiast prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zasądzonych na jego rzecz i wypłaconych mu w 2015 r. odszkodowania oraz odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania. Organ powołał treść art. 9 ust.1, art.10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres ustanowionego w ostatnio powołanym przepisie zwolnienia ograniczony został do odszkodowań, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą, wypłaconych za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty. Wskazany przepis nie obejmuje zwolnieniem odszkodowań otrzymanych (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z wyroku Sądu Okręgowego w W. wynika, że zasądzone tym orzeczeniem na rzecz A.B. odszkodowanie stanowi odszkodowanie z tytułu dochodów jakie A.B. mógłby uzyskać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu zawartych kontraktów, do realizacji których nie doszło z powodu rozstroju zdrowia jakiego podatnik doznał w wyniku wypadku. Wypłacone podatnikowi w 2015 r. na podstawie ww. wyroku odszkodowanie pieniężne, jest zatem odszkodowaniem za tzw. lucrum cessans, czyli za utracone korzyści. Odszkodowanie to podatnik otrzymał ostatecznie na mocy wyroku sądowego wydanego w postępowaniu cywilnym. Odszkodowanie to nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f. Odszkodowanie to nie korzysta także ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ jego wysokość oraz zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Organ wyjaśnił, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (tzw. damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (tzw. lucrum cessans). Zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść stawiałoby w lepszej sytuacji podatnika, który takie odszkodowanie uzyskał, od podatnika który osiągnął korzyść i korzyść ta podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Dlatego też w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odszkodowania z tytułu korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzasadnia więc tezę, że pojęcie odszkodowania na gruncie tego przepisu ma węższe znaczenie od znaczenia nadanego temu pojęciu w przepisach kodeksu cywilnego, a w konsekwencji uzasadnia tezę, że zwolnienie od podatku odszkodowań, o których mowa w tym przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) został wskazany przez Sąd Okręgowy w W. jako podstawa zasądzenia spornego odszkodowania. Sąd Okręgowy w wyroku zasądzającym podatnikowi odszkodowanie wskazał przepis art. 445 § 1 k.c. w związku z art. 444 § 1 tej ustawy, ale jako podstawę naliczenia zadośćuczynienia za doznaną przez stronę krzywdę. Natomiast zasądzając odszkodowanie za utracone korzyści sąd wskazał na przepis art. 361 § 2 k.c., podkreślając, że zasądzone odszkodowanie stanowi lucrum cessans w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Skoro ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy, to nie jest więc wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Przepis art. 444 § 1 k.c. jakkolwiek reguluje możliwość wystąpienia o odszkodowanie, to w przypadku lucrum cessans nie określa wprost jego wysokości, a także nie wskazuje zasad ustalania takiego odszkodowania. Zdaniem organu, bez znaczenia dla kwalifikacji otrzymanego przez A.B. odszkodowania pozostaje zarzut, że przedmiotowe odszkodowanie zasądzone zostało w kwocie netto, tzn. kwota zasądzonego odszkodowania jest kwotą po opodatkowaniu, zatem opodatkowanie odszkodowania spowoduje, iż podatnik nie otrzyma pełnej kompensaty szkody. Organem właściwym dla ustalenia wysokości odszkodowania z tytułu utraconych korzyści jest sąd cywilny. Jeżeli kwota zasądzonego odszkodowania za utracone korzyści nie zrekompensowała w pełni poniesionej przez podatnika szkody, gdyż przy jej naliczaniu nie uwzględniono należnych obciążeń podatkowych, to należało wystąpić do właściwego sądu o jej skorygowanie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że skoro zasądzone świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnieniu podlegają związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, wskazując przy tym, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, zaś czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę. Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, są świadczeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ - jeśli je uznać za odszkodowanie - przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania dotyczące utraconych korzyści. Podsumowując organ wskazał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania czy zadośćuczynienia jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę samą podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 k.c.). Dalej organ wyjaśnił, że dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot, uzyskanych z innego tytułu prawnego. W przedmiotowej sprawie podstawę wypłaty powyższych kwot stanowiły przepisy k.c. o czynach niedozwolonych oraz art. 481 § 1 k.c. w odniesieniu do orzeczenia w zakresie przyznanych odsetek, nie zaś umowa ubezpieczeniowa. A.B. umową taką nie był związany. Umowę ubezpieczeniową zawarł sprawca wypadku komunikacyjnego, będącego źródłem szkody poniesionej przez podatnika. Organ zwrócił też uwagę, że skoro w u.p.d.o.f. w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku (w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130), to oznacza to, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Końcowo organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści powołanych przepisów. A.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie: 1/ przepisu prawa procesowego, tj. art. 2a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wątpliwości te, w ocenie podatnika, są nieusuwalne, zgodnie z art. 2a ww. ustawy; 2/ przepisu prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy wskazanych zasad postępowania i wydanie decyzji z pominięciem istotnych przepisów prawa materialnego z przekroczeniem zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 3/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 444 § 1 k.c. oraz art. 361 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą zaliczeniem odszkodowania wypłaconego podatnikowi na podstawie art. 361 § 2 k.c. do innych odszkodowań opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 b/ u.p.d.o.f. i uznaniem, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi jest świadczeniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f.; 4/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zasady ustalania odszkodowania wypłacanego na podstawie czy to art. 361 § 2 k.c. czy też art. 444 § 1 k.c. wynikają wprost z przepisów prawa cywilnego oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdy dodatkowo z ustalonego stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi było kwotą otrzymaną z tytułu ubezpieczenia majątkowego posiadacza pojazdu mechanicznego jakim było ubezpieczenie OC; 5/ przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do niniejszej skargi tj. opinii z 3 sierpnia 2005 r. na okoliczność ustalenia kwoty odszkodowania przez ubezpieczyciela już w postępowaniu likwidacyjnym oraz pisma TUiR W. S.A. z 16 maja 2017 r. na okoliczność stanowiska ubezpieczyciela w zakresie podatku od wypłaconego odszkodowania. W uzasadnieniu skargi A.B. wskazał na rozbieżności co do wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, za które to podatnik nie powinien być obarczany. Wprawdzie ustawodawca nie wyłączył nigdzie odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania od opodatkowania, niemniej aby uniknąć wątpliwości orzeczniczych, powinien to uczynić. Skarżący zarzucił organowi pominięcie kwestii, że byt odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela nie jest i nigdy nie był uzależniony od treści orzeczenia (od wyroku sądu). W razie dobrowolnego spełnienia świadczenia, odszkodowanie tak wypłacone korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 4 u.p.d.o.f. Skierowanie sprawy na drogę sądową i wydanie przez sąd wyroku prowadzi do sytuacji, gdy podatnik będący w takiej samej sytuacji prawnej będzie musiał zapłacić podatek. Ponadto ubezpieczyciel spełniając świadczenie przed procesem wypłaca je w kwocie netto, w sądzie natomiast należy dochodzić już kwot brutto (razem z podatkiem). Opisywana sytuacja nie daje się pogodzić z przepisami rangi konstytucyjnej ani z ogólnymi przepisami prawa podatkowego. W omawianej sytuacji, odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela było wyliczone nie na podstawie wyroku, lecz na podstawie ustaleń z postępowania likwidacyjnego, w ramach którego ubezpieczyciel pozyskał opinię obejmującą właśnie wysokość ewentualnej straty poszkodowanego. Z załączonej opinii wynika kwota do wypłaty łącznie 70.992 zł, z czego TUiR W. S.A. w postępowaniu likwidacyjnym wypłaciła zapłaconą karę umowną w kwocie 22.692 zł, zaś do dopłaty pozostała kwota 48.300 zł, będąca przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego i wypłacona dopiero w 2015 r. Sąd w uzasadnieniu wskazał na działanie ubezpieczyciela, który na etapie likwidacji szkody dokonał wypłaty tej kary umownej, czyli tym samym uznał, że do realizacji umowy nie doszło na skutek wypadku i powołał własnego biegłego celem ustalenia wysokości całej szkody, tj. z tytułu realizacji wszystkich umów i następnie odmówił wypłaty tego odszkodowania w jakiejkolwiek wysokości. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 4 u.p.d.o.f. skarżący wyraził stanowisko, że zadośćuczynienie oraz odszkodowanie zostało przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Z przepisów prawa cywilnego wynikają wprost zasady ustalania tak zadośćuczynienia jak i odszkodowania. Wypłacone świadczenia można przyporządkować do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ jednak roszczenia były kierowane do ubezpieczyciela w związku z zawartą umową ubezpieczenia przez sprawcę z TUiR W. S.A. (ubezpieczenie majątkowe OC posiadacza pojazdu), to oznacza to, że wypłacone świadczenia otrzymane z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia podstawy prawnej przyznania odszkodowania, które zgodnie z wyrokiem sądu wynika z art. 361 § 2 k.c., zaś w opinii skarżącego wynika z art. 444 § 1 k.c. w związku z przywołanym przez sąd art. 361 § 2 k.c. Oba przepisy statuują wprost zasady ustalania odszkodowania, stąd niezależnie od przyjętej podstawy prawnej, odszkodowanie wypłacone podatnikowi przez TUiR W. S.A. w wysokości 48.300 zł winno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz 4 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił organowi błędną wykładnię przepisów materialnych w zakresie odsetek. Jak wynika ze stanowiska TUiR W. S.A. podzielanego przez podatnika, wszystkie świadczenia wypłacone tytułem zawartej umowy ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest względem wcześniejszych przepisów najszerzej określone. Nie definiuje świadczeń, względem których przysługuje zwolnienie, lecz podnosi się, że wszystkie świadczenia wypłacane tytułem umowy ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia. Jednym z takich świadczeń są odsetki. Gdyby bowiem ubezpieczyciel wywiązał się z obowiązków wynikających tak z umowy ubezpieczenia jak i z przepisów powszechnie obowiązujących, nie byłoby konieczności wypłaty odsetek. Skarżący wskazał, że w pojęcie kwoty uzyskanej wchodzą odszkodowanie zadośćuczynienie i renta sensu stricto, ale też odsetki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponadto, że wysokość odszkodowania została określona w wyroku i nie zmienia tego fakt, że jest ona tożsama z kwotą wyliczoną w opinii TUiR W.. Wskazał również, że opinia TUiR W. w kwestii korzystania ze zwolnienia spornych odsetek oraz odszkodowania nie jest wiążąca dla organu podatkowego. Na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów opisanych we wniosku dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 7 czerwca 2017 r. nr 2601-IOD-1.4102.11.2017 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2017 r. nr 2606-PP.4211.12.2016 określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Rozpatrując w wyżej zakreślonych granicach sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na początku rozważań przypomnienia wymaga, iż ze znajdujących się w aktach sprawy wyroków sądów powszechnych (wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 18 listopada 2014 r., IV C 1138/11, wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 9 czerwca 2016 r., VI ACa 67715) wynika, że A.B. w dniu 1 lutego 2012r. wniósł pozew m.in. o zasądzenie określonych kwot z tytułu zadośćuczynienia oraz odszkodowania. W ocenie sądów powszechnych powództwo zasługiwało na uwzględnienie w znacznej części, w konsekwencji czego zasądzono na rzecz powoda od TUiR W. S.A. tytułem zadośćuczynienia kwotę 30.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami (jako podstawę prawną wskazując art. 445 § 1 k.c. w związku z art. 444 § 1 tej ustawy) oraz tytułem odszkodowania za utracone korzyści kwotę 338.572 zł z ustawowymi odsetkami (jako podstawę prawną wskazując art. 361 § 2 k.c. oraz art. 481 tej ustawy) . W związku z zapadłym wyrokiem zakład ubezpieczeń przekazał w 2015 r. na rachunek bankowy podatnika 30.000 zł tytułem zasądzonego zadośćuczynienia, 48.300 zł tytułem odszkodowania oraz 54.559,15 zł tytułem odsetek. Okoliczność tą potwierdza skarżący, podając w treści skargi, iż kwoty te zostały przyznane jako wykonanie niezaskarżonej części wyroku Sądu Okręgowego w W.. Poza sporem jest, że kwota otrzymanego przez podatnika zadośćuczynienia korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie organu, podatnik nie miał natomiast prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku zasądzonych na jego rzecz i wypłaconych mu w 2015 r. odszkodowania oraz odsetek od zadośćuczynienia i odszkodowania. Podatnik natomiast twierdzi, iż w sprawie należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjąć, że zarówno świadczenia główne jak i należne od nich odsetki korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwzględniając treść powołanych orzeczeń sądów powszechnych, należy przyjąć, że skarżący uzyskał na podstawie wyroku sądu odszkodowanie za utracone korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono (lucrum cessans). Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b pkt b) u.p.d.o.f. prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie takie, na podstawie jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b) u.p.d.o.f., zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ab initio wymienionej ustawy. Wskazać należy, że w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Z powyższych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe pominięcie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe niezastosowanie w sprawie, wskazać należy, co następuje. Zgodnie z treścią w/w przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (ze wskazanymi wyjątkami). W będącej przedmiotem analizy sprawie otrzymane odszkodowanie za utracone korzyści i zadośćuczynienie były natomiast przyznane przez sąd od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) sprawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie kwot, uzyskanych z innego tytułu prawnego. W analizowanej sprawie tytułem wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia były zastosowane przez sąd przepisy kodeksu cywilnego dotyczące obowiązku naprawienia szkody wywołanej czynem niedozwolonym statuujące reguły odpowiedzialności deliktowej. Podstawę wypłaty powyższych kwot stanowiły więc przepisy Kodeksu cywilnego o czynach niedozwolonych, a nie umowa ubezpieczeniowa. To nie skarżący był związany taką umową z ubezpieczycielem, lecz sprawca wypadku komunikacyjnego będącego źródłem szkody. Omawiany przepis ustawy podatkowej miałby zastosowanie gdyby ubezpieczyciel zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego spełniał świadczenie, określone w umowie ubezpieczenia na rzecz skarżącego będącego ubezpieczającym lub ubezpieczonym. Nie ma on natomiast zastosowania wtedy, gdy podstawę spełnienia świadczenia odszkodowawczego stanowią przepisy o czynach niedozwolonych, a wypłata świadczeń na rzecz poszkodowanego została na mocy umowy ubezpieczenia przeniesiona ze sprawcy szkody na ubezpieczyciela. Ponieważ poszkodowany czynem niedozwolonym nie jest stroną takiej umowy, z punktu widzenia jego interesu jest obojętne, czy odszkodowanie wypłaca mu sprawca szkody, czy też ubezpieczyciel w realizacji umowy zawartej z tym sprawcą; źródło finansowania odszkodowania nie ma też wpływu na prawnopodatkową kwalifikację kwot otrzymanych przez poszkodowanego w ramach odszkodowania (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2016 r. II FSK 1459/14 System Informacji Prawnej LEX nr 2106552). Ponieważ odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast przywołany w zarzucie art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie znajdował w sprawie zastosowania. Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutu 5 – naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od zadośćuczynienia i odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów prawa cywilnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, należy podnieść co następuje. Jak wynika z wyżej przedstawionych wywodów, Sąd przyjął jako prawidłową kwalifikację prawną otrzymanego odszkodowania i zadośćuczynienia jako "innych odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Konsekwencją powyższego jest przyjęcie niezasadności tak sformułowanego zarzutu w zakresie odsetek. Jednocześnie dla kompletności dokonanej przez Sąd kontroli rozważenia wymaga, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także kwotę odsetek od zasądzonych z tego tytułu kwot zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Sąd uprawniony jest oczywiście do dokonywania wykładni przepisów prawa, co jednak nie oznacza, że może wyręczać czy naprawiać ustawodawcę, nawet jeżeli interpretowaną regulację uznaje za niedoskonałą a względy sprawiedliwości społecznej przemawiałyby za rozszerzeniem zakresu zwolnienia. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę, ból i cierpienie. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Nadto należy zauważyć, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Prawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. W niniejszej sprawie prawidłowo zatem przyjęto, że unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej w wyroku sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego. Natomiast zasądzona w wyroku kwota z tytułu odszkodowania za utracone korzyści jak i odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie świadczeń nie są objęte zakresem zwolnień przedmiotowych. Uzupełniająco należy dodać, że kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16; w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: m.inn.: WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10; WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 160/16; WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1416/16; WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania (zarzuty 1 i 2), które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, bowiem organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.), nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając swoje stanowisko zarówno językowym brzmieniem przepisu jak i jego rozumieniem wynikającym z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie było zatem podstaw do odwoływania się do art. 2a Ordynacji podatkowej, który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było. Do zmiany stanowiska Sądu nie doprowadził dowód z załączonych do skargi dokumentów, przeprowadzony na rozprawie w dniu 19 października 2017r. Pismo TUiR W. S.A. z 16.05.2017 r. (k.14-17 akt sądowych) zawiera stanowisko podmiotu w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia oraz opodatkowania wypłaty odszkodowania, zbieżne ze stanowiskiem skarżącego. Wskazać należy, iż Towarzystwo Ubezpieczeniowe nie jest podmiotem mającym jakikolwiek wpływ na kształtowanie obowiązków lub zwolnień podatkowych, a Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie podzielił zarzutów, których wsparciu dokument ten miał służyć. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także opinia biegłego rewidenta (k. 10-13 akt sądowych). Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań kluczową przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy była okoliczność wypłaty w 2015 roku skarżącemu wskazanych kwot w konsekwencji wykonania wyroku sądu, zasądzającego na rzecz A.B. zadośćuczynienie i odszkodowanie za utracone korzyści (wraz z odsetkami). Dla prawnopodatkowej kwalifikacji tego zdarzenia – wobec jednoznacznego brzmienia znajdującego w sprawie zastosowania art. 21 ust 1 pkt 3b p.d.o.f. – nie ma znaczenia uprzednie ustalanie kwoty odszkodowania w postępowaniu likwidacyjnym. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jednocześnie organy prawidłowo przyjęły, że zasądzone wyrokiem na rzecz skarżącego odszkodowanie za utracone korzyści oraz odsetki, nie są objęte zakresem zwolnień przedmiotowych. W konsekwencji prawidłowe jest również twierdzenie, że skoro zasądzone odsetki nie podlegają zwolnieniu od podatku, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., uwzględniając przychód z odszkodowania oraz kwot wypłaconych tytułem odsetek. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.